Sur un plan juridique, gratifier une structure d’intérêt général de la pleine propriété d’un bien implique, comme pour toute donation, un dépouillement effectif du donateur c’est-à-dire un appauvrissement définitif et irrévocable, sans retour en arrière possible.

Une alternative moins irrévocable pourrait consister pour le philanthrope à abandonner, pour une durée limitée, l’usufruit des actifs sans toutefois en perdre la propriété (la nue-propriété étant alors soit conservée par le donateur soit transmise concomitamment).

Dans les deux cas, la formalisation de l’acte de donation permettra au donateur d’y insérer des charges et conditions de nature à conserver un certain degré de contrôle des biens transmis à l’OSBL (clauses d’interdiction d’aliéner et de mettre en garantie sanctionnées par l’action révocatoire).

Sur un plan économique, que la donation intervienne en pleine propriété ou en usufruit, la finalité est la même pour l’organisme : il perçoit les fruits futurs.

Sur un plan fiscal, et dans les deux hypothèses envisagées, la donation présente de nombreuses vertus.

Du côté de l’OSBL, la donation est exonérée de droits de mutation à titre gratuit (CGI art.795, 14°) (voir § 1817).

De même, toutes distributions de dividendes/perception de revenus à son profit s'opèrent en franchise d'imposition à condition toutefois que sa dotation, c’est-à-dire les biens, les sommes et les droits mis à sa disposition lors de sa création ne soient pas consomptibles (CGI art. 206, 5°).

Si ces donations n’ouvrent droit à aucune réduction d’impôt pour le donateur, elles lui permettent néanmoins de réduire ses revenus imposables (absence de perception de revenus pour le disposant) et de faire sortir (pendant la période de dessaisissement ou définitivement), les biens objet de la donation de l’assiette de l’IFI (en effet, seul l'usufruitier est redevable de l'IFI) lorsque la donation porte directement sur des actifs immobiliers imposables.

Le régime juridique et fiscal des deux schémas étant quasiment identique, il est possible de raisonner en deux temps : une donation d’usufruit à durée fixe pourra être privilégiée au départ, notamment en raison de la réversibilité et de la souplesse qui la caractérisent. Puis, lors de l’extinction de l’usufruit, il sera possible de prolonger cette donation, de la transformer en donation en pleine propriété voire de retrouver la pleine propriété du bien en fonction de l’évolution des projets philanthropiques de l’OSBL et de sa maturité.

Si l’alternative entre les deux schémas est davantage guidée par un choix personnel que par de réelles considérations juridiques ou fiscales, il convient néanmoins d’être vigilant quant aux conditions spécifiques de mise en œuvre de la donation d’usufruit à durée fixe pour qu’elle produise concrètement ses effets (voir §§ 6709 et 6710).

On le sait, afin de bénéficier d’une exonération totale en matière de distributions de dividendes ou de toute autre source de revenus (revenus fonciers, par exemple), la dotation doit être non consomptible. Or, la question s’est posée de savoir si la donation du seul droit d’usufruit n’était pas de nature à remettre en cause le caractère non consomptible de la dotation.

Il convient ici d’opérer une distinction entre les fruits dégagés par le bien grevé d'usufruit, d’une part, et le droit d’usufruit en tant que tel, d’autre part.

Si les premiers ont intrinsèquement vocation à être consommés pour financer les missions d’intérêt général du fonds, il n’en va pas de même pour le droit d’usufruit, qui, s’il s’érode avec le temps, demeure néanmoins intangible (inscription au bilan du fonds de dotation) jusqu’à son extinction.

En d'autres termes, ce n’est pas parce que les fruits sont consomptibles que le droit d’usufruit l’est également.

Afin de sécuriser une situation qui n’a, à notre connaissance, jamais été traitée en jurisprudence, certains auteurs considèrent qu’il est possible, dans un premier temps, de constituer un fonds avec une dotation minimale non consomptible (15 000 €) puis, dans un second temps, de procéder à une donation d’usufruit à durée fixe non prise en compte dans la dotation.

L'Administration fiscale a fixé un certain nombre de conditions afin d'encadrer la pratique et d'éviter toute remise en cause de la stratégie sur le terrain de l'abus de droit (BOFiP-PAT-IFI-20-20-30-10-§ 280-08/06/2018).

Il résulte ainsi de cette doctrine que la donation doit satisfaire cumulativement aux conditions suivantes :

S’agissant de ce dernier point, l’instruction précise que les biens concernés ne doivent pas faire l'objet d'une « réserve générale d’administration ». En effet, l’organisme bénéficiaire peut, pour des raisons pratiques, ne pas souhaiter exercer toutes les prérogatives liées à son usufruit (participation aux assemblées générales des actionnaires ou des copropriétaires notamment). Il lui est alors possible de déléguer son pouvoir à un mandataire, qui peut être le nu-propriétaire, pour les exercer en son nom.

La gratification d'un OSBL soulève deux interrogations :

Ces questions qui se posent également à propos de la gratification d'un fonds de pérennité économique ont fait l'objet de développements aux paragraphes 6518 et 6519. Nous n'en ferons qu'un bref rappel.

Un fonds de dotation n’étant pas un « héritier » au sens de l’article 843 du code civil, la donation est nécessairement consentie hors part successorale, et par suite imputable sur la quotité disponible de la succession avec un risque de réduction de la libéralité en cas de dépassement de cette quotité disponible (c. civ. art. 929). Pour autant, il est possible de sécuriser l’action philanthropique d’un OSBL en couplant la donation qui lui est consentie à une renonciation anticipée des héritiers réservataires à leur action en réduction (RAAR) (c. civ. art. 929). Toutefois, compte-tenu du formalisme qui entoure cet acte (intervention de deux notaires dont l'un désigné par le président de la chambre des notaires), la régularisation d’un tel acte n’est donc pas si fréquente et ne permet pas en pratique (ou rarement) de donner à la philanthropie la place qu’elle mérite.

Les effets juridiques de la donation-partage (gel des valeurs notamment au moment de la donation-partage pour vérifier une éventuelle atteinte à la réserve ; c. civ. art. 1077-2) étant particulièrement manifestes en matière successorale, il convient de s’interroger sur le point de savoir si l'intervention d'un OSBL en qualité de co-partageant en cas de donation de l’entreprise individuelle ou de titres sociaux est rendue possible par l’article 1075-2 du code civil. La fédération nationale du droit du patrimoine (FNDP) soutient une interprétation extensive de cet article afin de permettre à une personne morale d’avoir la qualité de tiers copartagé dans une donation-partage portant sur les titres d’une entreprise. Cette interprétation large permettrait ainsi de sécuriser l’OSBL, devenu actionnaire, en retenant, lors de la liquidation de la succession, la valeur des biens au jour de la donation-partage (en lieu et place de leur valeur au jour du décès, intégrant les plus-values fortuites advenues entre la donation et le décès), limitant d’autant le risque d’action en réduction de la part des héritiers réservataires.

Les bienfaiteurs peuvent souhaiter gratifier une structure philanthropique dans le contexte particulier de la cession d’un actif patrimonial (titres de société, bien immobilier…). Il est ainsi fréquent de recourir au schéma de « donation avant cession » dont les vertus sont bien connues des praticiens.

La donation avant cession est une opération qui consiste, pour le propriétaire, à consentir une donation d’un bien au profit d’un proche, à charge pour ce dernier de le céder à un tiers acquéreur.

Le schéma qui nous intéresse ici suppose d'interposer une structure philanthropique (fonds de dotation, par exemple) dans le processus de cession. Le séquencement des opérations implique alors de consentir la donation directement au profit d'un fonds de dotation préalablement constitué qui le cédera ensuite au tiers acquéreur, l'impôt de plus-value ayant été « purgé » par la donation (voir § 6715).

La cession à titre onéreux est un fait générateur d’impôt de plus-value.

En revanche, dans le cadre du régime des plus-values des particuliers (CGI art. 150-0 A et 150 U), la donation d’un bien en pleine propriété n'est pas un fait générateur d'imposition. Aussi, la donation des titres ou d'un bien immobilier avant sa cession opère fiscalement une « purge » de l'intégralité de la plus-value latente attachée à ces mêmes biens en ce qu'elle permet de revaloriser leur prix de revient fiscal. Il suffit ainsi, lors de la cession par le donataire, de retenir un prix de vente identique à la valeur vénale retenue lors de la donation pour « gommer » la plus-value latente et éluder l'impôt correspondant. Si aucune plus-value taxable n'est dégagée lors de la cession (le prix de cession des biens étant équivalent au prix d'acquisition retenu pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit), la donation reste quant à elle soumise aux droits de mutation à titre gratuit. Elle n'est donc pas neutre fiscalement.

En résumé, inverser l'ordre des opérations, c'est-à-dire donner avant de céder, plutôt que céder directement le bien pour en donner ensuite le prix de cession permet de ne payer qu'un seul impôt (les droits de donation) au lieu de deux (les droits de donation et l'impôt sur la plus-value).

C'est là qu'apparaît toute la spécificité des organismes à but non lucratif : contrepartie de leur mission d’intérêt général, ils sont, en effet, sous certaines conditions prévues à l'article 795, 14° du CGI, exonérés de droits de mutation à titre gratuit (voir § 1851).

La donation avant cession au profit d’une structure philanthropique permet ainsi de bénéficier d’un double effet de levier fiscal : d’une part, l'exonération des droits de donation et d'autre part, la « purge » de la plus-value latente sur les biens donnés.

La réduction de la charge fiscale aura ainsi pour principal effet d'augmenter le capital perçu par le fonds de dotation cédant et ainsi d'accroître sa capacité à financer des œuvres d'intérêt général.

L'inversion de l'ordre des opérations de cession et de donation pourrait sembler n’avoir qu’un but exclusivement fiscal : celui d’éluder tout ou partie de l’impôt de plus-value. En appréciant la stratégie dans sa globalité, il est évident que la donation avant cession réalise, avant tout, une transmission et poursuit un objectif civil dont les effets fiscaux sont simplement optimisés.

L’administration fiscale a néanmoins tenté de remettre en cause, sur le terrain de l’abus de droit, certaines situations qu’elle jugeait abusives.

Le Conseil constitutionnel (Décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012), le Conseil d’État et le Comité de l’abus de droit fiscal ont alors expressément validé la stratégie et en ont délimité les contours.

À l'aune de ces décisions, deux séries d'observations peuvent néanmoins être formulées eu égard à la spécificité du fonds de dotation (voir §§ 6717 et 6718).

La jurisprudence l'a rappelé à plusieurs reprises (CE 28 mai 2014, n° 359911), la donation doit intervenir avant que la cession de l'entreprise ne soit certaine et plus précisément avant tout accord définitif sur la chose et sur le prix. L'ordre chronologique des opérations doit ainsi être méticuleusement respecté afin d'éviter l'imposition de la plus-value.

Il est dès lors impératif de constituer l’OSBL avant la donation et a fortiori avant la cession. En d'autres termes, l’antériorité de la donation implique nécessairement que le fonds de dotation ou tout autre organisme ait, préalablement à la donation, acquis la personnalité morale.

Le but premier de l'opération envisagée est de gratifier l’OSBL afin de lui permettre de disposer des moyens financiers nécessaires à la réalisation son objet.

Une telle donation implique un appauvrissement total du donateur, c'est-à-dire une dépossession effective et irrévocable de la propriété, aucune réappropriation du produit de cession entre les mains du donateur ne pouvant intervenir, mais également de toutes les prérogatives décisionnelles attachées aux biens donnés.

S'il ne fait aucun doute que le produit de cession appartient définitivement au donataire, la perte de contrôle des titres n'est, en revanche, qu'apparente et peut, dans une certaine mesure, être maîtrisée.

Le Conseil d'État a, en effet, adopté une position relativement libérale dans un arrêt de 2011 en considérant que la donation n'était pas fictive malgré la stipulation de différentes charges et conditions dans l'acte de donation-partage et notamment, une obligation d’apporter les biens donnés à une société familiale à première demande des donateurs, une obligation de placement du produit de la vente sans pouvoir disposer du capital du vivant des donateurs et enfin la libre disposition du revenu du capital seulement à compter des 25 ans des donataires (CE 30 décembre 2011, n° 330940, « Motte-Sauvaige »).

L'Administration fiscale, arguant d'une absence de dessaisissement par les parents des biens donnés en raison de ces multiples restrictions, a ainsi été déboutée par le Conseil d'État considérant que : "ces clauses autorisées en leur principe par le code civil n’étaient pas de nature à remettre en cause le constat d'un dépouillement immédiat et irrévocable des donateurs".

Il résulte de cette jurisprudence que l’aménagement des prérogatives du donataire dans l’acte de donation n’est pas de nature à permettre à l’administration fiscale de remettre en cause l’opération sur le fondement de l'abus de droit.

Ainsi, il est tout à fait possible de consentir une donation grevée d'une charge pour le donataire de céder les titres à première demande du donateur. Cette obligation emporte une double conséquence à la fois pratique et théorique :

En effet, la cession des titres, qui n'est autre que l'exécution d'une obligation imposée par le donateur et sanctionnée par la clause révocatoire, offre une contrepartie : il n'y a ni consommation de la dotation ni même disparition du capital mais simplement son remplacement par des liquidités affectées elles aussi à la dotation. La prudence dans ce type d'opération commande en conséquence d'être vigilant lors de la rédaction des statuts du fonds de dotation et de l'acte de donation.