Gestion comptable et financement
Des obligations comptables variables
Des sources multiples
La loi de 1901 ne soumet les associations à aucune obligation comptable. Il n’en demeure pas moins que de nombreuses associations, soit en raison de textes particuliers, soit en application de leurs statuts, sont tenues de présenter des documents comptables. À cet égard, le code de commerce soumet les associations ayant une activité économique et dépassant une certaine taille à des obligations en matière comptable (c. com. art. L. 612-1).
De plus, les dispositions relatives au redressement judiciaire des entreprises s’appliquent aux associations en tant que personnes morales de droit privé si l’association est dans l’impossibilité de faire face à son passif exigible avec son actif disponible (c. com. art. L. 631-1). La responsabilité des dirigeants peut, à ce titre, être mise en cause notamment en cas de faute ayant contribué à l’insuffisance de l’actif.
En outre, les règles fiscales permettant de déterminer l’assujettissement ou non de l’association aux impôts commerciaux tendent également à renforcer les obligations comptables des associations.
Les textes particuliers imposant aux associations des obligations en matière comptable sont multiples. Nous n’évoquerons, dans le cadre de cet ouvrage, que quelques-uns d’entre eux qui ont une portée assez générale.
Lorsqu'une association ou une fondation est soumise aux obligations législatives ou réglementaires d’établissement des comptes annuels, elle est tenue de se conformer aux modalités d’établissement de ces comptes annuels prévues par le règlement 2018-06 de l'Autorité des normes comptables (ANC) du 5 décembre 2018 relatif aux comptes annuels des personnes morales de droit privé à but non lucratif, homologué par arrêté du 26 décembre 2018 publié au Journal Officiel du 30 décembre 2018.
Le règlement 2018-06 précité a abrogé le règlement 99-01 du Comité de la réglementation comptable relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et des fondations (version consolidée) et tous les règlements le modifiant. Il s'applique de façon obligatoire à toutes les personnes morales de droit privé à but non lucratif tenues d'établir des comptes annuels depuis le 1er janvier 2020 (avec application anticipée possible au 1er janvier 2019).
Le normalisateur a cherché à faire évoluer les règles dans le cadre d’une modernisation avec pour objectif de renforcer la transparence financière. Alors que le règlement CRC 99-01 était limité aux associations et fondations, l’ANC a étendu la portée du règlement 2018-06 à toutes les personnes morales de droit privé non commerçantes, à but non lucratif, qu’elles aient ou non une activité économique, lorsqu’elles sont tenues d’établir des comptes annuels (ANC, règlt 2018-06, art. 111-1). Ce texte traite exclusivement des dispositions spécifiques au secteur non lucratif. À défaut de précisions dans le règlement 2018-06, il convient de se référer aux dispositions du PCG, sauf application de règlements comptables spécifiques (organisations syndicales, etc.). En pratique, il apporte donc un complément au PCG (ANC, règlt précité, art. 111-2).
Un recueil des normes comptables spécifique au secteur non lucratif, qui comprend le règlement 2018-06 et des commentaires infra-réglementaires, est également disponible.
Suite aux retours d'expérience, l’ANC a publié, à la suite du règlement 2018-06, le règlement ANC 2020-08 (ANC, règlt 2020-08 du 4 décembre 2020 modifiant le règlement ANC 2018-06 du 5 décembre 2018), dont les dispositions ont été incorporées en février 2021 dans la version consolidée du règlement 2018-06. Outre le règlement 2020-08 précité, la version recueil (voir ci-avant) du règlement ANC 2018-06 intègre, également, le règlement 2019-04 applicable aux Établissements et Services Sociaux et Médico-Sociaux (ESSMS) (ANC, règlt 2019-04 du 8 novembre 2019 relatif aux activités sociales et médico-sociales gérées par des personnes morales de droit privé à but non lucratif).
∙ Le règlement ANC 2021-02 du 4 juin 2021 est venu compléter le règlement ANC 2018-06 avec deux nouveaux chapitres, l'un ayant trait aux « Associations souscriptrices d’un contrat d’assurance collectif » et l'autre aux « Associations ayant le statut de groupement d’épargne retraite populaire (GERP) ». Ces dispositions figuraient dans le règlement CRC 2004-12 abrogé par le règlement 2018-06 (ANC, règlt 2021-02 du 4 juin 2021, modifiant le règlement ANC 2018-06 du 5 décembre 2018, homologué par arrêté du 22 novembre 2021, JO du 4 décembre).
∙ Compte tenu des nouvelles obligations comptables prévues aux articles 21, 22, 73, 74 et 75 de la loi 2021-1109 du 24 août 2021 confortant le respect des principes de la République et des décrets d’application y afférents, le règlement ANC 2022-04 du 30 juin 2022, prolongé pour ces mêmes dispositions par le règlement ANC 2023-01 du 12 mai 2023 pour les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, a introduit des dispositions dans le règlement ANC 2018-06 ayant trait à certains organismes, dont les associations cultuelles (voir §§ 4105 à 4112). Les règlements ANC 2022-04 et 2023-01 s’appliquent respectivement aux exercices ouverts depuis le 1er janvier 2023 et depuis le 1er janvier 2024 (ANC, règlt 2022-04 du 30 juin 2022, art. 3 et règlt 2023-01 du 12 mai 2023, art. 4).
∙ Le règlement ANC 2022-06 du 22 novembre 2022 a introduit diverses dispositions visant à moderniser le PCG (voir § 4103). Parmi celles-ci, figurent, notamment, une redéfinition du résultat exceptionnel (voir § 4113) et la suppression de la technique du transfert de charges (voir § 4114). Le règlement ANC 2023-03 du 7 juillet 2023, adopté en coordination avec le règlement ANC 2022-06, a pris en compte les changements induits par le règlement ANC 2022-06. Pour les associations, les fondations et les autres organismes sans but lucratif (OSBL), ce règlement a apporté des modifications dans les plans de comptes, les états financiers ainsi que dans les informations à produire dans l'annexe (voir §§ 4103, 4113, 4114, 4165, 4166, 4167).
∙ Le règlement ANC 2022-06 ainsi que le règlement ANC 2023-03 sont applicables de manière obligatoire à partir des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2025 (possibilité d'application anticipée pour les exercices ouverts au 30 décembre 2023) (ANC, règlt 2022-06 du 22 novembre 2022 , art. 27 et ANC, règlt 2023-03 du 7 juillet 2023, art. 8).
Associations exerçant une activité économique
Comptes annuels
Seuils d’assujettissement
Les associations ayant une activité économique et dont la taille dépasse certains seuils sont tenues de présenter des comptes annuels. Cette obligation doit être remplie si l’association dépasse, à la fin de l’année civile ou à la clôture de l’exercice, deux des trois critères suivants (c. com. art. L. 612-1 et R. 612-1) :
-50 salariés ;
-3 100 000 € de chiffre d’affaires (hors taxes) ou de ressources ;
-1 550 000 € pour le total du bilan.
L’obligation d’établir des comptes annuels cesse lorsque l’association ne dépasse pas, pendant 2 exercices successifs, deux des trois critères ci-dessus définis.
Pour certaines activités, les seuils d’établissement des comptes annuels sont inexistants. Sont concernées les associations de formation (voir § 4024), les associations émettant des obligations (voir § 4011), les associations collectant des fonds pour la participation des employeurs à l’effort de construction (c. constr. et hab. art. L. 313-18-4). Ces dernières doivent appliquer le règlement ANC 2017-02 (arrêté du 26 décembre 2017, JO du 30).
La Commission des études juridiques de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes considère que, pour apprécier si l’association dépasse les seuils, il convient d’examiner les comptes annuels en les retraitant, le cas échéant, dans les formes légales (CNCC, bull. 81, mars 1991, p. 154).
Salariés. Pour le premier critère, les salariés pris en compte sont ceux qui sont liés par un contrat de travail à durée indéterminée. Le nombre à retenir est la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre soit de l’année civile, soit de l’exercice comptable.
Les salariés à temps partiel doivent être comptés pour un, dès lors qu’ils ont un contrat de travail à durée indéterminée (CNCC, bull. 96, décembre 1994, p. 752).
Dans les associations gérant des établissements d’enseignement privé, ne sont pas à comprendre dans l’effectif salarié les professeurs de l’enseignement privé sous contrat, payés par l’État du fait qu’ils ne sont pas liés par un contrat de travail avec cet établissement (CNCC, bull. 142, juin 2006, p. 367).
Chiffre d’affaires ou ressources. Pour le deuxième critère, la notion de chiffre d’affaires s’entend du montant hors taxes des ventes de produits et services liés à l’activité courante diminué des réductions sur ventes. Toutefois, le plus souvent, une association se finance par des ressources se présentant sous la forme de cotisations, subventions et autres. La notion de ressources comprend donc les ressources provenant des cotisations, subventions et produits de toute nature liés à l’activité courante.
La notion de chiffre d’affaires est conçue comme une globalité. Aucune distinction par activité n’est prévue par les textes (CNCC, bull. 86, juin 1992, p. 346). Doit-on inclure dans les ressources les contributions volontaires en nature figurant au pied du compte de résultat ? Selon le guide des « Associations et fondations » de la CNCC et de l’OEC, le rattachement par le règlement 99-01 des contributions volontaires aux comptes spéciaux de la classe 8 conduit à considérer qu’elles ne font pas partie des ressources telles que définies par l’article L. 612-1 du code de commerce. Le règlement 2018-06 ne modifie pas cette analyse.
Total du bilan. Enfin, pour le troisième critère, le total du bilan est égal à la somme des montants nets des éléments d’actif après déduction des amortissements et dépréciations correspondants.
Notion d’activité économique
Le code de commerce précise que l’obligation de produire des comptes annuels concerne les personnes morales de droit privé exerçant une activité économique. La notion d’activité économique n’a pas été précisée par les textes. Un premier contenu en a été donné par le garde des Sceaux, lors des débats à l’Assemblée nationale (JO 6 décembre 1983, AN quest. p. 6016) : « Par activité économique, il faut entendre toute activité de production, de transformation ou de distribution de biens meubles ou immeubles et toute prestation de services en matière industrielle, commerciale, artisanale et agricole ».
À titre indicatif, ont été citées lors des débats les associations gestionnaires agissant dans les domaines :
-de la santé et de la protection sociale (associations pour personnes handicapées, maisons de retraite ou centres d’aides ménagères) ;
-des loisirs ou du tourisme, tels certains villages de vacances ;
-de la formation et de l’éducation.
En revanche, selon le garde des Sceaux, ne sont pas visés par ces dispositions les organisations strictement professionnelles, les syndicats, les congrégations, les comités sociaux et éonomiques, dans la mesure où ces différentes entités n’exercent pas des activités économiques « directes ». Toutefois, dans le cas par exemple d’une congrégation religieuse qui exercerait une activité économique, elle serait tenue de nommer un commissaire aux comptes si les seuils précités étaient dépassés (CNCC, bull. 95, septembre 1994, pp. 605 à 607).
Pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, l’activité économique recouvre tout ce qui tend à la création ou à la distribution de richesses (CNCC, bull. 56, décembre 1984 et 59, septembre 1985). Il incombe aux organismes qui assurent la tutelle d’associations de donner des règles d’interprétation qui, dans le respect de l’appréciation souveraine des tribunaux, permettent à ces personnes morales de respecter les obligations prévues par la loi (rép. Sergheraert, JO 17 mars 1986, AN quest. p. 1105).
Plus récemment, la CNCC a apporté une nouvelle précision sur la notion « d'activité économique ». La Commission des études juridiques avait été interrogée sur la qualification d'activité économique par une association qui fait appel public à la générosité (dons et parrainages de particuliers et d'entreprises privées) dont la vente de produits artisanaux ne représente que 2,86 % des produits d'exploitation. Selon la Commission, la vente de produits artisanaux et de cartes de vœux en l'espèce, lors de manifestations organisées par l'association, constitue une activité économique indépendamment de la proportion que cela représente par rapport à la totalité des produits d'exploitation (CNCC, EJ 2014-78, décembre 2016).
Nature des comptes annuels et approbation
Contenu. Les comptes annuels comprennent un bilan, un compte de résultat et une annexe. Ils sont établis selon les principes et les méthodes comptables définis par le code de commerce (c. com. art. L. 123-12 à L. 123-24 et art. R. 123-172 à R. 123-208) et les textes pris en application sous réserve des adaptations que pourrait nécessiter la nature de l’activité de l’association. Les plans comptables applicables aux personnes morales non commerçantes ayant une activité économique sont fixés par règlement de l'Autorité des normes comptables. Ces plans comptables peuvent comporter des adaptations liées aux particularités d’activité, de structure ou d’opérations (c. com. art. R. 612-2).
S’agissant des associations et fondations, depuis le 1er janvier 2020, ces adaptations résultent du règlement de l'Autorité des normes comptables (ANC 2018-06) relatif aux comptes annuels des personnes morales de droit privé à but non lucratif (voir § 4000).
Approbation des comptes annuels. Les comptes annuels accompagnés d’un rapport de gestion sont soumis à l’approbation de l’organe délibérant au plus tard dans les 6 mois de la clôture de l’exercice et transmis aux commissaires aux comptes 45 jours au moins avant la réunion au cours de laquelle ils doivent être approuvés (c. com. art. R. 612-2).
Le délai de 6 mois peut être prorogé à la demande du représentant légal de la personne morale, par ordonnance du président du tribunal de grande instance, statuant sur requête (c. com. art. R. 612-2).
Cette obligation a des implications juridiques. Il s’ensuit notamment que les associations visées par l’article L. 612-1 du code de commerce doivent prévoir dans leurs statuts la réunion annuelle d’une assemblée générale afin que celle-ci puisse approuver, d’une part, les comptes annuels, d’autre part, le rapport de gestion qui lui sera soumis.
Nomination de commissaires aux comptes. Les associations, tenues en vertu des critères ci-dessus exposés d’établir des comptes annuels, sont également tenues de nommer au moins un commissaire aux comptes et un suppléant. Ces commissaires aux comptes exercent leurs fonctions dans les conditions prévues par la loi sous réserve des règles qui leur sont propres (c. com. art. L. 612-1 et R. 612-1) (voir fiche 60 ci-après, §§ 4450 à 4499).
Le Conseil national des commissaires aux comptes estime que l’organe qui désigne le commissaire aux comptes est celui qui approuve les comptes (CNCC, bull. 62, juin 1986).
Le commissaire aux comptes contrôle les comptes du premier exercice qui suit celui où les seuils sont dépassés ; il doit donc être nommé au cours de cet exercice.
Documents d’information financière et prévisionnelle
Seuils d’assujettissement
Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique qui, à la fin de l’année civile ou à la clôture de l’exercice, atteignent ou dépassent un des seuils suivants sont tenues d’établir des documents d’information financière et prévisionnelle (c. com. art. L. 612-2 et R. 612-3) :
-300 salariés ;
-18 000 000 € de chiffre d’affaires (hors taxes) ou de ressources.
Cette obligation existe même dans l’hypothèse où l’association est, par ailleurs, tenue de fournir des budgets prévisionnels à son organisme de tutelle (CNCC, bull. 113, mars 1999, pp. 154 et 155).
Elles ne sont plus soumises à cette obligation lorsqu’elles ne dépassent aucun des seuils fixés pendant 2 exercices successifs (c. com. art. R. 612-3).
Nature des documents d’information financière et prévisionnelle
Les documents d’information financière et prévisionnelle que les associations doivent établir avec leur délai sont les suivants (c. com. art. R. 232-3) (voir §§ 4177 et s.) :
-semestriellement (dans les 4 mois de la clôture du semestre) :
-une situation de l’actif réalisable et disponible, valeurs d’exploitation exclues, et du passif exigible du semestre,
-le compte de résultat prévisionnel révisé, dans les 4 mois qui suivent l'ouverture du 2nd semestre ;
-annuellement (dans les 4 mois qui suivent la clôture de l’exercice N) :
-un compte de résultat prévisionnel de l’exercice N + 1 ;
-un tableau de financement de l’exercice N ;
-un plan de financement de l’exercice N + 1.
Associations émettant des obligations
Comptes annuels
Les associations exerçant, exclusivement ou non, une activité économique effective depuis au moins 2 ans peuvent émettre des obligations (c. mon. et fin. art. L. 213-8).
Ces associations, de par leur activité économique, sont soumises aux dispositions des articles L. 612-1 et L. 612-3 du code de commerce. Dans ce cas, elles doivent établir chaque année un bilan, un compte de résultat et une annexe. Elles doivent également nommer au moins un commissaire aux comptes et un suppléant sans conditions de seuils ; en d’autres termes, dès lors que l’association émet des valeurs mobilières, elle doit satisfaire à cette obligation quel que soit le nombre de salariés, le montant de son chiffre d'affaires ou de ses ressources ou le total de son bilan (c. mon. et fin. art. L. 213-15).
Au 30/11/N, une association a émis des titres associatifs pour un montant de X M€ intégralement souscrit. Le document d'information valant contrat d'émission prévoit, notamment, que :
-les titres associatifs émis seront amortis en totalité par remboursement à la date fixée par le contrat, dans le respect des dispositions de l’article L. 213-9 du code monétaire et financier ; et
-la date de remboursement des titres associatifs correspond au jour ouvré suivant la première assemblée générale de l’association postérieure au 30/11/N+8 constatant la constitution, depuis la date d’émission des titres associatifs, d’excédents dépassant le montant nominal de l’émission, nets des éventuels déficits constitués durant la même période.
Selon la Commission des études comptables de la CNCC, qui a, tout d'abord, souligné que sa réponse était donnée sur la base des clauses du contrat d’émission des titres associatifs qui lui a été transmis, et qu’elle pourrait être différente en présence d’autres clauses contractuelles, les titres associatifs émis par l'association ne revêtent pas les mêmes caractéristiques que les titres participatifs dans la mesure où ils ne sont pas remboursables à la seule initiative de l’association. Ces titres répondent, en l'espèce, suivant les conditions du contrat d'émission, à la définition d’une dette, et sont à classer dans la rubrique « Emprunts obligataires et assimilés » au passif du bilan. Ils ne peuvent, ici, être comptabilisés ni en autres fonds propres ni en avances conditionnées (CNCC, EC 2025-07, juillet 2025).
Elles sont également tenues d'établir des documents d'information prévisionnels (c. com. art. L. 612-2).
À cet égard, ces dispositions concernant l’émission de valeurs mobilières conduisent à homogénéiser les obligations d’information comptable eu égard à celles relatives aux sociétés commerciales. C’est ainsi que l’association, lors de chaque émission de valeurs mobilières, doit mettre à la disposition des souscripteurs une notice concernant les conditions de l’émission et un document d’information.
Nature des informations à fournir lors de l’émission de valeurs mobilières. La nature des informations qui doivent figurer sur le document d’information a été précisée (c. mon. et fin. art. D. 213-19) ; il y est notamment prévu des renseignements qui doivent être communiqués sur l’association émettrice et, parmi ceux-ci, sont mentionnés le bilan, le compte de résultat et les éléments significatifs de l’annexe des trois derniers exercices. Dans l’hypothèse où l’émission a lieu au cours d’un exercice, sont communiqués en plus les éléments significatifs extraits des comptes provisoires et une évaluation de la tendance de l’activité. L’association émettrice doit fournir une description de ses perspectives d’évolution.
Publicité des comptes annuels
Enfin, toute association émettrice d’obligations est tenue de déposer au greffe du tribunal, pour qu’ils soient annexés au registre du commerce et des sociétés dans le mois qui suit leur approbation par l’assemblée générale, les comptes annuels, le rapport de gestion, le rapport des commissaires aux comptes de l’exercice écoulé. Ce dernier rapport est éventuellement complété des observations de ceux-ci sur les modifications apportées par l’assemblée générale aux comptes annuels qui leur ont été soumis. En cas de refus d’approbation, une copie de la délibération est déposée dans le même délai (c. mon. et fin. art. R. 213-24).
Associations bénéficiant de financements publics
Obligations des associations recevant des subventions publiques d’un montant supérieur à 153 000 €
Toute association ayant reçu annuellement, des autorités administratives, au sens de la loi du 12 avril 2000, ou des établissements publics à caractère industriel et commercial, une ou plusieurs subventions en numéraire dont le montant global dépasse 153 000 € doit établir des comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe) et nommer au moins un commissaire aux comptes et un suppléant. Elle doit assurer la publicité de ses comptes annuels et du rapport du commissaire aux comptes (c. com. art. L. 612-4 et D. 612-5).
La publicité s’effectue sur le site Internet de la direction de l'information légale et administrative (décret 2009-540 du 14 mai 2009 modifié par le décret 2010-31 du 11 janvier 2010). Dans les trois mois suivant l’approbation des comptes par l’organe délibérant statutaire, les associations concernées transmettent leurs documents par voie électronique, au format PDF exclusivement (arrêté du 2 juin 2009).
En cas de non-établissement ou de non-publication des comptes, l'amende de 9 000 € applicable aux SA s'applique aux dirigeants d'associations qui n'ont pas, chaque année, établi un bilan, un compte de résultat et une annexe. À la demande de tout intéressé, le président du tribunal, statuant en référé, peut enjoindre sous astreinte à ces dirigeants d'assurer la publicité des comptes annuels et du rapport du commissaire aux comptes. Le président peut, dans les mêmes conditions et à cette même fin, désigner un mandataire chargé d'effectuer ces formalités (c. com. art. L. 612-4 et L. 242-8).
Organismes subventionneurs
Sont visées les subventions versées par les établissements publics industriels et commerciaux (établissements publics économiques, établissements de coopération commerciale) et les autorités administratives au sens de la loi du 12 avril 2000 qui recouvrent notamment (loi 2000-321 du 12 avril 2000, art. 1er) :
-les administrations de l’État ;
-les collectivités territoriales ;
-les établissements publics à caractère administratif ;
-les organismes de sécurité sociale ;
-et les autres organismes chargés de la gestion d’un service public administratif.
À noter que les subventions de la Commission européenne n’entrent pas dans le champ d’application de l’article L. 612-4 du code de commerce.
Organismes considérés comme des autorités administratives. Dans son bulletin, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a notamment considéré comme des autorités administratives les organismes suivants :
-une caisse régionale de sécurité sociale (CNCC, bull. 141, mars 2006) ;
-l’Union nationale des caisses d’assurance maladie (UNCAM) (CNCC, bull 146, juin 2007) ;
-la mutualité sociale agricole (MSA) (CNCC, bull. 149, mars 2008, p. 118) ;
-la Caisse d’allocations familiales (CNCC, bull. 145, mars 2007) ;
-l’Unédic, France Travail (anciennement le Pôle Emploi) (CNCC, bull. 144, décembre 2006, pp. 701 et 702) ;
-l’AGEFIPH (association pour la gestion du fonds pour l’insertion professionnelle des handicapés) (CNCC, bull. 150, juin 2008, pp. 296 à 298) ;
-la Caisse des dépôts et consignations (CNCC, Guide des CAC dans les associations, fondations et autres organismes sans but lucratif).
Organismes ne constituant pas une autorité administrative au sens de la loi du 12 avril 2000 (CNCC, bull. 144, décembre 2006, pp. 701 et 702) :
-l’APEC ;
-l’Union d’économie sociale du logement (UESL) ;
-l’ARRCO et l’AGIRC.
Nature des subventions à retenir
La loi 2014-856 du 31 juillet 2014 sur l'économie solidaire a donné un cadre juridique à la notion de subvention publique. Constituent des subventions, au sens de la loi 2000-321 du 12 avril 2000, les contributions facultatives de toute nature, valorisées dans l'acte d'attribution, décidées par les autorités administratives et les organismes chargés de la gestion d'un service public industriel et commercial, justifiées par un intérêt général et destinées à la réalisation d'une action ou d'un projet d'investissement, à la contribution au développement d'activités ou au financement global de l'activité de l'organisme de droit privé bénéficiaire. Ces actions, projets ou activités sont initiés, définis et mis en œuvre par les organismes de droit privé bénéficiaires. Ces contributions ne peuvent constituer la rémunération de prestations individualisées répondant aux besoins des autorités ou organismes qui les accordent (loi 2000-321 du 12 avril 2000, art. 9-1 créé par la loi 2014-856 du 31 juillet 2014, art. 59).
Les associations qui reçoivent des taxes parafiscales, des cotisations ou des subventions de l'État ou des collectivités locales peuvent faire l’objet d’un contrôle par la Cour des comptes ou les chambres régionales des comptes en application du code de juridictions financières. D'autres instances sont susceptibles d'intervenir, notamment l'Inspection générale des finances (IGF) ou l'inspection générale des affaires sociales (IGAS).
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes avait antérieurement demandé une analyse juridique de la définition des subventions du fait des interprétations contradictoires depuis de nombreuses années. Elle devait tenir compte de la finalité particulière de l’article L. 612-4 précité (transparence financière des associations recevant des subventions publiques) et des pratiques de détermination et de versement des subventions (CNCC, bull. 140, décembre 2005, pp. 551 à 565 et 694 à 698). Il s'agit de la consultation du professeur Yves Gaudemet effectuée en février 2005.
S'agissant des seuils déclencheurs d'obligations comptables et de nomination de commissaires aux comptes, seules sont prises en compte les subventions « en numéraire » (c. com. art. L. 612-4 modifié par la loi 2014-856 précitée, art. 60).
La Commission des études juridiques de la CNCC considère que seules les subventions versées par une autorité administrative française, figurant dans la liste de l’article 1er de la loi du 12 avril 2000 qui définit les autorités administratives visées par le premier alinéa de l’article L. 612-4 du code de commerce, doivent être prises en compte pour le calcul du seuil de 153 000 € rendant obligatoire la nomination d’un CAC dans une association (CNCC, EJ 2024-53, mars 2025).
Exemples
Selon la commission des études juridiques de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, constitue une subvention toute somme versée à une association par l’État ou l’un de ses établissements publics ou une collectivité locale qui ne rémunère pas un service qui lui est directement rendu (voir notamment CNCC, bull. 148, décembre 2007, pp. 608 à 612).
En conséquence, les sommes versées par les établissements publics ou les collectivités territoriales par référence à un indicateur de volume d’activité constituent des subventions et ne peuvent pas être assimilées à la rémunération d’un service rendu (par exemple, nombre d’enfants accueillis par un centre de loisirs). En effet, leur montant couvre, en tout ou partie, les coûts d’une prestation à un tiers.
Il en est de même des aides financières versées pour compenser les insuffisances de produits ou pour couvrir certaines charges d’exploitation (CNCC, EJ 2009-28, bull. 155, septembre 2009, pp. 595 et 596). Tel est le cas :
-des forfaits d’externat perçus par les associations subventionnées du secteur éducatif (écoles privées pour lesquelles les sommes sont versées en fonction du nombre d’enfants accueillis) ;
-des prix de journée perçus par celles du secteur sanitaire et social ;
-des rémunérations de l’aide à domicile des personnes physiques à un tarif horaire conventionnel fixé par le conseil régional, rémunérations financées par des organismes publics ou parapublics tels que le conseil général, la MSA, la CAF ou la CPAM, quel que soit le mode de détermination de ces rémunérations (CNCC, EJ 2009-28, bull. 155, septembre 2009, pp. 595 et 596) ;
-des aides à l’emploi et à la réinsertion versées à une association (contrats aidés) (CNCC, EJ 2009-35) ;
-du versement du conseil général au conseil de l’architecture, d’urbanisme et d’environnement (CAUE) (CNCC, EJ 2007-84, bull. 148, décembre 2007, pp. 608 à 612).
Une association gérant un restaurant interadministratif reçoit, conformément à ses statuts, deux types de subventions : d'une part, celles dites « interministérielles » d'un montant fixé par un indice spécifique et, d'autre part, des « subventions repas » correspondant au remboursement d'une partie des charges administratives de fonctionnement du restaurant, au prorata du nombre d'agents administratifs ayant fréquenté le restaurant, par la Direction départementale des territoires et de la mer (DDTM).
Dans le cas d'espèce, les sommes versées au titre de la « subvention repas » :
-sont prévues dans une convention (statuts) ;
-proviennent d'une autorité administrative (DDTM) ;
-constituent des contributions financières versées sur des fonds publics ;
-ne sont pas des contreparties de services rendus aux administrations, mais à leurs agents administratifs.
La Commission des études juridiques de la CNCC a été appelée à se prononcer sur la qualification de ces « subventions » pour le calcul du seuil de 153 000 € : les sommes ainsi reçues constituent bien des subventions publiques (CNCC, EJ 2014-75, bull. 179, septembre 2015, p. 429).
En revanche, l’allocation personnalisée d’autonomie (APA) qui peut être versée à une association par le conseil général en vertu d’un « mandat de régler » donné par le bénéficiaire sur le relevé des prestations qu’il utilise ne s’analyse pas, dans ce cas, comme un versement de prix de journée ou de dotation globale censés couvrir le coût des prestations fournies et l’APA n’a pas le caractère de subvention (CNCC, EJ 2005-198, bull. 142, juin 2006, pp. 364 et 365).
Certaines associations effectuant des prestations de services pour lesquelles elles perçoivent un financement public (par prix de journée facturé ou par enveloppe globale) considèrent que le financement est un élément du chiffre d’affaires : le plan comptable des organismes de l’enseignement catholique (OGEC) préconise ainsi d’enregistrer les forfaits de contrats scolaires au compte 706 « Prestations de services ». Selon la commission des études juridiques, ce schéma comptable est sans effet sur la qualification juridique à appliquer à ce financement dans le cadre de l’article L. 612-4 précité du code de commerce (CNCC, EJ 2005-148, bull. 140, décembre 2005, pp. 694 à 698).
Transparence des intermédiaires
Fonds transitant par une fédération qui reverse aux associations adhérentes. Lorsqu’une convention conclue entre la collectivité territoriale qui subventionne et l’organisme subventionné autorise à reverser des subventions publiques (c. gén. coll. terr. art. L. 1611-4), ces subventions conservent, pour le calcul du seuil des obligations comptables, leur caractère de subventions publiques dans le cas où elles sont redistribuées, notamment par une fédération à ses associations (rép. Buffet n° 11485, JO Sén. 8 avril 2010, p. 901).
La même interprétation avait été donnée par la Commission des études juridiques de la CNCC concernant des sommes versées à la fédération pour le compte des associations et dont une convention de trésorerie autorise le reversement (CNCC, EJ 2009-28, bull. 155, septembre 2009, p. 595).
Convention signée avec le prescripteur de l’association, et non l’association. Des aides à l’emploi associées à des contrats sont accordées aux associations en vertu d’une convention entre l’État (ou son représentant France Travail pour son compte) et l’association.
Le fait que la convention puisse être signée entre l’État (ou son représentant, France Travail) et, non pas l’association, mais l’autorité administrative (au sens de la loi du 12 avril 2000) qui est le prescripteur de l’association, n’empêche pas l’aide d’être retenue comme subvention pour le calcul du seuil (CNCC, EJ 2009-35, bull. 155, septembre 2009, pp. 594 et 595).
Subvention fixée par une autorité administrative et versée par une autre. Une subvention dont la dotation annuelle est fixée par la direction départementale des affaires sanitaires et sociales et qui est versée à l’association par la caisse primaire d’assurance maladie entre bien dans le calcul du seuil de nomination d’un commissaire aux comptes (CNCC, EJ 2007-137, bull. 149, mars 2008, pp. 118 et 119).
Détermination du montant de la subvention
Fixation à 153 000 € du seuil de versement
Le seuil prévu par l’article L. 612-4 du code de commerce pour le montant des subventions déclenchant les obligations comptables précisées ci-avant est de 153 000 € (c. com. art. D. 612-5).
Cumul de l’ensemble des subventions en numéraire octroyées au titre de l'année
Doivent ainsi être retenues pour calculer le seuil annuel global de 153 000 € les subventions en numéraire de toute nature, fonctionnement et investissement, octroyées au titre de l’année.
Le fait que les subventions ont été effectivement encaissées ou non est indifférent, dans la mesure où la décision d’octroi a été formellement notifiée à l’association et a donné lieu à enregistrement comptable (CNCC, bull. 91, septembre 1993, p. 316). Et seules sont à prendre en compte celles octroyées au titre de l’année (CNCC, EJ 2010-48, bull. 161, mars 2011). Par ailleurs, selon la position constante de la CNCC, ce seuil prend en compte les subventions de toute nature définies par le PCG (CNCC, EJ 2009-110, bull. 158, juin 2010, pp. 418 à 420).
Appréciation du seuil de versement : non cumulé avec les dons ouvrant droit à un avantage fiscal
C’est le montant global annuel qu’il y a lieu d’apprécier pour déterminer le dépassement ou non du montant de 153 000 €. Ce montant global annuel est distinct pour les subventions et les dons (voir régime ci-dessous) (CNCC, EJ 2009-110, bull. 158, juin 2010, pp. 418 à 420).
Associations recevant des dons du public
Sont tenues d’établir des comptes annuels, de désigner un commissaire aux comptes et de publier les comptes annuels et le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels les associations et fondations bénéficiaires de dons d’un montant global annuel dépassant 153 000 € qui ouvrent droit, au profit du donateur, à un avantage fiscal (loi 87-571 du 23 juillet 1987, art. 4.1 ; décret 2007-644 du 30 avril 2007). Ces associations et fondations sont ainsi soumises aux dispositions de l’article L. 612-4 du code de commerce.
Les CAC de ces associations ne sont pas soumis à l'obligation de rotation, quand bien même elles feraient appel public à la générosité et ce, quel que soit le montant des dons perçus ouvrant droit à avantage fiscal (c. com. art. L. 821-34, I) (CNCC, EJ 2017-87 précitée).
Signalons que les associations et fondations faisant appel à la générosité publique doivent établir un compte d’emploi annuel des ressources (CER) collectées auprès du public lorsque le montant des dons, constatés à la clôture de l'exercice, excède 153 000 €. Ce document fait partie de l’annexe des comptes annuels (loi 91-772 du 7 août 1991, art. 4, modifié par l’ordonnance 2015-904 du 23 juillet 2015 art. 9 ; décret 2019-504 du 22 mai 2019, JO du 24, art. 1 ; c. com. art. D. 612-5) (voir modèle § 4174).
Les corps de contrôle peuvent demander aux associations, notamment aux organismes ayant fait appel public à la générosité (loi 91-772 du 7 août 1991, art. 4), une communication de leurs comptes. Une nouvelle sanction par une amende de 5e classe (1 500 € doublés en cas de récidive) a été introduite par décret, pour les dirigeants des organismes qui ne satisfont pas à cette obligation de communication au corps de contrôle qui en fait la demande (décret 92-1011 du 17 septembre 1992, art. 1 modifié par décret 2017-908 du 6 mai 2017).
Organismes de formation
Comptes annuels
Les organismes dispensateurs de formation qui ont un statut de droit privé doivent établir, chaque année, un bilan, un compte de résultat et une annexe selon les principes et méthodes du code de commerce (c. trav. art. L. 6352-6 et D. 6352-16 à D. 6352-18). Le plan comptable applicable à ces dispensateurs de formation est approuvé par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice, et des ministres chargés de l’économie, des finances, du budget et de la formation professionnelle, après avis de l'Autorité des normes comptables (CNC, avis de conformité 95-04, bull. 102, 1er trim. 1995, p. 27 ; arrêté du 2 août 1995 relatif à l'application des adaptations professionnelles du PCG aux dispensateurs de formation professionnelle ayant un statut de droit privé, JO du 12).
Les organismes de formation à activités multiples suivent d'une façon distincte en comptabilité l'activité exercée au titre de la formation professionnelle continue (c. trav. art. L. 6352-7).
Les organismes qui interviennent dans le déroulement des actions destinées à la VAE tiennent une comptabilité distincte pour cette activité lorsqu'ils exercent simultanément plusieurs activités (c. trav. art. D. 6352-18).
Commissariat aux comptes
Les dispensateurs de formation, personnes morales de droit privé, sont tenus de désigner au moins un commissaire aux comptes et un suppléant lorsque leur taille dépasse, à la fin de l’année civile ou à la clôture de l’exercice, pour deux des trois critères suivants, les seuils ci-après (c. trav. art. R. 6352-19 et R. 6352-20) :
-3 salariés ;
-153 000 € de chiffre d’affaires hors taxes ou de ressources ;
-230 000 € de total de bilan.
Ces seuils s’apprécient au niveau de la globalité de l’activité de la personne morale et non pas sur une partie de celle-ci.
Quelle que soit sa forme juridique, une société déclarée en tant qu'organisme de formation professionnelle du fait de l'exercice d'une activité de formation, même accessoire, doit nommer un commissaire aux comptes dès lors qu'elle dépasse deux des trois seuils précités applicables aux dispensateurs de formation (CNCC, EJ 2020-63, avril 2022).
La reconnaissance d’utilité publique
Elle n’est accordée que si l’association produit, à l’appui de sa demande, les comptes financiers de ses 3 derniers exercices, le budget de l’exercice courant (c’est-à-dire un état prévisionnel des ressources et des dépenses) ainsi qu’un état de l’actif mobilier et immobilier et du passif. En outre, l’association doit s’engager dans ses statuts à tenir une comptabilité faisant apparaître annuellement un compte de résultat, un bilan et une annexe. Chaque établissement de l’association doit tenir une comptabilité distincte qui forme un chapitre spécial de la comptabilité d’ensemble de l’association.
Association ne relevant d’aucune obligation mais entrant dans un périmètre de combinaison
Une association incluse dans un périmètre de combinaison devra adopter le référentiel normatif comptable de l’entité combinante. L’annexe des comptes annuels combinés précisera le changement de méthode (voir §§ 4400 et s.).
