Gestion comptable et financement
Le commissariat aux comptes dans les associations
Les associations concernées par la nomination d’un commissaire aux comptes
L’obligation de désigner au moins un commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant dans certaines associations trouve son origine dans plusieurs sources :
-légale ou réglementaire ;
-administrative ;
-statutaire.
Cette nomination peut également résulter d’une désignation volontaire.
En application des articles L. 821-1 et suivants du code de commerce, la mission générale du commissaire aux comptes est homogène quelles que soient la personne ou l’entité auprès de laquelle il est nommé ainsi que l’origine de la nomination.
Les associations ayant l’obligation légale ou réglementaire de nommer un commissaire aux comptes
Sont tenues de nommer un commissaire aux comptes et un suppléant les associations précisées ci-après :
• Les associations ayant une activité économique d’une certaine taille (voir § 4001) ;
• Les associations émettant des obligations (voir § 4011) ;
• Les organismes de formation d’une certaine taille (voir § 4025) ;
• Les associations bénéficiant d’un financement d’une autorité administrative ou d’un établissement public à caractère industriel et commercial supérieur à certains seuils (voir § 4003) ;
• Les associations ouvrant droit à un avantage fiscal au bénéfice des donateurs et dont le montant annuel total des dons excède 153 000 € (voir §§ 4003 et 4013) ;
• Autres associations concernées par une obligation légale ou réglementaire de nomination d’un commissaire aux comptes :
-les associations de surveillance de qualité de l’air (c. envir. art. R. 221-10) ;
-les organismes de formation qui dispensent des actions de formation par apprentissage dont la comptabilité n’est pas tenue par un comptable public (c. trav. art. R. 6352-19) ;
-les associations habilitées à faire certaines opérations de prêt (c. mon. et fin. art. R. 518-60, al. 3) ;
-les associations départementales ou interdépartementales de pêcheurs professionnels en eau douce (arrêté 13 décembre 1985, art. 14) ;
-les sociétés de chevaux autres que les sociétés mères (arrêté 12 mars 2007, art. 11) ;
-les fédérations nationales, régionales ou départementales des chasseurs (c. envir. art. L. 421-9-1) ;
-les associations agréées assurant la gestion d’un fonds de solidarité pour le logement et leur fonds de solidarité (décret 2005-212 du 2 mars 2005, art. 8) ;
-les opérateurs de compétences (OPCO), chargés d'accompagner la formation professionnelle (c. trav. art. R. 6332-36) ;
-les CARPA aide juridictionnelle et les CARPA maniement des fonds (décret 91-1197 du 27 novembre 1991, art. 241-2 et Guide CNCC 1-2014, p. 126) ;
-les syndicats professionnels de salariés et leurs unions ainsi que les associations de salariés et d’employeurs tenues d’établir des comptes consolidés lorsque leurs ressources dépassent 230 000 € à la clôture d’un exercice (c. trav. art. D. 2135-9 et L. 2135-1) ;
-les fondations reconnues d’utilité publique (loi 87-571 du 23 juillet 1987 art. 5 II) ;
-les fondations d’entreprise (loi 87-571 du 23 juillet 1987 art. 19-9) ;
-les groupements de coopération sanitaire privés (c. santé. pub. art. L. 6133-5 et R. 6133-4) ;
-les groupements de coopération sociale et médico-sociale (CASF art. R. 312-194-21, al. 4) ;
-les organismes d’utilité générale (associations loi 1901, associations régies par la loi locale en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin) souhaitant rémunérer leurs dirigeants tout en étant exemptés des impôts commerciaux (CGI art. 261, 7.al. 1 et ann. II art. 242 C) ;
-les services de santé au travail interentreprises (c. trav. art. D. 4622-56) ;
-les associations Plan d’Épargne Retraite Populaire (c. ass. art. R. 144-9) ;
-les organisations interprofessionnelles et représentatives au plan national de salariés ou d'entreprises assujetties au versement de la participation des employeurs à l'effort de construction dites comités interprofessionnels du logement au sens du Guide CNCC 1-2014 p. 127 (CCH art. L. 313-8) ;
-les institutions de prévoyance (rép. Sergheraert, JO AN 17 mars 1986 et CSS art. R. 931-1-8) ;
-les établissements d'utilité publique autorisés à recevoir des versements pour le compte d'œuvres ou d'organismes mentionnés au 1 de l'article 238 bis du code général des impôts [notamment fondations partenariales (c. éduc. art. L. 719-13), universitaires (c. éduc. art. L. 719-12), fondations hospitalières et de coopération scientifique (c. santé pub. art. L. 6145-16)], ainsi que les œuvres et organismes qui reçoivent des versements par l'intermédiaire de ces établissements (loi 87-571 du 23 juillet 1987 art. 5 II) ;
-les fonds de dotation dont le montant total des ressources dépasse 10 000 € en fin d’exercice (loi 2008-776 du 4 août 2008, art. 140 VI) ;
-les partis et groupements politiques (loi 88-227 du 11 mars 1988, art. 11-7).
Les associations désignant volontairement un commissaire aux comptes
Une association, n’ayant pas la contrainte légale de nomination d’un commissaire aux comptes, peut volontairement en désigner un afin de répondre, par exemple, à un objectif de transparence financière ou de crédibilisation de ses comptes annuels. Le commissaire aux comptes nommé volontairement est soumis aux mêmes obligations et responsabilités que s’il était nommé dans un cadre légal.
Les sanctions liées à l’absence de désignation d’un commissaire aux comptes
L’absence de désignation d’un commissaire aux comptes est un délit puni de 2 ans d’emprisonnement et de 30 000 € d’amende (c. com. art. L. 821-6).
De plus, les délibérations prises en assemblée générale dans ces conditions encourent un risque d’annulation (c. com. art. L. 821-5, al. 1).
La nomination d’un commissaire aux comptes peut couvrir ce risque par une nouvelle délibération de l’assemblée générale reprenant les délibérations antérieures et après avoir entendu le rapport du commissaire aux comptes (c. com. art. L. 821-5, al. 2). Celui-ci doit révéler au procureur de la République l’irrégularité antérieure et sa régularisation (CNCC, bull. n° 144, décembre 2006) sauf à considérer que l’irrégularité ne procède « manifestement pas d’une intention frauduleuse » (H3C, bonne pratique professionnelle du 14 avril 2014 et Min. Justice, circ. n° 2014-04 du 18 avril 2014).
Les caractéristiques du mandat de commissaire aux comptes
Organisation de la profession
L’organisation professionnelle des commissaires aux comptes est composée de trois organes distincts, à savoir la Haute autorité de l'audit (H2A), la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et les compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC).
H2A (auparavant H3C). Autorité publique indépendante dotée de la personnalité morale et créée par l’ordonnance 2023-1142 du 6 décembre 2023 portant transposition de la directive européenne CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive), la Haute autorité de l’audit (H2A) a succédé, le 1er janvier 2024, au Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) et constitue l’autorité de régulation de la profession de commissaire aux comptes en France.
En sus de reprendre les missions historiques du H3C, la H2A a vu ses missions étendues à la supervision de la mission de certification des informations en matière de durabilité et à ses acteurs (commissaires aux comptes, organismes tiers indépendants et leurs associés, dirigeants ou collaborateurs).
Ses missions sont définies par l’article L. 820-1 du code de commerce. Il s’agit des missions suivantes :
-elle procède à l’inscription des commissaires aux comptes, des auditeurs des informations en matière de durabilité et des contrôleurs de pays tiers ;
-elle adopte les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au contrôle interne de qualité et à l’exercice professionnel et, dans l'exercice de leur mission de certification des informations en matière de durabilité, des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité ;
-elle définit les orientations générales et les différents domaines sur lesquels l’obligation de formation continue peut porter et veille au respect des obligations des commissaires aux comptes et des auditeurs des informations en matière de durabilité dans ce domaine ;
-elle prend les mesures mentionnées aux III et V de l'article L. 821-45 et au III de l'article L. 821-66 ;
-elle définit le cadre et les orientations des contrôles, elle les réalise directement ou en supervise la réalisation et peut émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi ;
-elle diligente des enquêtes ;
-elle prononce des sanctions ;
-elle coopère avec ses homologues ;
-elle suit l’évolution du marché de la réalisation des missions de contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public (EIP) ainsi que du marché de la certification des informations en matière de durabilité des EIP.
La H2A peut déléguer à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) la réalisation des missions suivantes : l’inscription des commissaires aux comptes et la tenue des listes mentionnées aux I et II de l'article L. 821-13, le suivi du respect des obligations de formation continue des commissaires aux comptes ainsi que les contrôles visant des cabinets ne détenant pas de mandat auprès d'EIP. Les conditions de délégation sont fixées par une convention homologuée par arrêté du garde des Sceaux.
Depuis le 5 novembre 2020, la H2A (ex-H3C) est de nouveau en charge de l'inscription des commissaires aux comptes, qu'elle avait jusque-là déléguée à la CNCC (CNCC, https://www.cncc.fr/liste-cac.html ; H2A, https://www.h2a-france.org).
CNCC. Les principales activités de la CNCC sont les suivantes :
-l’élaboration des normes d’audit françaises (NEP) :
-définition de la démarche d’audit du commissaire aux comptes,
-organisation de ses travaux,
-éthique et comportement professionnel,
-suivi de la législation et de la réglementation,
-traitement des questions techniques relatives aux NEP, normes comptables et juridiques ;
-le suivi du respect des obligations des professionnels :
-code de déontologie : définition des conditions d’indépendance,
-contrôle qualité régulier des travaux : outil essentiel de sécurité dont les orientations et la supervision sont mises en œuvre par la H2A,
-formation continue obligatoire : un attrait pour le commissaire aux comptes et un bénéfice pour l'univers économique et social.
CRCC. Les principales missions des compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC) sont les suivantes :
-accompagner leurs membres et assurer la défense de leurs intérêts ;
-aider leurs membres à exercer leur mission ;
-participer au contrôle d’activité ;
-veiller au suivi des obligations de formation de leurs membres ;
-jouer un rôle de communication auprès des acteurs et partenaires locaux ;
-valoriser la profession auprès des jeunes.
Règles de comportement professionnel et responsabilité du commissaire aux comptes
Les incompatibilités et l’indépendance
Incompatibilités. Le code de commerce précise que les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (c. com. art. L. 821-27) :
-avec toute activité et tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
-avec tout emploi salarié, sauf lorsqu’il s’agit d’enseignement se rattachant à la profession ou d’un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou un expert-comptable ;
-avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée à l'exception, d'une part, des activités commerciales accessoires à la profession d'expert-comptable, exercées dans le respect des règles de déontologie et d'indépendance des CAC et dans les conditions prévues au troisième alinéa de l'article 22 de l'ordonnance 45-2138 du 19 septembre 1945 et, d'autre part, des activités commerciales accessoires exercées par la société pluri-professionnelle d'exercice dans les conditions prévues à l'article 31-5 de la loi 90-1258 du 31 décembre 1990.
Ces incompatibilités générales liées à l’exercice de la profession de commissaire aux comptes ont été complétées par des incompatibilités spécifiques relatives à l’entité contrôlée.
En pratique, le commissaire aux comptes doit éviter toute situation de conflits d’intérêts avec la personne dont il est chargé de certifier les comptes, ou avec des entités qui lui sont apparentées. Ce principe fondamental est précisé par l’article L. 821-28 du code de commerce. Les articles 32 à 34 du code de déontologie applicable à la profession (code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes révisé, entré en vigueur depuis le 25 mars 2020 ; annexe 8-1 du livre VIII du code de commerce, partie réglementaire) (voir § 4457) concernent plus particulièrement :
-l’existence de liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission de l’auditeur, incompatibles avec la mise en œuvre de celle-ci ;
-la fourniture de conseil ou autre prestation de services par le commissaire aux comptes ;
-la fourniture de conseil ou autre prestation de services par un membre du réseau dont fait partie le commissaire aux comptes.
Indépendance. Le caractère d’intérêt général qui caractérise la profession de commissaire aux comptes impose au professionnel d’être totalement indépendant de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes.
Cette indépendance se reconnaît notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi. En fait, l’indépendance s’apprécie aussi bien au regard d’un comportement que d’un état d’esprit.
La déontologie
Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes définit les principes fondamentaux de comportement des professionnels et les règles générales d’application de ces principes. Les principes fondamentaux de comportement traitent : de l’intégrité, de l’impartialité, de l’indépendance et la prévention des conflits d’intérêts, de la compétence, de la confraternité, du secret professionnel et de la discrétion.
L’acceptation d’un mandat par un commissaire aux comptes suppose que le professionnel concerné satisfasse aux règles d’indépendance visées ci-dessus.
La loi relative à la croissance et à la transformation des entreprises de 2019, dite loi Pacte, a élargi le périmètre des activités permises au commissaire aux comptes. Le nouveau code de déontologie (entré en vigueur depuis le 25 mars 2020, voir ci-avant, qui a fait l’objet du décret 2020-292 du 21 mars 2020, JO du 24). Les principales évolutions concernent les points suivants : la distinction entre les « missions » et « prestations », les consultations juridiques et rédactions d’actes, le maniement de fonds, l’indépendance et la prévention des conflits d’intérêts ainsi que la sollicitation personnalisée et la proposition de services en ligne.
Le secret professionnel et la discrétion
Le commissaire aux comptes d’une association ainsi que ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel (voir code de déontologie) pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions (c. pén. art. 226-13 et c. com. art. L. 821-35, al. 1). Le client ne peut en aucun cas délier le commissaire aux comptes de son obligation de secret professionnel absolu.
Toutefois, le code de déontologie pose en son art. 9 les principes de prudence et de discrétion selon lesquels le commissaire aux comptes « ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître ».
Les associations peuvent être soumises à des contrôles externes diligentés par divers organismes. La CNCC a établi un tableau synthétique reprenant ces différents organismes et l’attitude du commissaire aux comptes quant au secret professionnel face à ces derniers :
|
Organisme |
Levée du secret professionnel |
Communication de documents |
Accès au dossier de travail |
|
Cour des comptes et chambres régionales des comptes (pour les organismes soumis à contrôle) |
Oui |
Oui ou non selon la situation d’espèce |
Oui ou non selon la situation d'espèce |
|
Chambre régionale des comptes |
Oui |
Oui ou non selon la situation d’espèce |
Oui ou non selon la situation d'espèce |
|
Inspection générale des affaires sociales (IGAS) |
Oui |
Non |
Non |
|
Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) |
Oui |
||
|
Inspection générale de l’administration de l'éducation nationale (IGAEN) |
Oui |
Non |
Non |
|
DGFIP |
Non |
Non |
Non |
|
ANPEEC |
Oui |
Non |
|
|
ANCOLS |
Non |
Non |
Non |
|
Instances européennes |
Non |
Non |
Non |
|
TRACFIN |
Oui |
Oui |
Non |
|
Autorité des Marchés Financiers (AMF) |
Oui |
Non sauf mise en cause du commissaire aux comptes |
|
|
Officier de police judiciaire (commission rogatoire, flagrant délit, enquête préliminaire avec perquisition autorisée par le juge des libertés) |
Oui |
Oui |
Oui en rapport avec l’enquête |
|
Président du Tribunal judiciaire (alerte) |
Oui |
Oui ou non selon les cas (audition, réquisition ou perquisition) |
Non, uniquement copie des documents utiles à l’information du Président du TGI |
|
Procureur de la République |
Oui en cas de révélation de faits délictueux |
Non |
Non, uniquement copie des documents utiles à l’information du Président du TGI |
La responsabilité
Dans l’exercice de son mandat, le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité civile, pénale, disciplinaire voire administrative.
Responsabilité civile. Il est responsable à l’égard de l’association et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences commises par lui dans l’exercice de sa fonction (c. com. art. L. 821-37).
En outre, il est responsable civilement des infractions commises par les dirigeants ou mandataires sociaux lorsque, en ayant eu la connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à l’assemblée générale ou à l’organe compétent.
Responsabilité pénale. Elle peut être recherchée dans les cas suivants :
-informations mensongères sur la situation de l’association ;
-non-révélation de faits délictueux au procureur de la République ;
-violation du secret professionnel ;
-violation des règles d’incompatibilité énoncées supra (voir § 4455).
Responsabilité disciplinaire. Toute infraction aux lois, règlements, normes d’exercice professionnel ainsi qu’au code de déontologie et aux bonnes pratiques identifiées par la H2A, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité et à l’honneur ou à l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession, constitue une faute passible de l’une des sanctions disciplinaires (c. com. art. R. 821-81 et s.).
Responsabilité administrative. Les commissaires aux comptes d’associations émettant des obligations par offre au public (c. mon. et fin. art. L. 213-12) pourraient voir leur responsabilité engagée par l’Autorité des Marchés Financiers en cas d’atteinte à la bonne information du public par la communication d’une information inexacte, imprécise ou trompeuse (c. mon. et fin. art. L. 621-15, II c).
Les normes d’exercice professionnel
Les normes d’exercice professionnel (NEP) constituent des règles que le commissaire aux comptes doit suivre dans l’exercice de ses missions (c. déontologie art. 23). Elles sont élaborées par la CNCC puis transmises au garde des Sceaux pour homologation après avis de la H2A. Elles ont donc le statut d’arrêté ministériel. Ce caractère public les rend opposables aux tiers. Ces normes ont pour objet :
-la définition de la démarche d’audit du commissariat aux comptes ;
-l’organisation de ses travaux.
Quelle que soit l’association qui fait appel à un commissaire aux comptes (à titre obligatoire ou volontairement), la mission est identique et le professionnel doit appliquer les mêmes méthodes de travail issues de ce corps normatif.
L’ensemble de ces normes traite :
-de la mission légale du commissaire aux comptes (certification des comptes annuels), diligences directement liées (attestations particulières, audit des comptes d’une activité spécifique) ;
-de missions particulières du commissaire aux comptes. La CNCC a établi des normes de contrôle spécifiques à certains secteurs d’activité (CARPA, organismes de formation, organismes sportifs, partis politiques).
Les principales normes d’exercice professionnel du commissariat aux comptes sont les suivantes :
-la prise de connaissance de l’entité et de son environnement, l'identification et l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes (NEP 315 révisée en 2024) ;
-la prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes (NEP 240) ;
-la prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires (NEP 250) ;
-la communication des faiblesses de contrôle interne (NEP 265) ;
-la revue analytique des comptes (NEP 520) ;
-les procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement et de son évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes (NEP 330 révisée en 2024) ;
-les demandes de confirmations des tiers (NEP 505) ;
-les déclarations de la direction (NEP 580) ;
-les événements postérieurs à la clôture (NEP 560) ;
-la prise en considération des problématiques de continuité d’exploitation (NEP 570) ;
-les obligations de l’auditeur en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (NEP 9605).
La désignation du commissaire aux comptes
Personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique
Selon l’article R. 612-1 du code de commerce, les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (ainsi que les organismes de formation professionnelle continue visés aux articles L. 6352-6 à L. 6352-9 du code du travail) ont l’obligation de nommer un commissaire aux comptes dès lors que deux des trois seuils de 50 salariés, 3 100 000 € de chiffre d’affaires ou de ressources hors taxes et 1 550 000 € de bilan total sont dépassés à la clôture de l’exercice.
Dans ces conditions, la désignation du commissaire aux comptes titulaire mais également celle du suppléant doivent être mises en œuvre au cours de l’exercice suivant celui au cours duquel le dépassement des seuils est intervenu. La mission de l’auditeur débutera avec les comptes du premier exercice qui suit celui au cours duquel les seuils sont dépassés.
Associations recevant des subventions
En ce qui concerne les associations recevant des subventions publiques (au sens de l’article L. 612-4 du code de commerce), la désignation du commissaire aux comptes doit obligatoirement intervenir l’année au cours de laquelle les subventions ont été accordées (CNCC, bull. n° 91, p. 316 et n° 95, p. 583).
La réglementation est identique pour les associations et fondations qui reçoivent des dons pour un montant annuel supérieur à 153 000 €, dans la mesure où ces dons ouvrent droit, au profit du donateur, à un avantage fiscal (CNCC, bull. n° 144, p. 699).
L’importance de la lettre de mission
Afin de favoriser le bon déroulement de sa mission, le commissaire aux comptes doit impérativement établir la première année de son mandat une lettre de mission qui définit les termes et conditions de ses interventions (organisation de la mission, budget d’honoraires…) et ce en application de la norme d’exercice professionnel NEP 210. Cette lettre doit faire l’objet d’un accord de l’entité contrôlée.
En cours de mandat, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de rappeler à l’organisme le contenu de la lettre de mission mais également de tenir compte de circonstances nouvelles qui exigent sa révision telles que :
-indications selon lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l'étendue des interventions du commissaire aux comptes ;
-problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux comptes dans la mise en œuvre de ses travaux ;
-changements intervenus au sein des organes dirigeants ou de la gouvernance ;
-évolution de la nature ou de l’importance des activités de l’entité ;
-survenance d’un événement ou une demande de l’entité nécessitant des diligences supplémentaires ;
-etc.
Le contenu de la lettre de mission diffère en fonction des caractéristiques de l’association auditée (taille, activités, nombre de salariés, réglementation spécifique…) desquelles découle un champ d’intervention du professionnel plus ou moins étendu (certification des comptes sociaux et, éventuellement, émission d’attestations et visas spécifiques, etc.).
Néanmoins, pour respecter les dispositions de la NEP 210, la lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans préjudice d’autres éléments liés aux particularités de la personne ou de l’entité contrôlée, que le commissaire aux comptes jugerait utile d’ajouter :
-la nature et l'étendue des interventions que le commissaire aux comptes entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ;
-la façon dont seront portées à la connaissance de la direction de l’organisme audité les conclusions issues de ses interventions ;
-les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
-la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de ses interventions ;
-le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;
-le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;
-le budget d'honoraires et les conditions de facturation.
Après signature de la lettre de mission par le commissaire aux comptes, l’entité doit en accuser réception et confirmer son accord, ou son désaccord, sur les termes et les conditions exposés. La réponse de l’association doit être formalisée par écrit et conservée par le commissaire aux comptes dans son dossier de travail.
Dès lors que l’auditeur obtient l’accord de l’entité contrôlée, le commissaire aux comptes doit formaliser la mise en œuvre de ses travaux dans un plan de mission décrivant l’approche générale retenue et un programme de travail définissant la nature et l’étendue des diligences estimées nécessaires.
En cas de désaccord, le professionnel doit appliquer les mesures de sauvegarde telles que prévues par le code de déontologie et en tirer toutes les conséquences sur le maintien ou non de son mandat auprès de l’entité contrôlée (NEP 210).
La CNCC met à disposition des professionnels (base SIDONI) des exemples de lettres de mission adaptées au secteur associatif (articles actualisés du code de commerce, particularités des conventions réglementées pour les associations et les ESSMS, définition actualisée des bénéficiaires effectifs indiquées dans le code monétaire et financier).
Les honoraires
Dans la mesure où le barème d’heures des commissaires aux comptes ne s’applique pas aux associations, fondations et assimilées qui en ont désigné un, le montant des honoraires est fixé d’un commun accord entre l’association et le professionnel en fonction de l’importance effective du travail nécessaire à l’accomplissement de la mission légale de contrôle (c. com. art. R. 821-194).
Le montant des honoraires est, de manière générale, fonction de la forme juridique, de la taille de l’entité auditée, de la nature de ses activités, du contrôle éventuellement exercé par l’autorité publique, de la complexité de la mission, de la méthodologie et des technologies spécifiques utilisées par l’auditeur.
Le budget d’honoraires envisagé doit être indiqué dans la lettre de mission que doit établir le commissaire aux comptes lors de la première année de son mandat (voir § 4467).
Le montant de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le ou les commissaires aux comptes et la personne contrôlée préalablement à l’exercice de la mission (c. com. art. R. 821-192).
Le programme de travail rappelle le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement des diligences et les honoraires correspondants (c. com. art. D. 821-187).
Enfin, l’entité contrôlée a l’obligation de mettre à la disposition de ses adhérents ou donateurs, à son siège social, l’information relative au montant des honoraires versés au commissaire aux comptes (c. com. art. L. 821-4) actualisée chaque année par l’auditeur, information reportée en annexe des comptes annuels sauf à ce que l’entité ne soit tenue qu’à la présentation d’une annexe simplifiée.
La durée du mandat
La durée du mandat du commissaire aux comptes est de 6 exercices (c. com. art. L. 821-44) quelle que soit l’activité de l’organisme sans but lucratif et quelle que soit l’origine de sa désignation (sur une base légale ou volontaire).
Par référence aux dispositions légales régissant le statut du commissaire aux comptes, le mandat de ce dernier est renouvelable sur décision de l’organe délibérant de l’association (c. com. art. L. 821-44 et L. 821-51). En aucun cas les statuts de l’organisme ne peuvent limiter le principe de renouvellement, ni modifier la durée du mandat.
Cas particuliers posés par l’article L. 821-34 interdisant aux commissaires aux comptes de certifier pendant plus de 6 exercices consécutifs : les comptes des entités d’intérêt public, des personnes morales visées à l’article L. 612-1 et des associations subventionnées au sens de l’article L. 612-4 du code de commerce lorsque ces personnes font appel public à la générosité au sens de l’article 3 de la loi 91-772 du 7 août 1991. Un délai de viduité de 3 ans est prévu pour lesdits organismes.
Associations faisant appel public à la générosité. La dernière réforme européenne de l’audit a maintenu l’obligation de rotation des commissaires aux comptes signataires pour les associations faisant appel à la générosité du public.
Cette obligation s’applique aux personnes et entités visées à l’article L. 612-1 du code de commerce et aux associations visées à l’article L. 612-4 dès lors que ces personnes font appel public à la générosité au sens de l’article 3 de la loi 91-772 du 7 août 1991 (modifié par l’ordonnance 2015-904 du 23 juillet 2015).
Les associations concernées par la rotation des associés signataires sont donc celles dépassant deux des trois seuils de l’article L. 612-1 (activité économique) et celles percevant plus de 153 000 € de subventions publiques qui :
-afin de soutenir l’une des causes visées par l’article 3 de la loi de 1991, font appel public à la générosité ;
-et collectent des dons par cette voie excédant un seuil qui sera fixé par décret.
Cette réglementation a été confirmée par le communiqué commun H2A / CNCC du 15 septembre 2025 (document accessible librement sur le site Internet de la H2A).
À noter que, dans sa nouvelle rédaction, l’article 3 de la loi 91-772 du 7 août 1991 ne donne aucune définition de l’appel public à la générosité et n'en précise pas les modalités.
La fin du mandat
La fin du mandat du commissaire aux comptes peut avoir différentes formes et origines.
L’arrivée normale du terme du mandat
Le commissaire aux comptes est nommé pour 6 exercices. À l’issue du mandat, l’organe délibérant doit soit renouveler le mandat arrivé à expiration, soit procéder à la nomination d’un nouveau titulaire. Dans ce cas, le commissaire aux comptes dont le mandat arrive à expiration doit pouvoir, sous réserve des dispositions de l'article L. 821-34 du code de commerce, être entendu à sa demande par l’assemblée ou l’organe compétent. Le mandat expire après la réunion de l’organe délibérant qui statue sur les comptes du 6e exercice.
L’extinction de l’obligation
L’association soumise aux dispositions applicables aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (voir § 4465) n’a plus l’obligation de désigner un commissaire aux comptes lorsque sa situation évolue de telle manière que la nomination de l’auditeur légal n’est plus obligatoire. En effet, le code de commerce (c. com. art. R. 612-1) dispose qu’il peut être mis fin à la mission du commissaire aux comptes par l’organe délibérant appelé à statuer sur les comptes annuels lorsque pendant deux exercices successifs, une association ne dépasse plus deux des trois seuils suivants :
-50 salariés ;
-chiffre d’affaires hors taxes de 3 100 000 € ;
-total de bilan de 1 550 000 €.
Il est important de noter que cette interruption est facultative et que l’organe délibérant peut ne prendre aucune décision ou, au contraire, décider du maintien du commissaire aux comptes.
Il en est de même pour les organismes dispensateurs de formation (c. trav. art. R. 6352-20).
S’agissant en revanche des autres cas pour lesquels la nomination du commissaire aux comptes est rendue obligatoire en considération de seuils, le franchissement des seuils à la baisse n’emporte pas la possibilité d’interrompre le mandat de 6 exercices avant son terme (Bull. CNCC n° 91, p. 316).
La récusation
La récusation peut être définie comme l’acte par lequel une entité refuse la désignation d’un commissaire aux comptes qui vient d’être nommé par l’organe délibérant. Cet acte ne peut intervenir que sur demande en justice effectuée pour juste motif, dans un délai de 30 jours à compter de la nomination, par 1/5 des membres de l’assemblée générale ou de l’organe compétent, par le comité d’entreprise, le ministère public ou l’Autorité des marchés financiers pour les associations dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé (c. com. art. L. 821-49).
La récusation doit être motivée par une circonstance remettant manifestement en cause son aptitude à exercer correctement et objectivement ses fonctions : partialité, non-respect des règles d’indépendance, incompétence (Guide CNCC 1-2014, pp. 115 et s.).
Si la demande de récusation est acceptée, un nouveau commissaire aux comptes (et non le suppléant du commissaire récusé) est désigné en justice et reste en service jusqu’à l’entrée en fonction du commissaire aux comptes qui sera désigné par l’assemblée ou l’organe délibérant.
Le relèvement des fonctions (révocation)
L’article L. 821-50 du code de commerce prévoit que l’organe collégial chargé de l’administration, l’organe chargé de la direction, 1/5 des membres de l’assemblée ou de l’organe compétent, le comité d’entreprise, le ministère public ou l’Autorité des marchés financiers dans les cas précités peuvent demander à relever le commissaire aux comptes de ses fonctions avant l’expiration normale de son mandat.
Cette demande ne peut être émise que suite à une faute ou à un empêchement du professionnel.
En cas de révocation du commissaire aux comptes titulaire, c’est son suppléant qui le remplace (c. com. art. R. 821-176).
La démission
L’article 28 du code de déontologie de la profession (voir § 4457) dispose que « le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu’à son terme. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes ». En effet, la démission du professionnel, pour ne pas contrevenir au devoir d’honneur et de probité du professionnel, doit respecter certaines conditions de fond et de forme.
Il est admis que les situations suivantes constituent un motif légitime de démission :
-la cessation définitive d’activité du commissaire aux comptes ;
-un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ;
-les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier sans qu’il n’y ait nécessairement obstruction au sens légal ;
-la survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à l’indépendance ou à l’objectivité du professionnel (la survenance d’un cas d’incompatibilité, l’impossibilité d’obtenir de l’association des honoraires jugés nécessaires pour accomplir des diligences normales, le défaut de paiement des honoraires, etc.).
En revanche, le commissaire aux comptes ne peut en aucun cas démissionner dans le but de se soustraire à ses obligations légales telles que, par exemple, la révélation de faits délictueux, la mise en œuvre de la procédure d’alerte ou l’émission de son opinion sur les comptes.
De même, la démission ne doit pas être donnée de manière intempestive, dans des conditions susceptibles de porter préjudice à l’entité concernée et le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il a procédé à une analyse objective de la situation.
En cas de démission du commissaire aux comptes titulaire, le commissaire aux comptes suppléant accède de plein droit aux fonctions de ce dernier pour la durée du mandat restant à courir (c. com. art. L. 821-40, al. 3).
La démarche de certification des comptes
La notion de certification des comptes
La certification des comptes par le commissaire aux comptes est réalisée dans le cadre juridique de sa mission, c’est-à-dire le cadre légal du code de commerce. Ce texte prévoit en effet la certification des comptes annuels. Pour délivrer sa certification, le commissaire aux comptes, après son analyse des risques d'anomalies significatives dans les comptes, détermine les vérifications qu'il doit réaliser tant au niveau des procédures de contrôle interne de l'entité qu'au niveau des comptes.
Justifiant de ses appréciations, le commissaire aux comptes « certifie que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice » (c. com. art. L. 821-53).
La formalisation de l’opinion : le rapport sur les comptes annuels
Le rapport du commissaire aux comptes dans lequel il exprime son opinion sur les comptes de l’association est appelé « rapport sur les comptes annuels » et est établi en référence à une norme d’exercice professionnel (NEP 700). Cette norme a été révisée et homologuée par arrêté du 27 juillet 2023 publié au JO n° 0179 du 4 août 2023 et modifiée par arrêté du 28 décembre 2023 publié au JO n° 0304 du 31 décembre 2023. Elle remplace la NEP 700 homologuée par arrêté du 1er octobre 2018.
En pratique, le rapport est organisé en différentes parties distinctes nettement individualisées :
-la première partie est celle dans laquelle le professionnel exprime son opinion sur les comptes annuels de l’organisme ;
-la deuxième partie concerne le fondement de cette opinion ;
-la troisième partie est relative à la justification des appréciations ;
-la quatrième partie traite de la vérification du rapport financier, des autres documents sur la situation financière et les comptes adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes ;
-la cinquième partie rappelle les responsabilités des organes mentionnés à l’article L. 821-63 du code de commerce relative aux comptes ;
-enfin la sixième et dernière partie met en évidence les responsabilités du commissaire aux comptes relatives à l’audit des comptes incluant l’étendue de la mission et une mention expliquant dans quelle mesure la certification des comptes a été considérée comme permettant de déceler les irrégularités, notamment la fraude.
Ce document permet aux commissaires aux comptes :
-de certifier sans réserve les comptes annuels de l’association ; en cas de certification avec réserves ou de refus de certification, il doit en exposer précisément les raisons et, si possible, en chiffrer l’incidence ;
-de formuler, en cas de besoin et dans un paragraphe distinct de la formulation de l’opinion toutes les observations utiles pour souligner une information présentée dans l’annexe des comptes annuels (le commissaire aux comptes ne peut en revanche dispenser d’informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants). Dans les hypothèses d’incertitude sur la continuité d’exploitation ou de changement de méthodes comptables survenu sur l’exercice, l’auditeur légal est tenu d’exprimer une observation ;
-de rendre compte de ses vérifications spécifiques et d’indiquer, si nécessaire, les informations prévues par la loi ;
-de signaler les irrégularités et inexactitudes éventuellement relevées dans le cadre du contrôle des documents adressés aux adhérents.
La distinction entre les missions du commissaire aux comptes et celles de l’expert-comptable
Il est important de rappeler que, contrairement au commissaire aux comptes, l’expert-comptable ne certifie pas les comptes et sa mission ne se déroule pas dans le cadre général du code de commerce. Dans ce contexte, un même professionnel ne peut, en aucun cas, exercer simultanément les deux fonctions dans la même entité.
Le champ d’intervention de l’expert-comptable est défini de manière contractuelle entre l’expert et son client dans le respect des conditions générales d’intervention établies par l’Ordre des experts-comptables. En général, l’expert-comptable contribue à l’élaboration des états financiers et produit à l’issue de sa mission une attestation indiquant le type de mission et la nature des travaux effectués.
L’examen du contrôle interne
Définition de la notion de contrôle interne dans une association
Il existe de nombreuses définitions du contrôle interne d’une organisation, mais, dans le cadre d’une association, celle proposée par le Comité de la Charte peut être retenue. Pour le Comité, « le contrôle interne est un ensemble de processus initiés et conduits par la direction de l’organisation et mis en œuvre par l’ensemble de ses agents en vue de donner une assurance raisonnable que les objectifs fixés sont atteints, les risques globalement maîtrisés, la conformité aux lois et autres règlements assurés, la gestion efficace, l’information fiable et la communication appropriée ». L’Académie des Sciences et Techniques Comptables et Financières ajoute que le contrôle interne concourt à la protection du patrimoine, des actifs de l’entité. En effet selon l’IFACI, la notion de contrôle interne « ne se limite pas à un ensemble de procédures ni aux seuls processus comptables ».
La place essentielle du contrôle interne dans une association
Le contrôle interne doit être au cœur des préoccupations des dirigeants d’association. En effet, la nécessité de transparence financière pour le secteur associatif impose inévitablement la mise en place, par les organismes, de systèmes de contrôle interne fiables et performants. L’ensemble des procédures mises en œuvre permet en outre de sécuriser le fonctionnement général des structures associatives.
Les diligences du commissaire aux comptes
La NEP 315 « Prise de connaissance de l’entité et de son environnement, identification et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes » impose au commissaire aux comptes de procéder à l’évaluation du contrôle interne des entités qu’il contrôle. En effet, la norme précitée stipule que « le commissaire aux comptes acquiert une connaissance de l’entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions afin de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit permettant de répondre à ce risque et de fonder son opinion sur les comptes ».
En pratique, les diligences à mettre en œuvre par l’auditeur seront fonction de l’analyse des risques à laquelle aura procédé le commissaire aux comptes. Bien souvent, ce sont les opérations liées aux frais généraux, aux charges de personnel (la paie en particulier) et surtout à la trésorerie (encaissement des dons et des subventions…) qui seront à la base de l’analyse du professionnel.
Lors de la mise en œuvre des diligences prévues par la NEP 315, le commissaire aux comptes peut être amené à relever des faiblesses du contrôle interne. Ces faiblesses sont les faiblesses du contrôle interne liées à l’information comptable et financière. La NEP 265 « Communication des faiblesses du contrôle interne » a pour objet de définir les modalités de la communication par le professionnel des faiblesses du contrôle interne qu’il a relevées.
Particularités dans les associations faisant appel à la générosité du public (AGP)
Contexte de ces missions pour le commissaire aux comptes
Dans un premier temps, il est important de préciser que, suite à la réforme européenne de l’audit, il a été précisé que les organismes faisant appel à la générosité du public ne sont pas considérés comme des entités d’intérêt public (EIP) (c. com. art. L. 821-1). Néanmoins, le législateur français a adopté un dispositif spécifique pour ces organismes, qui concerne les aspects suivants :
-rotation du signataire tous les 6 exercices, sauf pour les fonds de dotation, fondations et certaines associations (Études Juridiques CNCC 2017-87 et 2020-13) ;
-délai de viduité de 3 ans à compter de la clôture du dernier exercice certifié.
En synthèse, même si la réforme n’a pas modifié le délai de rotation des signataires du rapport de certification, le délai de viduité, pour accepter une nouvelle mission de contrôle légal, est passé de 2 à 3 ans (c. com. art. L. 821-34).
Il est important de noter que les missions « ALPE » (Audit Légal des Petites Entreprises) et « NEP 911 » (Mission du commissaire aux comptes nommé pour 3 exercices prévue à l’article L. 821-57 du code de commerce) ne s’appliquent pas aux associations, fondations et fonds de dotation.
Les points clés de la prise de connaissance de l’entité faisant appel à la générosité du public et de son environnement
Le professionnel de l’audit intervenant dans un organisme AGP doit, afin de respecter les dispositions de la NEP 315 présentées précédemment, orienter ses travaux en prévoyant les points d’analyse suivants :
-objet social et causes soutenues ;
-secteurs d’activités ;
-contextes et lieux d’intervention ;
-enjeux et stratégies déployées ;
-organisation et mode de gouvernance ;
-capacité à recevoir des libéralités ;
-mode de financement des activités ;
-moyens humains (salariés et bénévoles) ;
-modalités d’appel à la générosité du public ;
-système d’information ;
-organisation comptable (respect de la bonne application du règlement ANC 2023-03 (voir § 4103)) et structure des comptes ;
-indicateurs financiers clés.
Cette prise de connaissance doit notamment tenir compte de la diversification des modes de collectes et un accroissement rapide de la digitalisation des processus. Ces modes de collecte peuvent se faire par les moyens suivants :
-mailings ;
-opérations événementielles ;
-générosité « embarquée » ;
-collecte dans la rue ;
-site Internet de l’entité ;
-réseaux sociaux ;
-financement participatif « crowd-funding ».
Les aspects essentiels de l’identification des risques dans les AGP
Lors de son approche par les risques, le commissaire aux comptes doit préparer son programme de travail et son analyse de la situation en tenant compte impérativement des points suivants :
-risques liés au non-respect des textes légaux et réglementaires ;
-risques liés à la défaillance du contrôle interne sur les processus AGP ;
-risques liés à la fraude, au blanchiment et au financement du terrorisme.
Les autres aspects de la mission du commissaire aux comptes
Les conventions réglementées
Entités visées
Sont visées par l’article L. 612-5 du code de commerce les personnes morales de droit privé non commerçantes (associations, fondations, fonds de dotation) ayant une activité économique et les associations visées à l’article L. 612-4 du code de commerce, c’est-à-dire celles recevant plus de 153 000 € de subventions publiques.
Personne présentant le rapport spécial
L’article L. 612-5 du code de commerce dispose que le représentant légal ou, s’il en existe un, le commissaire aux comptes d’une personne morale de droit privé non commerçante ayant une activité économique ou d’une association visée à l’article L. 612-4 du code de commerce, présente un rapport spécial sur les conventions réglementées destiné à informer les membres de l’organe délibérant, et, à défaut, les adhérents. L’organe délibérant statue sur ce rapport. Le commissaire aux comptes se reporte aux statuts afin de déterminer si une procédure d’approbation des conventions après prise de connaissance de son rapport spécial est prévue.
Les conventions à mentionner dans le rapport spécial et les personnes concernées
Une convention constitue un contrat, résultant d’un échange de volontés, et non d’un acte unilatéral.
Les conventions à mentionner dans le rapport spécial sont celles passées directement ou par personnes interposées entre la personne morale et l’un de ses administrateurs ou l’une des personnes assurant un rôle de mandataire social.
Il en est de même des conventions signées depuis le 15 février 2009 entre cette personne morale et une autre personne morale dont un associé indéfiniment responsable, un gérant, un administrateur, le directeur général, un directeur général délégué, un membre du directoire ou du conseil de surveillance, un actionnaire disposant d’une fraction des droits de vote supérieure à 10 % est simultanément administrateur ou assure un rôle de mandataire social de ladite personne morale.
Échappent donc à cette réglementation les conventions courantes conclues à des conditions normales qui, en raison de leur objet ou de leurs implications financières, ne sont significatives pour aucune des parties.
Ne doivent être mentionnées dans le rapport que les conventions nouvelles, c’est-à-dire celles qui n’ont pas été communiquées dans un précédent rapport spécial.
Le commissaire aux comptes est avisé par le représentant légal de l’entité dans le délai d’un mois à compter de la conclusion desdites conventions (c. com. art. L. 612-5 et R. 612-7).
Les conventions anciennes ne sont, en principe, pas à inclure dans le rapport spécial, sauf exigence statutaire ou bien sur demande du président de l’association ou encore dans le secteur sanitaire et médico-social (CASF art. R. 314-59, al. 2).
La CNCC précise que, dans la mesure où des conventions anciennes sont communiquées au commissaire aux comptes dans le cadre de la procédure d’information, ce dernier doit les mentionner dans son rapport spécial.
Cas des entités gestionnaires d’un ESMS : au-delà des administrateurs de l’entité, sont également visés les dirigeants salariés de celle-ci, qu’il s’agisse des cadres dirigeants salariés de l’entité ou des directeurs d’ESMS. Les conventions passées entre l’entité et les membres de la famille des personnes susvisées sont à mentionner dans le rapport spécial si ces membres familiaux travaillent au sein du même organisme, quelle que soit leur affectation (CASF art. L. 313-25).
Au cas d’espèce, les salaires perçus par les dirigeants salariés ou les membres familiaux sont des conventions significatives (au moins pour les salariés concernés) à mentionner individuellement dans le rapport spécial.
Cas des subventions publiques : selon une étude juridique de la CNCC, l’octroi d’une subvention ressort d’une convention synallagmatique entre les parties. L’octroi par une collectivité territoriale d’une subvention dont des conseillers sont membres de droit du conseil d’administration de l’association constitue une convention réglementée en application de l’article L. 612-5 du code de commerce.
Les services autres que la certification des comptes (SACC)
Le cadre de l’intervention du commissaire aux comptes
La réforme européenne de l’audit a entraîné la disparition du concept de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes (DDL). Après la réforme, est autorisé tout ce qui n’est pas interdit.
Les neuf NEP DDL sont par conséquent caduques depuis le 17 juin 2016 et le commissaire aux comptes doit dorénavant intervenir dans le cadre des SACC (services autres que la certification des comptes).
Ces « SACC » présentent les caractéristiques suivantes : ils sont réalisés soit en vertu d’une disposition légale ou réglementaire soit sur demande de la direction de l’association. Une lettre de mission spécifique doit être signée entre le professionnel et son client.
Il existe 4 catégories de missions qui entrent plus particulièrement dans le cadre des SACC : l’audit, l’examen limité, les attestations et les procédures convenues.
La valeur ajoutée apportée à l’organisme par l’intervention du commissaire aux comptes
Pour l’association, le maintien d’une relation de confiance avec ses partenaires et l’attention portée à la maîtrise des risques passe :
-par une démarche volontariste sur la qualité du système de contrôle interne ;
-le développement d’une comptabilité par projet afin d’effectuer un suivi budgétaire et un contrôle de gestion efficaces ;
-l’assurance d’une gestion transparente et rigoureuse dans un environnement de contrôle exigeant (règles européennes, règles nationales et règles propres à chaque projet).
Le commissaire aux comptes, par ses interventions « SACC » peut, dans le respect des dispositions du code de déontologie, contribuer aux principaux enjeux de l’association quant à l’obtention de financements et au développement de partenariats.
Le rôle du commissaire aux comptes est de contribuer à la sécurité financière des informations fournies aux financeurs.
Exemples de « SACC » pouvant être demandés au commissaire aux comptes :
Lors du dépôt d’une demande de subvention : attestation permettant d’émettre un avis sur certains éléments du dossier à partir de données établies par la direction de l’association / attestation de concordance avec la comptabilité des coûts figurant sur la liste jointe à la demande de subvention pour justifier de ceux couverts par la subvention octroyée.
Lors du compte rendu de l’utilisation de la subvention : attestation sur la traçabilité et la bonne utilisation de la subvention versée (on parle d’audit du projet concerné par la subvention versée).
L’égalité entre les membres
La notion d’égalité
La loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d’association définit l’association comme étant « la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun, d’une façon permanente, leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices. Elle est régie, quant à sa validité, par des principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations ».
Les modalités de fonctionnement de l’organisme dépendent donc de dispositions contractuelles et donc de la liberté des parties. Les associations doivent définir dans leurs statuts ce qu’il faut entendre par « membres » ainsi que les droits attachés à cette qualité.
Le principe d’égalité entre les membres ne figure pas en tant que tel dans les textes applicables aux associations, mais résulte des fondements mêmes du contrat d’association. D’ailleurs, cette position a été validée par la jurisprudence.
Il est en effet implicitement contenu dans :
-« l’apport de connaissance » qui doit être effectué par tous les membres ;
-la permanence de l’apport de tous les membres ;
-l’identité de but (autre que de partager les bénéfices).
Les diligences spécifiques du commissaire aux comptes
En vertu de l’article L. 821-56 du code de commerce, le commissaire aux comptes s’assure que l’égalité a été respectée entre les membres de l’organe compétent.
Par référence à la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) (anciennement norme CNCC 5-105 « Égalité entre les actionnaires »), ce principe trouve à s’appliquer dans toutes les entités dotées d’un commissaire aux comptes lorsque, notamment, « en l’absence de textes légaux ou réglementaires, les statuts organisent l’exercice de ce droit ».
L’auditeur formule ses observations, lorsqu’il a relevé, au cours de sa mission, des irrégularités qu’il doit signaler à la plus prochaine réunion de l’organe compétent ou de l’organe délibérant, par application des articles L. 821-63 et L. 821-10, alinéa 1 du code de commerce.
Le rapport de gestion et les documents adressés aux membres
Le rapport de gestion
La distinction entre les différents rapports d’activité. Il existe deux types de rapport permettant de présenter l’activité de l’association. Il s’agit, d’une part, du rapport de gestion à émettre obligatoirement par certaines associations, et, d’autre part, du rapport moral et financier ou rapport d’activité généralement prévu dans les statuts ; ce rapport pouvant d’ailleurs tenir lieu de rapport de gestion s’il comporte les informations suffisantes prévues.
Les associations tenues d’établir un rapport de gestion sont notamment les suivantes :
-les entités ayant une activité économique et qui dépassent 2 des 3 critères suivants : plus de 50 salariés, plus de 3 100 000 € de chiffre d'affaires ou de ressources similaires, total du bilan supérieur à 1 550 000 € (c. com. art. L. 612-1 et R. 612-1).
-les entités ayant une activité économique et ayant nommé volontairement un commissaire aux comptes ;
-les associations émettant des obligations ;
-les associations reconnues d’utilité publique ;
-les organismes de formation exerçant sous forme associative.
Il est par ailleurs intéressant de noter que, pour les structures visées à l’article L. 612-4 du code de commerce (c’est-à-dire celles recevant plus de 153 000 € de dons ou de subventions publiques), l’obligation d’émettre un rapport de gestion n’apparaît pas expressément dans les textes. À ce jour, le législateur n’a, semble-t-il, pas souhaité modifier le dispositif en place, laissant au monde associatif une très large place à son autonomie en matière de communication financière.
Les diligences spécifiques du commissaire aux comptes. L’obligation de vérification du rapport de gestion est précisée par l’article L. 821-54 du code de commerce qui stipule que le commissaire aux comptes vérifie « la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion (…) et dans les documents adressés aux [adhérents] sur la situation financière et les comptes ».
Les travaux à effectuer par le commissaire aux comptes sont consignés dans la NEP 9510 « Diligences du commissaire aux comptes relatives au rapport de gestion, aux autres documents sur la situation financière et les comptes et aux informations relevant du rapport sur le gouvernement d’entreprise adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes ». Le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences lui permettant de s’assurer que le rapport de gestion satisfait, quant à son contenu, aux obligations d’informations prévues, le cas échéant, par les textes légaux, réglementaires ou les statuts de l’organisme. Il apprécie si les informations sur la situation financière et les comptes annuels contenues dans ce rapport sont présentées de manière sincère et vérifie qu’elles concordent avec les comptes annuels.
Le professionnel s’assure que les éventuels changements de méthodes comptables affectant la comparabilité des comptes sont également signalés dans le rapport de gestion.
Dès lors que le commissaire a des observations à formuler sur l’omission d’informations obligatoires, la sincérité, la concordance et la cohérence des informations données, il en informe l’organe compétent et demande les modifications qu’il juge nécessaires. À défaut de rectification, une observation sera introduite dans la troisième partie de son rapport sur les comptes.
Les autres documents adressés aux membres
Le commissaire aux comptes en application de l’article L. 823-10, al. 2 du code de commerce vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les documents adressés aux membres sur la situation financière et les comptes annuels à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur ces comptes. Il indique les conclusions de ses vérifications dans son rapport général sur les comptes.
Le commissaire aux comptes doit vérifier les documents autres que le rapport de gestion qui contiennent des informations chiffrées et qui portent sur la situation financière et les comptes annuels de l’exercice écoulé. Ces informations concernent notamment le patrimoine, les emplois et ressources de l’association, ses résultats (NEP 9510, § 2).
Les diligences mises en œuvre lors de l’audit des comptes de l’exercice écoulé permettent à l’auditeur de vérifier que les informations chiffrées contenues dans les documents.
De plus, la CNCC précise que le commissaire aux comptes est amené à apprécier la cohérence d’ensemble des informations autres que financières figurant dans les documents adressés aux membres, à remonter d’éventuelles anomalies aux dirigeants et le cas échéant à demander les rectifications qu’il estime nécessaires.
La procédure d’alerte
Si le commissaire aux comptes relève, à l’occasion de sa mission et à l’exclusion des cas dans lesquels une procédure de conciliation ou de sauvegarde a été engagée par les dirigeants, des faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation, il doit alerter les dirigeants en déclenchant la procédure d’alerte. Celle-ci comprend quatre phases si l’association a un organe collégial chargé de l’administration distinct de l’organe chargé de la direction. Dans les autres cas, la procédure s’effectue en trois phases. Toutefois, avant de déclencher la procédure, il existe une phase « informelle », non prévue par la loi, au cours de laquelle le CAC s’entretient avec les dirigeants (phase 0).
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Procédure en trois phases |
Procédure en quatre phases |
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Phase 1 : saisine de l’organe de direction par LRAR aux fins d’interrogation sur les mesures à prendre pour assurer la continuité de l’exploitation de l’association lorsqu’elle semble compromise ; les dirigeants doivent répondre sous 15 jours. Le commissaire aux comptes doit informer immédiatement le président du tribunal judiciaire de l'existence de cette procédure. Phase 2 : à défaut de réponse dans le délai imparti (15 jours) ou si la réponse n’apparaît pas satisfaisante au commissaire aux comptes, ce dernier dans les 15 jours invite l’organe de direction par LRAR à convoquer une assemblée générale dans le mois suivant l’invitation. À défaut, c’est au commissaire aux comptes qu’il incombe de convoquer l’assemblée générale dans les 8 jours suivant l’expiration du délai susmentionné. Phase 3 : si la continuité d’exploitation demeure compromise, le commissaire aux comptes informe sans délai et par LRAR le Président du TGI de ses démarches et lui en communique les résultats. |
Phase 1 : le commissaire informe l’organe de direction par LRAR ; les dirigeants doivent répondre sous 15 jours. Phase 2 : à défaut de réponse dans le délai imparti de 15 jours (ou si la réponse n’apparaît pas satisfaisante au commissaire aux comptes), ce dernier dans les 8 jours (dans les 15 jours de l’expiration du délai susmentionné) invite l’organe de direction par LRAR à convoquer l’organe d’administration sous 8 jours pour une délibération sous 15 jours. Une copie du courrier du commissaire aux comptes doit être adressée au président du tribunal judiciaire (c. com. art. L. 612-3). Phase 3 : si la continuité d’exploitation demeure compromise en dépit des décisions prises par l’organe d’administration ou en cas de non-respect des délais ou de non-convocation du commissaire aux comptes, l’auditeur invite les dirigeants à convoquer une assemblée générale. Phase 4 : l’assemblée générale est convoquée dans les 8 jours de la réception de la lettre du commissaire aux comptes, sa délibération intervient dans les 15 jours. Le commissaire informe sans délai par LRAR le président du TGI de ses démarches et lui en communique les résultats dès lors qu’à l’issue de cette assemblée il constate que les décisions prises ne permettent pas d’assurer la continuité d’exploitation. |
La révélation des faits délictueux
Si les commissaires aux comptes, au cours de leur mission, ont connaissance d’irrégularités ou d’inexactitudes, ils doivent révéler au procureur de la République ces faits délictueux sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation (c. com. art. L. 821-10, al. 2).
À défaut, ils encourent un emprisonnement de cinq ans et une amende de 75 000 € (c. com. art. L. 821-9).
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes précise que, sauf disposition légale particulière, la révélation s'applique aux infractions rencontrées par le commissaire aux comptes dans l'exercice de sa mission, qu'elles soient prévues par le code de commerce ou par d'autres textes, et qui présentent une incidence significative sur les comptes sociaux.
La notion de faits délictueux inclut les fraudes, organisées ou non et concerne autant les grandes entreprises et les PME que les associations et autres entités du secteur public. Les délits spécifiquement prévus par la loi dans les sociétés commerciales (par exemple l'abus de biens sociaux) ne s'appliquent pas aux associations. Certains délits sont cependant visés par le Code de commerce et les délits de droit commun (vol, escroquerie, abus de confiance et faux) font également partie du champ d'application de la révélation.
La notion d'incidence sur les comptes annuels recouvre les infractions qui sont de nature à affecter la situation financière, le patrimoine ou le résultat de l'entité, ou à modifier l'interprétation des comptes.
À titre d’illustration, on peut citer les faits délictueux suivants :
-corruption passive, trafic d'influence et prise illégale d'intérêts ;
-utilisation de fonds dédiés utilisés à une autre fin que celle convenue ;
-octroi d'un prêt par une association à une société : opération financière qui n'entre pas dans l'objet social de cette association et ne concourt pas à la réalisation de son objet social.
Ces situations sont constitutives du délit d'abus de confiance si les trois éléments – matérialité, intention et préjudice – sont réunis (c. pén. art. 314-1).
Lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme
Suite aux différents événements intervenus ces dernières années, la vigilance des commissaires aux comptes pour lutter contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme s’est fortement accrue.
De nombreux textes concernent ce thème :
-selon le code monétaire et financier, les commissaires aux comptes doivent déclarer à Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins) les sommes, les opérations ou les tentatives d'opérations portant sur des sommes dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une infraction passible d'une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme ou proviennent d'une fraude fiscale lorsqu'il y a présence d'au moins un critère défini par décret (c. mon. et fin. art. L. 561-15, I et II) ;
-d’après le code de commerce, ils doivent informer le service Tracfin lorsqu'ils constatent des faits susceptibles d'être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme (c. com. art. L. 820-18) ;
-la NEP 9605 homologuée par arrêté du 18 août 2020 « Obligations du commissaire aux comptes relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme » précise les obligations des commissaires aux comptes en matière de déclaration à Tracfin. Elle indique notamment que cette déclaration est effectuée par le ou les signataires du rapport sur les comptes et qu'elle est établie par écrit ou peut être orale.
Elle définit également les principes de mise en œuvre des dispositions relatives à l’obligation de vigilance du commissaire aux comptes avant d’accepter la relation d’affaires avec un client, au cours de la relation d’affaires ou avant d’accepter de fournir un service à un client occasionnel, et à la conservation des documents.
Après chaque déclaration, Tracfin recueille, analyse, enrichit et exploite tout renseignement propre à établir l'origine ou la destination des sommes ou la nature des opérations ayant fait l'objet d'une déclaration.
Il peut saisir éventuellement le procureur de la République (c. mon. et fin. art. L. 561-23 et R. 561-33).
Le commissaire aux comptes ne saisit pas directement le Procureur mais la déclaration à Tracfin ne l'exonère pas de révéler l'opération au procureur de la République s'il constate que celle-ci est susceptible de constituer un fait délictueux.
