Régime fiscal
Taxes et participations sur les salaires dans les associations
Taxe sur les salaires
Personnes imposables
Champ d'application de la taxe sur les salaires
La taxe sur les salaires est due par toutes les personnes physiques ou morales domiciliées ou établies en France qui versent des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires, lorsque (CGI art. 231, 1) :
-elles ne sont pas assujetties à la TVA l’année du versement des rémunérations (que leurs activités soient hors du champ de la TVA ou qu'elles soient dans son champ mais exonérées) ;
-ou elles n’ont pas été assujetties à la TVA sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations.
Exerçant généralement une activité non lucrative placée hors du champ d’application de la TVA ou exonérée de cette taxe, la plupart des associations qui emploient des salariés sont donc assujetties à la taxe sur les salaires. Les employeurs dont le chiffre d’affaires de l’année précédente n’excède pas les limites annuelles de la franchise en base de TVA échappent cependant à cette taxe (CGI art. 231, 1.al. 2) (voir § 1734).
Compatibilité avec le droit communautaire et constitutionnalité. La taxe sur les salaires a été jugée compatible avec le droit communautaire (CE 21 décembre 2007, n° 295646 ; CE 31 décembre 2008, nos 308634 et 311275 ; CAA Paris 25 mars 2009, n° 06PA03320) et conforme à la Constitution (C. constit., décision n° 2010-28 QPC du 17 septembre 2010).
Qualité d'employeur d'un EHPAD vis-à-vis de son directeur. Un EHPAD n'avait pas soumis les rémunérations allouées à son directeur à la taxe sur les salaires, estimant que, compte tenu des modalités de nomination de celui-ci, il ne pouvait être considéré comme son employeur. Pour le Conseil d'État, si la nomination dans l'emploi de directeur était prononcée, à la date des impositions en litige, par le ministre chargé de la santé (décret 2007-1930 du 26 décembre 2007, art. 21), il revient à l'établissement, qui est doté de la personnalité juridique et de l'autonomie financière, d'émettre un avis sur la nomination de son directeur, d'assurer sa rémunération et de déterminer les conditions de son emploi (CASF art. L. 315-9 et L. 315-17). En conséquence, l'établissement doit être regardé comme ayant, à l'égard de son directeur, la qualité d'employeur. Il est, dès lors, redevable de la taxe sur les salaires sur les sommes payées à titre de rémunérations à celui-ci (CE 9 novembre 2015, n° 383452).
L'administration fiscale a confirmé que les centres de santé constitués en société coopérative d'intérêt collectif (SCIC) ne peuvent prétendre ni à l'exonération, ni à l'abattement de taxe sur les salaires (rép. Brulin n° 16373, JO 24 septembre 2020, Sén. quest. p. 4352).
Trois situations
L'employeur peut en pratique se trouver dans l'une des trois situations suivantes (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 20-05/02/2025) :
-1) imposé à la TVA sur 90 % au moins de son chiffre d'affaires, il échappe totalement à la taxe sur les salaires ;
-2) non imposé à la TVA, il est intégralement passible de la taxe sur les salaires ;
-3) assujetti à la TVA sur moins de 90 % de son chiffre d'affaires, il est imposé à la taxe sur les salaires sur une base réduite et doit calculer un rapport d’assujettissement des rémunérations à la taxe sur les salaires (voir § 1741).
La doctrine administrative précise que, pour la détermination du champ d'application de la taxe sur les salaires, le chiffre d'affaires réalisé par l'employeur s'entend du total des recettes et autres produits y compris ceux correspondant à des opérations situées hors du champ d'application de la TVA (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 50-05/02/2025). Donc selon cette doctrine, les dividendes (qui sont hors du champ de la TVA) sont à retenir.
Employeur assujetti à la TVA sur 90 % au moins de son chiffre d'affaires en N – 1
Les employeurs assujettis à la TVA sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations imposables sont exonérés de la taxe sur les salaires, sous réserve des personnes ou organismes cessant d'être assujettis à la TVA (BOFiP-TPS-TS-10-10-20-§ 160-21/02/2024).
Pour le Conseil d'État, un employeur assujetti à la TVA en N, année du paiement des rémunérations, sur une très petite partie de son chiffre d’affaires (inférieure à 10 %) n’est pas redevable de cette taxe à raison des rémunérations versées en N s’il était redevable de la TVA en N – 1 sur 90 % au moins de son chiffre d’affaires (CE 21 mai 1986, n° 49766).
Tableau récapitulatif
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Règles d'assujettissement à la taxe sur les salaires |
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|---|---|---|
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Pourcentage du chiffre d’affaires soumis à la TVA |
Assujettissement à la taxe sur les salaires |
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Année N – 1 |
Année N |
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> 90 % |
0 % < X < 100 % |
Non |
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> 90 % |
0 % |
Oui |
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< 90 % |
100 % |
Non * |
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< 90 % |
< 100 % |
Oui |
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* Voir cependant ci-après. |
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Par tolérance, les entreprises intégralement soumises à la TVA en N peuvent ne pas être soumises à la taxe sur les salaires au titre de cette année. L'application de cette tolérance doit en principe faire l'objet d'une demande, instruite comme une réclamation, auprès de l'administration.
Interrogée sur cette problématique spécifique, la cour administrative d'appel de Nantes a appliqué cette tolérance en écartant toute référence à l'année précédant le versement des rémunérations (CAA Nantes 26 novembre 2021, n° 20NT01871). Le Conseil d'État a sanctionné cette analyse qui méconnaît les dispositions de l'article 231 du CGI (CE 31 mars 2023, n° 460838). La CAA de Nantes a repris l'analyse du CE (CAA Nantes 30 janvier 2024, n° 23NT00974). L'application de cette tolérance semble donc remise en cause, sous réserve de sa confirmation.
Employeurs dispensés de la taxe sur les salaires
Chiffre d’affaires n’excédant pas les limites de la franchise en base
Entreprises expressément exclues
Sont exclus de la taxe sur les salaires (CGI art. 231, 1.al. 1) :
-les collectivités locales, leurs régies personnalisées et leurs groupements ;
-les établissements publics de coopération culturelle ou des établissements publics de coopération environnementale ;
-les services départementaux de lutte contre l'incendie,
-les centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales ;
-le centre de formation des personnels communaux,
-l'établissement français du sang (c. santé pub. art. L. 1222-1) ;
-les caisses des écoles ;
-les établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation (universités, écoles de commerce, etc.). Sont visés les établissements qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'État d'un diplôme sanctionnant 5 années d'études après le baccalauréat, même s'ils ne délivrent pas eux-mêmes ces diplômes au nom de l'État (CE 27 juin 2016, n° 380773).
Certifications professionnelles. L’exonération s’applique à l’ensemble des rémunérations versées par ces établissements, y compris s’ils délivrent également des formations conduisant à la délivrance de diplômes de niveau inférieur (BOFiP-RES-TPS-000060-09/03/2021).
Diplômes comptables. Bénéficie de l'exonération une association organisant des formations destinées à préparer ses élèves au diplôme supérieur de comptabilité et de gestion (DSCG) et au diplôme d'expertise comptable (DEC) (CAA Paris 3 mai 2016, n° 15PA00902 ; CE 27 juin 2016, n° 380773).
Un institut de formation d'éducateurs préparant au certificat d'aptitude aux fonctions de directeur d'établissement à caractère social est exonéré de taxe sur les salaires (CAA Douai 3 octobre 2017, nos 16DA00474, 16DA00900 et 16DA00901).
Centres hospitaliers. Le Conseil d’État a jugé que, dès lors que le critère de l'exonération est organique et non fonctionnel, celle-ci concerne l'ensemble des rémunérations versées par les établissements concernés à leur personnel salarié, quelle que soit la fonction exercée, à la condition que ces établissements relèvent du livre VII du code de l’éducation et qu'ils organisent au moins une formation conduisant à la délivrance au nom de l’État d'un diplôme sanctionnant 5 années d'études après le baccalauréat (CE 9 mars 2016, n° 386911).
Or, le code de l'éducation liste divers types d'établissements d'enseignement supérieur au nombre desquels ne figurent pas les centres hospitaliers universitaires. Les CHU ne peuvent pas être qualifiés d'établissements d'enseignement supérieur mentionnés au livre VII du code de l'éducation. Ils n'organisent pas la formation et les études de médecine conduisant à la délivrance, au nom de l’État, de diplômes sanctionnant 5 années d'études après le baccalauréat et ne satisfont pas les conditions leur permettant de bénéficier d'une exonération de la taxe sur les salaires. Il en est de même pour les autres types d’établissements de santé ou organismes publics qui ne sont pas des établissements d'enseignement supérieur et qui agissent conjointement avec les universités et les centres hospitaliers régionaux dans le cadre des missions, notamment, d'enseignement public médical et pharmaceutique (BOFiP-RES-TPS-000043-09/03/2021).
GRETA. L’État affecte des enseignants de l’éducation nationale aux groupements d’établissements publics d’enseignement (GRETA) qui lui remboursent ensuite les rémunérations versées sur leurs ressources propres. Les GRETA ne sont pas redevables de la taxe sur les salaires au titre de ces postes « gagés » dans la mesure où ces personnes sont régies par leurs règles statutaires et rémunérées par le budget général de l’État (CE 26 mai 2008, n° 285066).
Groupe TVA. Lorsque l'organisme à but non lucratif appartient à un groupe TVA (voir § 1410), la taxe sur les salaires est en principe due, notamment au titre des flux internes de l'assujetti unique (voir « La TVA dans les groupes », RF 2023-1, § 402). Une mesure d'exonération s’appliquera à la taxe sur les salaires due au titre des rémunérations versées à compter du 1er janvier 2026, soit la taxe sur les salaires due à compter du 1er janvier 2027 (voir FH 4076, § 2-13).
Employeurs agricoles
En l'état actuel de la réglementation, les employeurs agricoles énumérés par les articles 53 bis et 53 ter de l'annexe III au CGl sont redevables de la taxe sur les salaires lorsque 90 % au moins de leur chiffre d'affaires ne sont pas soumis à la TVA.
Les autres employeurs bénéficient d'une exonération de fait (BOFiP-TPS-TS-10-20-§ 40-22/01/2014).
Assiette de la taxe sur les salaires
Assiette alignée sur celle de la CSG applicable aux revenus d’activité
L’assiette de la taxe sur les salaires est alignée sur celle de la contribution sociale généralisée applicable aux revenus d’activité. Cependant, la taxe se calcule sans application de l’abattement d’assiette de 1,75 % propre à la CSG (CGI art. 231).
Par revenus d’activité, il faut entendre les salaires, primes et indemnités diverses, avantages en nature ou en espèces, y inclus la fraction des indemnités de rupture soumise à la CSG sur les revenus d'activité. Sont intégrés dans l’assiette de la taxe les avantages accessoires, tels que l’intéressement, la participation, l’épargne salariale ou encore les contributions patronales de prévoyance complémentaire ou de retraite supplémentaire (c. séc. soc. art. L. 136-1-1).
A contrario, sont exclus de l’assiette de la taxe sur les salaires, outre les éléments de rémunération expressément exonérés de la taxe sur le plan fiscal (CGI art. 231 bis D à 231 bis V), ceux qui sont exonérés de CSG et ceux qui ne sont pas soumis à la CSG sur les revenus d’activité.
C'est ainsi que, par exemple, les revenus de remplacement (indemnités journalières de sécurité sociale, indemnités légales d'activité partielle, etc.) sont exclus de l’assiette de la taxe.
Sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires toutes les sommes qui sont expressément exclues de l'assiette de la CSG sur les revenus d'activité en application des articles L. 136-1-1 à L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Tel est le cas à titre d'exemple des salaires versés aux apprentis, en totalité pour les contrats conclus avant mars 2025 et dans la limite de 50 % du SMIC pour les contrats conclus à compter du 1er mars 2025 (voir § 1738), ou des sommes attribuées à l'héritier d'un exploitant agricole au titre du contrat de travail à salaire différé prévu par l'article L. 321-13 du code rural et de la pêche maritime.
Les tolérances doctrinales retenues en matière sociale et conduisant à exclure certaines sommes de la base imposable de la CSG sont applicables, dans les mêmes conditions, à la taxe sur les salaires (BOFiP-TPS-TS-20-10-§ 60-30/01/2019). Tel est le cas :
-des réductions tarifaires consenties par l'entreprise à ses salariés pour les biens et services qu'elle produit et qui n'excèdent pas 30 % du prix de vente normal ;
-des sommes versées à titre de secours ou de dommages et intérêts par le comité social et économique (CSE) ou encore des avantages se rapportant aux activités sociales et culturelles du CSE, sous réserve qu'il ne s'agisse pas d'avantages distribués de manière automatique et non personnalisés (lettre-circ. ACOSS 2004-144 du 27 octobre 2004) ;
-des bons d'achats ou cadeaux dans la limite globale par salarié et par année civile de 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale, soit 196 € en 2025.
Personnel des cantines et des établissements fournissant des prestations comprenant la nourriture. Les cantines peuvent être gérées directement par l'entreprise ou l'être par des personnes morales qui ne sont pas passibles de la TVA (CSE, associations, etc.). Pour éviter l'anomalie qui résulterait de l'application de régimes fiscaux différents selon la qualité du gestionnaire, l'administration a décidé de ne pas réclamer la taxe sur les salaires afférente au personnel des cantines (BOFiP-TPS-TS-20-20-§§ 280 à 300-30/01/2019). Sont concernées les cantines d'entreprises, celles destinées aux agents de l'État, des collectivités locales et des établissements publics, les cantines scolaires dont la gestion est assurée par un établissement public ou une association de la loi du 1er juillet 1901, les restaurants et cantines des foyers de jeunes travailleurs, les restaurants et cantines gérés par les centres régionaux des œuvres universitaires.
Lorsque le personnel assure concurremment d'autres services, la partie du salaire correspondant au service de la cantine peut bénéficier de l'exonération.
En dehors de ces cas, les établissements qui exercent une activité comportant la fourniture d'un ensemble de prestations dans lequel s'intègre la nourriture de leurs pensionnaires ou de leurs adhérents, ne sont pas exonérés de la taxe sur les salaires correspondant aux rémunérations versées au personnel chargé de la confection et de la distribution des repas. Toutefois, s'il est établi que les employés auxquels ils font appel pour la réalisation de leur mission se trouvent dans l'obligation de prendre leur repas sur place, ces établissements sont en partie exonérés de la taxe portant sur les salaires versés au personnel affecté à la restauration.
La fraction de rémunération affranchie de taxe est alors à déterminer selon la formule : total des salaires payés au personnel affecté au service de la restauration x (nombre de repas servis aux employés de l'établissement / nombre total de repas servis par l'établissement).
Cette solution est applicable aux organismes ayant une activité hospitalière ou para-hospitalière, notamment les maisons de retraite ou de repos.
Cette règle admet une exception. Elle concerne les personnes morales qui gèrent des crèches, colonies ou centres de vacances pour enfants comportant une cantine destinée au personnel d'encadrement et aussi aux enfants qui leur sont confiés. Il est admis, à titre exceptionnel, que le simple hébergement des enfants ne fait pas obstacle à l'exonération. Celle-ci porte alors sur la totalité des rémunérations versées au personnel de la cantine. Mais lorsque ce personnel assure concurremment d'autres services, seule la partie du salaire correspondant au service de la cantine peut bénéficier de l'exonération (BOFiP-TPS-TS-20-20-§§ 280 à 300-30/01/2019).
Rémunérations exonérées de taxe sur les salaires
Exonérations liées à l’apprentissage. Les rémunérations versées aux enseignants des centres de formation d’apprentis sont exonérées de taxe sur les salaires (CGI art. 231 bis R ; BOFiP-TPS-TS-20-20-§ 210-30/01/2019).
Les rémunérations des apprentis sont exonérées de taxe sur les salaires dans des conditions variant selon la date de conclusion du contrat d'apprentissage.
Pour les contrats conclus à compter du 1er mars 2025, la fraction de rémunération des apprentis excédant 50 % du SMIC est assujettie à CSG/CRDS (c. séc. soc. art. L. 136-1-1, II, 7° ; loi 2025-199 du 28 février 2025, art. 22, I et VI, JO du 28). Par conséquence, cette fraction est en principe soumise à la taxe sur les salaires, du fait de l'alignement de l'assiette de la taxe sur celle de la CSG sur les revenus d'activité. Néanmoins, quel que soit leur montant, les rémunérations versées aux apprentis par les entreprises qui emploient au plus 10 salariés sont exonérées de la taxe sur les salaires (CGI art. 231 bis I).
Pour les contrats d'apprentissage conclus avant le 1er mars 2025, les rémunérations versées à des apprentis au titre de contrats d'apprentissage conclus avant le 1er mars 2025 sont en totalité exonérées de CSG (c. séc. soc. art. L. 136-1-1, III, 1° a au 28/02/2025). En conséquence, elles sont aussi exonérées de taxe sur les salaires.
Salaires versés à l’occasion de manifestations de bienfaisance et de soutien. Cette exonération de taxe sur les salaires (CGI art. 231 bis L) concerne les rémunérations des personnes recrutées à l’occasion et pour la durée des manifestations de bienfaisance ou de soutien exonérées de TVA (CGI art. 261, 7.1°.c). Sont concernés les salaires versés par les organismes agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée (CGI art. 261, 7.1°.a), les œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée (CGI art. 261, 7.1°.b) ainsi que par les organismes permanents à caractère social des collectivités locales et des entreprises (voir § 1395).
Le nombre annuel des manifestations ouvrant droit à exonération de TVA est limité à six manifestations, l’exonération de taxe sur les salaires porte donc elle aussi, sur six manifestations. Elle s'applique aux salaires versés aux personnes recrutées à l'occasion et pour la durée de ces manifestations (musiciens, artistes, personnel affecté à une buvette, à un vestiaire, etc.). La précision du texte à cet égard interdit toute interprétation plus large. Il s'ensuit que les rémunérations payées au personnel administratif ou autre dont les organismes et œuvres concernés utilisent habituellement les services, à temps complet ou partiel pour la réalisation de leur objet, demeurent passibles de la taxe sur les salaires dans les conditions de droit commun.
Ces rémunérations doivent figurer sur la déclaration des salaires. Toutefois comme elles sont exclues de la base de la taxe sur les salaires, tous éléments utiles à la liquidation de cette taxe doivent être fournis dans une note annexe indiquant, pour chaque manifestation, le détail par bénéficiaire des salaires exonérés (BOFiP-TPS-TS-20-20-§ 160-30/01/2019).
Autres salaires expressément exonérés. Sont notamment exonérés de taxe sur les salaires :
-l'augmentation de capital réservée aux adhérents d'un plan d'épargne entreprise (CGI art. 231 bis S) ;
-les indemnités servies par les caisses de congés payés (BOFiP-TPS-TS-20-20-§ 330-30/01/2019) ;
-les indemnités hospitalières allouées aux étudiants en médecine (BOFiP-TPS-TS-20-20-§ 370-30/01/2019) ;
-les rémunérations versées aux salariés en contrat d’accompagnement dans l’emploi, que ce soit dans le cadre du contrat unique d’insertion ou des anciens emplois d’avenir (c. trav. art. L. 5134-31 ; CGI art. 231 bis N) ;
-les rémunérations versées par les centres techniques industriels (CGI art. 231 bis U) ;
-les rémunérations versées aux personnels mis à la disposition d'un établissement d'enseignement supérieur consulaire (EESC) mentionné à l'article L. 711-17 du code de commerce et organisant des formations conduisant à la délivrance, au nom de l'État, d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études (CGI art. 231 bis V) ;
-les primes d'impatriation versées aux salariés et dirigeants bénéficiaires du régime fiscal des impatriés (CGI art. 155 B et 231 bis Q) ;
-les ateliers et chantiers d’insertion, pour leurs embauches en CDD d’insertion ouvrant droit à l’aide au poste, dans la limite du SMIC et pendant la durée d’attribution de cette aide (loi 2013-1203 du 23 décembre 2013, art. 20, IV) ;
-les organismes chargés de l'organisation en France d'une compétition sportive internationale ainsi que les filiales de ces organismes, au titre des rémunérations versées aux salariés dont les fonctions sont directement liées à l'organisation de cette compétition (CGI art. 1655 septies).
Redevables partiels de la TVA
Calcul d'un rapport d'assujettissement
La taxe due est déterminée en appliquant aux rémunérations concernées un barème progressif puis le rapport existant, au titre de l'année précédente, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total (CGI art. 231).
Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la TVA. Le chiffre d'affaires total s'entend du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA. Il s'agit notamment des recettes financières (dividendes, bénéfices distribués par les sociétés de personnes), des taxes et impôts perçus pour financer tout ou partie de l'activité de leurs bénéficiaires, des sommes finançant les activités des personnes morales de droit public placées hors du champ d'application de la TVA (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 90-05/02/2025).
Pour la détermination de ce rapport, il convient donc de retenir :
-au numérateur, le total des recettes et autres produits qui n’ont pas ouvert droit à déduction de la TVA, y compris les opérations hors champ ;
-au dénominateur, le total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA.
Lorsqu'il est exprimé en pourcentage, ce rapport d'assujettissement peut être arrondi à l'unité inférieure. Par exemple, lorsque le rapport d'assujettissement calculé par employeur est égal à 82,7 %, il peut être arrondi à 82 %.
Les produits financiers exonérés de TVA (intérêts de prêts ou placements et autres sommes issues d'une activité financière exonérée de TVA) et ceux hors du champ d'application de la TVA (dividendes) doivent normalement être inclus en totalité au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. Néanmoins, les produits financiers perçus peuvent ne pas être pris en compte lorsque leur montant total (produits exonérés et/ou hors champ) n'excède pas 5 % du montant total des recettes et produits. Lorsque la limite de 5 % est dépassée, la totalité des produits financiers (exonérés et/ou hors champ) doit être comprise au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 140-05/02/2025).
Les subventions non imposables à la TVA doivent être prises en compte dans tous les cas pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, y compris lorsque le redevable dispose par ailleurs d’un droit à déduction intégral en matière de TVA. Néanmoins, les subventions à caractère exceptionnel ainsi que les subventions d’équipement ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d’assujettissement. La notion de subvention exceptionnelle s'apprécie chez le bénéficiaire. Il doit s'agir d'une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise ou à soutenir une opération particulière. Son versement peut être toutefois échelonné. Enfin, son montant doit être accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 163-05/02/2025).
Sommes exclues du rapport. Il est admis de ne pas tenir compte des indemnités reçues en réparation de dommages consécutifs à des sinistres ou à des calamités naturelles (notamment les indemnités versées par les compagnies d'assurances ou les pouvoirs publics) (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 90-05/02/2025). Il en est de même des sommes correspondant aux cessions de biens d'investissement corporels ou incorporels, que ces cessions soient imposées ou exonérées de la TVA, aux encaissements de sommes perçues pour le compte d'un tiers pour lui être reversées, ou perçues d'un tiers pour être réparties intégralement à d'autres personnes dans le cadre d'un mandat, aux pourboires versés au personnel et exonérés de TVA, aux livraisons à soi-même de biens immobilisés, aux services internes à une même entité juridique (BOFiP-TPS-TS-20-30-§§ 100 et 110-05/02/2025).
L'assujettissement à la TVA des livraisons à soi-même d'immeubles a été prévu par la loi fiscale à seule fin d'en assurer la neutralité au regard de l'exercice du droit à déduction. Ces livraisons, qui ne résultent pas d'opérations réalisées avec des tiers, ne sont génératrices d'aucun flux financier et ne sauraient, dès lors, être regardées comme des produits devant être inclus au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires (CE 9 novembre 2015, n° 384536).
Le Conseil d'État a jugé que la gestion de participations générant des dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la TVA, même dans l'hypothèse où la société holding mixte percevant les dividendes s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services soumises à la TVA. Ainsi, les dividendes doivent bien figurer au numérateur du rapport d'assujettissement (CE 14 février 2018, n° 410302 ; CAA Nantes 19 avril 2018, n° 16NT02041).
Sont considérées comme subventions exceptionnelles les subventions à caractère forfaitaire reçues à titre exceptionnel par les entreprises pour le développement de la recherche ou de l'innovation, y compris les abandons d'avances qui, lors de leur octroi, sont remboursables en cas de succès. Il en va de même des subventions accordées sous forme d'aides à l'emploi et à l'embauche, y compris lorsque ces aides sont accordées par l'État sous une forme forfaitaire (rép. Berta n° 5259, JO 20 mars 2018, AN quest. p. 2317).
Recettes totales : 300 dont 160 pour les opérations hors champ, 80 pour des opérations dans le champ exonérées (donc n’ouvrant pas droit à déduction) et 60 pour les opérations taxées.
Le rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires est de (160 + 80)/300 = 80 %.
En principe, la détermination du rapport d’assujettissement se fait en fonction du chiffre d’affaires de l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations imposables. L’administration admet cependant que l’on retienne le rapport existant l’année même du paiement lorsque l’employeur (BOFiP-TPS-TS-20-30-§§ 240 à 300-05/02/2025) :
-est une entreprise nouvelle et qu’il s’agit de sa première année d’activité ;
-opte pour la TVA, pour la taxe sur les salaires due au titre de l’année durant laquelle l’option prend effet et pour l’année suivante ;
-devient passible de la TVA en cours d’activité (autrement que sur option) pour la taxe sur les salaires de l’année durant laquelle il devient redevable de la TVA et pour l’année suivante ;
-connaît une variation importante de ce rapport, sur demande adressée au directeur des finances publiques et instruite comme une réclamation contentieuse.
Rapport d'assujettissement compris entre 10 % et 20 %
Lorsque le rapport d’assujettissement est compris entre 10 % et 20 %, une décote est prévue. Dans ce cas, il convient de retenir le taux d'assujettissement des rémunérations à la taxe sur les salaires indiqué dans le tableau ci-après (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 220-05/02/2025).
|
Pourcentage d’imposition |
Taux d’assujettissement |
Pourcentage d’imposition |
Taux d’assujettissement |
|---|---|---|---|
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10 % |
0 % |
16 % |
12 % |
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11 % |
2 % |
17 % |
14 % |
|
12 % |
4 % |
18 % |
16 % |
|
13 % |
6 % |
19 % |
18 % |
|
14 % |
8 % |
20 % |
20 % |
|
15 % |
10 % |
Entreprises ayant constitué des secteurs d'activité distincts
Le rapport d’assujettissement est en principe identique pour tous les établissements d'une même entreprise, dès lors que celle-ci est assujettie à la TVA en un lieu unique. Toutefois, lorsque pour l'établissement de la TVA, les entreprises sont autorisées à déterminer un coefficient de déduction particulier, elles doivent calculer par secteur d'activité la quote-part des rémunérations soumises à la taxe sur les salaires (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 180-05/02/2025).
À propos des holdings mixtes, l'administration a précisé que celles-ci doivent déterminer la taxe sur les salaires par secteur en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. Pour les personnels affectés à plusieurs secteurs, la taxe doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 195-05/02/2025).
Une société qui a constitué deux secteurs distincts pour la TVA, l'un à caractère commercial, l'autre à caractère financier, est passible de la taxe sur les salaires au titre de ce second secteur, alors même que plus de 90 % de son chiffre d'affaires global de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations, tous secteurs confondus, a été assujetti à la TVA (CAA Versailles 3 décembre 2013, n° 11VE04229).
L’administration considère que, au regard de la taxe sur les salaires, une activité hors champ de la TVA est assimilée à un secteur d’activité. Les rémunérations versées aux personnels affectés de manière exclusive et permanente à ce secteur doivent être intégralement soumises à la taxe sur les salaires. En l'absence de secteurs distincts ou d'affectation de personnels de manière permanente et exclusive à un secteur, il y a lieu de calculer la taxe en appliquant à l'ensemble des rémunérations le rapport d'assujettissement général (BOFiP-TPS-TS-20-30-§ 200-05/02/2025).
Liquidation de la taxe
Calcul de la taxe
La taxe comporte un taux normal (4,25 %) appliqué sur le montant total des rémunérations brutes individuelles et deux taux majorés appliqués aux rémunérations brutes individuelles dépassant certains seuils (CGI art. 231, 1 et 231, 2 bis).
Pour les rémunérations versées en 2025 les taux sont les suivants :
-4,25 % pour une rémunération inférieure ou égale à 9 147 € ;
-8,50 % (majoration de 4,25 %) pour une rémunération supérieure à 9 147 € et inférieure ou égale à 18 259 € ;
-13,60 % (majoration de 9,35 %) pour une rémunération supérieure à 18 259 €.
Des taux particuliers s'appliquent pour l'outre-mer.
Les taux applicables sont déterminés au niveau de chaque salarié en fonction de sa rémunération annuelle. Il ne faut donc pas tenir compte de la masse globale des rémunérations versées à l'ensemble du personnel de l'entreprise. Le barème est le suivant :
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Fraction de la rémunération brute annuelle 2025 (par salarié) (1) |
Fraction de la rémunération brute mensuelle 2025 (par salarié) (1) |
Taux (2) |
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≤ 9 147 € |
≤ 762 € |
4,25 % |
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> 9 147 € et ≤ 18 259 € |
> 762 € et ≤ 1 522 € |
8,50 % |
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> 18 259 € |
> 1 522 € |
13,60 % |
|
(1) Ces seuils sont revalorisés chaque année dans la même proportion que la limite de la première tranche du barème de l'IR de l'année précédente. (2) Le taux de la taxe sur les salaires est fixé, pour l’ensemble des rémunérations à 2,95 % en Guadeloupe, à la Martinique et à La Réunion et à 2,55 % en Guyane et à Mayotte. Les taux majorés ne sont pas applicables dans ces départements. |
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Un employeur verse respectivement à ses 2 salariés, en mars 2025, des rémunérations brutes s'élevant à 1 000 € et 5 000 €. Le calcul de la taxe due par l'employeur pour les 2 salariés peut être effectué de la manière suivante :
Taux normal : (1 000 € + 5 000 €) × 4,25 % = 255 €.
1er taux majoré : [(1 000 € – 762 €) + (1 522 € – 762 €)] × 4,25 % = 42,41 €.
2e taux majoré : (5 000 € – 1 522 €) × 9,35 % = 325,19 €.
Taxe due par l'employeur : 255 € + 42,41 € + 325,19 € = 622,60 € arrondis à 623 €.
Abattement
Certaines entités assujetties à la taxe sur les salaires peuvent réduire le montant de la taxe due d’un abattement annuel fixé à 24 041 € pour 2025 (CGI art. 1679 A), après application, le cas échéant, de la décote (voir § 1746) (BOFiP-TPS-TS-30-§§ 400 à 495-24/06/2020). Sont visés les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les syndicats professionnels et leurs unions visés au titre III du livre Ier de la deuxième partie du code du travail (c. trav. art. L. 2131-1 et s.), les fondations reconnues d'utilité publique, les centres de lutte contre le cancer (c. santé pub. art. L. 6162-1), les mutuelles régies par le code de la mutualité qui emploient moins de 30 salariés ou lorsqu'elles relèvent du livre III du même code et emploient au moins 30 salariés ainsi que les groupements mentionnés à l'article 239 quater D du CGI lorsqu'ils sont exclusivement constitués de personnes morales.
Lorsque la taxe sur les salaires est inférieure à l’abattement, la fraction inutilisée n’est ni restituable ni reportable sur les années suivantes. Si l’organisme sans but lucratif relève du paiement mensuel ou trimestriel, il peut, au choix, imputer l’abattement 1/12 tous les mois ou 1/4 tous les trimestres. Les organismes dont le montant annuel de la taxe sur les salaires n’excède pas celui de l’abattement sont dispensés du dépôt de la déclaration annuelle 2502.
L’application de l’abattement n’est pas subordonnée au caractère désintéressé de la gestion de l’association (CAA Nantes 17 décembre 1996, n° 94NT00079).
Le montant de l'abattement est relevé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Le résultat obtenu est arrondi s'il y a lieu à l'euro le plus proche.
Mutuelles : dépassement du seuil d'effectif. La mutuelle qui, entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2018, constate un dépassement du seuil d'effectif de 30 salariés, conserve le bénéfice de l'abattement pour la détermination de la taxe sur les salaires due au titre de l'année du franchissement de ce seuil ainsi que des 3 années suivantes (BOFiP-TPS-TS-30-§ 470-24/06/2020).
Utilisation de l’abattement. L’abattement s’impute sur les premiers euros de la taxe due. Les employeurs qui l’estiment préférable peuvent déduire cet abattement de façon fractionnée, mensuellement ou trimestriellement, sous réserve de régularisation. De même, l’abattement peut être pratiqué en cours d’année, après intervention d’un ou de plusieurs versements n’en tenant pas compte par suite d’un oubli. En tout état de cause, dès lors qu’il n’excède pas son montant maximum pour l’année, l’abattement est admis quel que soit son mode d’imputation (BOFiP-TPS-TS-30-§ 520-24/06/2020).
Lorsqu'une association décide de créer de multiples établissements ne jouissant ni de l'autonomie financière ni d'une personnalité juridique distincte, elle ne peut pas cumuler les abattements. En tant qu'employeur, une telle association ne peut donc bénéficier, chaque année, que d'un seul abattement sur la taxe dont elle est redevable à raison des rémunérations qu'elle verse à l'ensemble de son personnel. Cette précision donnée au sujet d'une association nationale ayant des établissements départementaux (BOFiP-TPS-TS-30-§ 420-24/06/2020), vaut également pour une association départementale qui segmenterait son activité en une multitude d'associations locales qui ne disposeraient pas d'une personnalité juridique distincte et qui en conséquence ne sauraient alors se voir reconnaître individuellement la qualité d'employeur (rép. Sermier n° 28365, JO 3 décembre 2013, AN quest. p. 12669).
Franchise et décote
Les employeurs bénéficient d'une franchise de taxe sur les salaires lorsque son montant annuel n'excède pas 1 200 € (CGI art. 1679 ; BOFiP-TPS-TS-30-§§ 310 à 390-24/06/2020). Cette franchise dispense de versements en cours d’année les redevables estimant que le montant annuel de la taxe est inférieur à ces montants, ainsi que du dépôt de la déclaration annuelle de liquidation et de régularisation de la taxe (CGI, ann. III art. 369, 5). Lorsque le montant annuel de la taxe est supérieur à 1 200 € sans excéder 2 040 €, l'impôt exigible fait l'objet d'une décote égale aux 3/4 de la différence entre 2 040 € et le montant annuel de la taxe.
Les redevables bénéficiaires de la décote ne sont pas, en principe, dispensés de verser les acomptes de la taxe sur les salaires en cours d'année. Dès lors, la décote ne peut être appliquée que lors de la régularisation annuelle de la taxe sur la déclaration annuelle 2502. Toutefois, ils peuvent ajuster leurs versements mensuels ou trimestriels (BOFiP-TPS-TS-30-§§ 380 et 390-24/06/2020).
Si le montant annuel de la taxe avant décote est de 1 520 €, le montant exigible après décote sera égal à : 1 520 – (2 040 – 1 520) × 3/4 = 1 130 €.
L’entreprise peut répartir la décote (390 €) sur 12 mois ou sur 4 trimestres selon la périodicité de ses versements.
Non-cumul des allégements
Selon l’administration, l’abattement (voir § 1745) s’applique à la taxe sur les salaires exigible au titre de l’année, c’est-à-dire après application du barème de la taxe et, le cas échéant, après application de la franchise et de la décote (BOFiP-TPS-TS-30-§ 560-24/06/2020).
Cet ordre d’imputation prive la franchise et la décote de toute portée pratique. En effet, les associations susceptibles d’en bénéficier (leur taxe sur les salaires étant inférieure ou égale à 2 040 €) sont déjà exonérées grâce à l’abattement.
Déclaration et paiement de la taxe
Versements mensuels, trimestriels ou annuels
La périodicité des versements (mensuelle, trimestrielle ou annuelle) est déterminée pour l'année entière en fonction de la taxe sur les salaires due au titre de l'année précédente (BOFiP-TPS-TS-40-§§ 30 à 70-24/06/2020). Les seuils de paiement de la taxe sur les salaires sont les suivants (CGI, ann. III art. 369, 1.al. 2) :
-inférieur à 4 000 € : versement annuel ;
-compris entre 4 000 € et 10 000 € : versements trimestriels ;
-supérieur à 10 000 € : versements mensuels.
Les sommes dues à raison des rémunérations versées au titre d'une période (année, trimestre, mois) doivent être versées dans les 15 premiers jours de la période suivante. L'employeur dépose en conséquence un relevé de versement provisionnel 2501 accompagné du versement correspondant dans les 15 premiers jours de chaque trimestre civil pour le trimestre écoulé ou dans les 15 premiers jours du mois suivant celui au titre duquel la taxe est due. Toutefois, la taxe due au titre de décembre ou du dernier trimestre civil doit être versée avec la déclaration annuelle 2502.
Le télérèglement est généralisé à l'ensemble des redevables de la taxe sur les salaires (CGI art. 1681 septies, 5).
Les employeurs redevables de la taxe sur les salaires sont tenus de déclarer chaque année au mois de janvier les rémunérations versées l'année précédente (CGI art. 87) dans la déclaration sociale nominative (DSN), ainsi que dans la déclaration salaires et/ou honoraires et/ou actionnariat salarié.
Période des congés payés. Lorsque l’échéance de la taxe sur les salaires tombe pendant la période des congés payés, les entreprises peuvent, sans encourir de sanctions, verser un acompte, dont le montant ne doit pas être inférieur à 80 % du versement précédent, à charge pour elles de régulariser leur situation lors de l’échéance suivante (BOFiP-TPS-TS-40-§ 110-24/06/2020). Si l’entreprise utilise cette faculté, elle doit le mentionner sur le bordereau-avis de versement.
Déclaration annuelle de régularisation
Bien qu’elle soit acquittée selon une périodicité mensuelle ou trimestrielle, la taxe sur les salaires est un impôt annuel dont la base d’imposition doit être déterminée d’après l’ensemble des rémunérations imposables payées au cours d’une année civile.
Le montant de la taxe, dont l’employeur est en définitive redevable au titre d'une année N, peut être différent du total des versements partiels effectués en N, même si ceux-ci ont été régulièrement calculés. Cette différence est régularisée au moyen d’une déclaration annuelle 2502-SD.
La déclaration 2502-SD permet la liquidation générale de la taxe sur les salaires en fin d’année. Elle doit être déposée accompagnée du paiement correspondant (payé par télérèglement), au plus tard le 15 janvier de l’année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est due (BOFiP-TPS-TS-40-§ 100-24/06/2020). Toutefois, l’administration admet que cette déclaration soit souscrite au plus tard le 31 janvier de l’année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est due (BOFiP-TPS-TS-40-§ 50-24/06/2020). Dès lors, le complément de taxe qui doit éventuellement être versé bénéficie du délai du 31 janvier N (incluant la taxe due au titre du mois de décembre N – 1 ou du 4e trimestre N – 1). Le formulaire 2502-SD doit être transmis par voie électronique (CGI art. 1649 quater B quater, XIV).
En cas de transfert de siège, du principal établissement ou du domicile, les versements s’effectuent auprès du service des impôts des entreprises dont dépend la nouvelle adresse. En cas de cession ou de cessation d’activité, l’employeur est tenu de souscrire dans les 60 jours, et au plus tard le 15 janvier de l’année suivante, la déclaration 2502-SD, accompagnée du paiement correspondant. En cas de décès de l’employeur, la déclaration 2502-SD doit être souscrite dans les 6 mois du décès et au plus tard le 15 janvier de l’année suivante, accompagnée du versement correspondant (CGI, ann. III art. 369, 4 ; BOFiP-TPS-TS-40-§ 50-24/06/2020). En pratique, la date limite est généralement reportée au 31 janvier.
Taxe d’apprentissage
Associations assujetties à la taxe d’apprentissage
Les règles d'assujettissement à la taxe d'apprentissage font que, dans la plupart des cas, les associations échappent à la taxe d'apprentissage.
D'une part, les associations ne sont en effet redevables de la taxe d’apprentissage que lorsqu'elles sont soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) au taux normal (c. trav. art. L. 6241-1, I et III, 4°).
D'autre part, le code du travail exonère expressément de taxe plusieurs catégories d'employeurs (c. trav. art. L. 6241-1, III), dont notamment :
-les personnes morales (y inclus associations) ayant pour objet exclusif les enseignements maternel, primaire, secondaire, supérieur, technique agricole, industriel, commercial et technologique, ainsi que l’enseignement de l’ensemble des disciplines médicales et paramédicales placées sous l’autorité du ministère en charge de la santé (c. trav. art. L. 6241-1, III, 1°) ;
-les associations exerçant des activités commerciales qui n’excèdent pas un certain seuil annuel limite (associations exonérées d’IS de droit commun pour les résultats de ses activités financières, associations exonérées d’IS au taux réduit sur ses revenus patrimoniaux qui ne se rattachent pas à ses activités lucratives ou non lucratives) (c. trav. art. L. 6241-1, III, 4° ; CGI art. 206,1 bis) ;
-les fondations reconnues d’utilité publique du secteur de la recherche (c. trav. art. L. 6241-1, III, 4° ; CGI art. 207, 5° et 5° bis) ;
-les associations exonérées d’IS de droit commun pour les bénéfices réalisés lors de l’organisation de manifestations exceptionnelles ou pour les opérations exonérées de TVA (c. trav. art. L. 6241-1, III, 4° ; CGI art. 207, 11°).
Pour ces employeurs non redevables de la taxe, la réalisation d’activités commerciales accessoires ne remet pas en cause le bénéfice de l’exonération (c. trav. art. L. 6241-1, III, dern. al.).
Employeurs non assujettis. Certains employeurs ne sont pas assujettis à la taxe (services de l’État, établissements publics administratifs, établissements publics de santé, sociaux et médico-sociaux relevant de la fonction publique hospitalière, employeurs sans établissement en France immatriculés auprès du service Firmes étrangères, etc.) (pour la liste, voir c. trav. art. L. 6131-1, II).
Organismes organisant une compétition sportive internationale. Les organismes chargés de l’organisation en France d’une compétition sportive internationale et, le cas échéant, leurs filiales (dont ils possèdent plus de 50 % du capital), ne sont pas redevables de la taxe d'apprentissage ni de la contribution supplémentaire à la taxe d'apprentissage à raison des rémunérations versées à leurs salariés dont les fonctions exercées sont directement liées à l’organisation de la compétition concernée (CGI art. 1655 septies).
Cette exonération s'applique au titre des compétitions dont la décision d'attribution à la France est intervenue avant le 31 décembre 2017, ou intervient à compter du 1er janvier 2022 (CGI art. 1655 septies ; loi 2022-1726 du 30 décembre 2022, art. 29, IV, A et B).
Pour les compétitions attribuées à la France à partir de 2022, l'exonération s'applique aussi aux sous-filiales dont les organismes chargés de l’organisation des compétitions détiennent plus de 50 % du capital par l’intermédiaire d’une chaîne de participation (CGI art. 1655 septies modifié ; loi 2022-1726 du 30 décembre 2022, art. 29, I et IV, A).
Pour ouvrir droit à l'exonération, la compétition doit répondre à un certain nombre de critères (niveau au moins équivalent à un championnat d'Europe, être organisée en France de façon exceptionnelle, avoir des retombées économiques exceptionnelles, etc.) (CGI art. 1655 septies, II). En pratique, la liste des compétitions concernées est fixée par décret (décret 2015-910 du 23 juillet 2015 modifié ; décret 2020-796 du 27 juin 2020).
Exonération mensuelle des employeurs d'apprentis
Lorsqu'une association est sur le principe assujettie à la taxe d'apprentissage, elle peut bénéficier d'une exonération si elle emploie au moins un apprenti.
Les employeurs occupant un ou plusieurs apprentis sont en effet exonérés mensuellement de taxe d’apprentissage lorsque la masse salariale (en termes d’assiette des cotisations de sécurité sociale) est inférieure ou égale à 6 fois le SMIC mensuel en vigueur au cours de la période d’emploi au titre de laquelle les rémunérations sont dues (c. trav. art. L. 6241-1, IV).
L’exonération est mise en œuvre mois par mois, au regard des critères d’exonération appréciés sur le mois qui précède. Ainsi, pour savoir si un employeur est exonéré de taxe au titre de la période d’emploi correspondant à un mois donné (mois M), les deux critères de l’exonération (emploi d’au moins un apprenti, masse salariale de l'entreprise inférieure ou égale à 6 SMIC) sont appréciés sur le mois précédent, c’est-à-dire le mois M – 1 (c. trav. art. D. 6241-8).
Un employeur est exonéré de taxe pour la période d’emploi de mars si les deux critères de l’exonération (emploi d’au moins un apprenti, masse salariale prise en compte pour l’assiette des cotisations de sécurité sociale inférieure ou égale à 6 SMIC mensuels) sont remplis en février.
Cette exonération est déclarée en DSN, sous un code de cotisation spécifique.
Taux de la taxe d’apprentissage
La taxe d’apprentissage proprement dite se calcule aux taux suivants (c. trav. art. L. 6241-1-1, II) :
-taux de 0,68 % dans le cas général ;
-par dérogation, taux de 0,44 % pour les établissements situés en Alsace-Moselle (départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle), quel que soit le lieu du siège du principal établissement de l’entreprise.
Par ailleurs, les employeurs de 250 salariés et plus sont redevables d’une contribution supplémentaire s'ils n'ont pas un quota minimum d'alternants à l'effectif (voir § 1759).
Assiette de la taxe d’apprentissage
La taxe d’apprentissage est calculée sur la même assiette que celle retenue pour les cotisations de sécurité sociale (c. trav. art. L. 6241-1-1, I).
En conséquence, les rémunérations versées au titre du mandat social à des dirigeants affiliés de plein droit au régime général de la sécurité sociale, ainsi que la fraction de gratification des stagiaires sous convention de stage excédant le seuil de franchise de cotisations, entrent également dans l'assiette de la taxe (BOSS, Contributions à la formation et à l'apprentissage, §§ 90 et 210, 01/03/2025).
Par dérogation, les rémunérations des apprentis sont exonérées de taxe d'apprentissage pour les employeurs de moins de 11 salariés (c. trav. art. L. 6241-1-1, I). Pour cette exonération, l'effectif de l'entreprise s'apprécie selon les modalités prévues par le code de la sécurité sociale (c. séc. soc. art. L. 130-1, R. 130-1 et R. 130-2). Toutefois, par dérogation, la règle d'atténuation prévue en cas de franchissement de seuil à la hausse (moratoire de 5 ans) ne s'applique pas à ce seuil (c. trav. art. L. 6241-1-1, I al. 2 ; BOSS, Effectif, § 1530, 01/01/2025).
Par ailleurs, sont également exonérées de taxe d'apprentissage :
-les rémunérations des salariés en contrat d’accompagnement dans l’emploi (c. trav. art. L. 5134-31) ;
-pour les ateliers et chantiers d’insertion, dans la limite du SMIC, les rémunérations des salariés en contrat à durée déterminée (CDD) d’insertion ouvrant droit à l’aide au poste (loi 2013-1203 du 23 décembre 2013, art. 20, IV, A) ;
-les rémunérations versées à des salariés expatriés non affiliés au régime français de sécurité sociale sont exclues de l'assiette de la taxe d'apprentissage (BOSS, Contributions à la formation et à l'apprentissage, §§ 110 et 210, 01/03/2025) ;
-les rémunérations versées à des salariés détachés depuis l'étranger en France mais demeurant intégralement soumis au régime de sécurité sociale de leur pays d’origine (BOSS, Contributions à la formation et à l'apprentissage, §§ 110 et 210, 01/03/2025) ;
-les rémunérations des salariés dits « pluriactifs » (travaillant à la fois en France et à l’étranger) qui, en application des règles internationales de coordination, relèvent uniquement du régime de sécurité sociale du pays étranger et ne sont donc pas affiliés au régime français de sécurité sociale (BOSS, Contributions à la formation et à l'apprentissage, §§ 110 et 210, 01/03/2025).
Employeurs de salarié affiliés à des caisses de congés payés. Pour les salariés des entreprises de BTP, de transport et de dockers dont les congés payés sont indemnisés par des caisses de congés payés, les salaires à déclarer pour les intéressés sont ceux effectivement payés par l’entreprise, majorés d’un taux forfaitaire de 11,50 % (c. séc. soc. art. L. 243-1-3 et D. 243-0-2, 1°).
Intermittents du spectacle. La rémunération à déclarer pour les intermittents du spectacle est à majorer de 10 %, au titre des versements effectués à la caisse des congés spectacle (c. séc. soc. art. L. 243-1-3 et D. 243-0-2, 2°).
Composantes de la taxe d'apprentissage
Deux composantes, sauf en Alsace-Moselle
Hors Alsace-Moselle, la taxe d’apprentissage recouvre deux composantes (c. trav. art. L. 6241-2) :
-une « part principale » destinée au financement de l’apprentissage de 0,59 % (soit environ 87 % de la taxe) (voir §§ 1755 et 1756) ;
En Alsace-Moselle, l’intégralité de la taxe est destinée au financement de l’apprentissage (c. trav. art. L. 6261-2 et R. 6261-13). En pratique, la totalité de la taxe de 0,44 % relève donc du régime de la « part principale ». Il n’y a donc pas de fraction « solde ».
La distinction entre « part principale » et fraction « solde » est fondamentale en termes de règles de recouvrement URSSAF et de possibilité de déduction de certaines dépenses.
Destination de chaque fraction de taxe. Les sommes collectées au titre de la part « principale » sont destinées au financement des formations par apprentissage. La fraction « solde » est pour sa part orientée vers le financement des formations initiales technologiques et professionnelles (hors apprentissage) et l’insertion professionnelle.
Part principale de taxe d’apprentissage
Déclaration et recouvrement périodiques. La part principale de taxe d’apprentissage (0,59 % dans le cas général ; totalité de la taxe de 0,44 % en Alsace-Moselle) doit être déclarée mensuellement en DSN.
Elle est payée aux URSSAF (CGSS ou CMSA) selon les mêmes règles de recouvrement que les cotisations de sécurité sociale : même périodicité (mensuelle dans le cas général, trimestrielle pour les rares employeurs de moins de 11 salariés ayant opté pour cette périodicité en URSSAF), mêmes échéances, mêmes sanctions, etc. (c. trav. art. L. 6241-2, I renvoyant à L. 6131-3).
Dépenses déductibles. Un employeur peut déduire deux catégories de dépenses de la « part principale » de taxe d’apprentissage (c. trav. art. L. 6241-2, I) :
-les dépenses destinées au financement des équipements et matériels nécessaires à la réalisation de la formation d’un ou plusieurs de ses apprentis au sein d’un CFA dont l’entreprise dispose (cas d’un employeur ayant un CFA d’entreprise) (c. trav. art. D. 6241-29, 1° et D. 6241-30) ;
-les versements concourant au financement des équipements et matériels nécessaires à la mise en place par le CFA d’une « offre nouvelle de formation par apprentissage », lorsque celle-ci sert à former un ou plusieurs de ses apprentis (c. trav. art. D. 6241-29, 2° et D. 6241-31).
Les dépenses « CFA d’entreprise » et « formations innovantes » pouvant être déduites de la taxe de l’année N se calculent en fonction de celles effectivement payées par l’entreprise au cours de l’année précédant la déduction (N – 1), dans la limite de 10 % de la part principale de taxe de cette année N – 1 (c. trav. art. D. 6241-32).
Le droit à déduction sur 2026 est déterminé au regard des dépenses effectuées en 2025, dans la limite de 10 % de la part principale de la taxe 2025.
Le droit à déduction ainsi calculé est déclaré et appliqué sur la taxe de l’année N au mois le mois, jusqu’à épuisement, à compter de la période d’emploi du mois de janvier et dans la limite de la part principale de taxe due au titre de chaque période d’emploi.
Ces déductions sont déclarées en DSN, sous des codes de cotisation et des codes types de personnel (CTP) spécifiques.
Un employeur a déclaré en année 2025 une part principale de taxe d’apprentissage de 2 000 €. Au titre des deux catégories de dépenses « CFA d’entreprise » et « formations innovantes » qu’il aurait effectivement engagées en 2025, il pourra déduire jusqu’à 200 € de la part principale de la taxe d’apprentissage de l’année 2026.
Si la part principale de taxe d’apprentissage due au titre du mois de janvier de l’année N est de 90 €, l’employeur pourra déduire 90 €.
Le solde de 110 € de dépenses déductibles pour être imputé sur la part principale de taxe de la période d’emploi de février, et ainsi de suite jusqu’à épuisement.
Fraction solde (hors Alsace-Moselle uniquement)
Déclaration et paiement annuels. La fraction « solde » de taxe d’apprentissage de 0,09 % (hors Alsace-Moselle uniquement) doit être versée annuellement aux URSSAF (c. trav. art. L. 6241-2, II).
Elle est payée et déclarée à la même échéance que les cotisations de sécurité sociale du mois d’avril de l’année suivant celle au titre de laquelle la taxe est due (c. trav. art. L. 6241-2, II). Concrètement, le solde de la taxe d’apprentissage de l’année N doit être payé en mai de l’année N + 1, à l’occasion de la DSN d’avril à souscrire pour le 5 ou 15 mai.
La fraction « solde » de 0,09 % dû au titre des salaires 2025 est exigible et déclarée aux URSSAF le 5 ou le 15 mai 2026 (DSN d’avril 2026).
La fraction « solde » due au titre des salaires 2026 sera exigible et déclarée aux URSSAF le 5 ou le 18 mai 2027 (DSN d’avril 2027).
Cette fraction « solde » est calculée sur la même assiette que la part principale de taxe, à savoir les rémunérations de l’année au titre de laquelle la taxe est due (ex. : salaires 2025 pour la fraction « solde » de la taxe 2025 à payer en mai 2026) (c. trav. art. R. 6241-19).
Cette contribution « solde » est déclarée en DSN sous un code type de personnel (CTP) spécifique.
Dépenses déductibles. L’employeur peut déduire du solde de taxe d’apprentissage de 0,09 %, s’il y a lieu (c. trav. art. R. 6241-20) :
-les subventions versées en nature directement aux CFA sous forme d’équipements et de matériels conformes aux besoins des formations dispensées (c. trav. art. L. 6241-4, 2° et R. 6241-20, 1°) : ces subventions sont valorisées sur la base du prix de revient pour le matériel neuf, sur la base de la valeur d’inventaire pour les produits en stock et sur la base de la valeur résiduelle comptable pour le matériel d’occasion (arrêté du 27 décembre 2019, JO du 29, texte 50) ;
-le cas échéant, pour les employeurs de 250 salariés et plus dans le champ de la contribution supplémentaire à l’apprentissage, la créance dont bénéficient les employeurs qui dépassent le quota de 5 % d’alternants à l’effectif (voir § 1760) (c. trav. art. R. 6241-20, 2°).
Ces déductions sont déclarées en DSN, sous des codes de cotisation et des codes types de personnel (CTP) spécifiques.
S’agissant des subventions en nature, l’employeur peut déduire celles versées aux CFA au cours de l’année au titre de laquelle la taxe est due (c. trav. art. R. 6241-24). L’employeur peut ainsi déduire du solde de taxe de l’année N, à verser en mai de l’année N + 1, les subventions versées au cours de l’année N.
Ces déductions sont déclarées en DSN, sous des codes de cotisation et des codes type de personnel (CTP) spécifiques.
Et les subventions en faveur des premières formations initiales et à l’insertion ? Les employeurs peuvent toujours effectuer des dépenses en faveur de formations initiales technologiques et professionnelles (hors apprentissage) et de l’insertion professionnelle (c. trav. art. L. 6241-4, 1°).
Néanmoins, il n’y a plus de versement direct aux établissements bénéficiaires, puisque les employeurs versent la fraction de 0,09 % aux URSSAF. En revanche, ils peuvent désigner des établissements bénéficiaires via un service dématérialisé de fléchage (plate-forme SOLTéA ; https://www.soltea.gouv.fr), selon un calendrier fixé chaque année par arrêté (c. trav. art. D. 6241-27).
La Caisse des dépôts et consignations, chargée de mettre en œuvre cette plate-forme et attributaire des fonds collectés par l’URSSAF, procède ensuite au versement aux établissements désignés par les employeurs (c. trav. art. R. 6241-28-2).
Contribution supplémentaire à l’apprentissage
Les employeurs de 250 salariés et plus redevables de la taxe d'apprentissage doivent s'acquitter, en plus, d’une contribution supplémentaire à l'apprentissage (CSA) s’ils n’ont pas employé, au cours de l’année, de salariés en contrat d’apprentissage ou de professionnalisation ou de personnes bénéficiant d’une convention industrielle de formation par la recherche (CIFRE) à hauteur de 5 % de l’effectif annuel moyen (c. trav. art. L. 6242-1, I et II).
Ces entreprises peuvent aussi comptabiliser dans leurs alternants, pendant l’année suivant la date de fin de leur contrat de professionnalisation ou d’apprentissage, les salariés embauchés en CDI par l’entreprise à l’issue dudit contrat (c. trav. art. L. 6242-1, II, 1°). Sur ce point, l'administration a apporté deux précisions (BOSS, Effectif, §§ 1740 et 1750, 01/01/2025) :
-le CDI doit prendre effet dès le lendemain de la date de fin du contrat d’apprentissage ou de professionnalisation, ou au plus tard dans les 7 jours calendaires suivant la fin du contrat : lorsque cette condition est remplie, le salarié est décompté comme « alternant » pour une période d’un an courant à compter du premier jour du CDI ;
-les alternants sous contrat d'apprentissage ou de professionnalisation à durée indéterminée dont le contrat se poursuit au terme de la période de professionnalisation ou d'apprentissage restent pris en compte comme alternant pendant un an courant à compter du premier jour suivant la fin de ladite période.
En outre, les salariés en contrat de professionnalisation ou d'apprentissage mis à disposition par un groupement d'employeurs pour l'insertion et la qualification (GEIQ) (c. trav. art. L. 1253-1) sont pris en compte par l'entreprise utilisatrice pour calculer sa proportion d'alternants (c. trav. art. L. 6242-1, V).
Les employeurs qui, sans atteindre le quota de 5 %, ont un nombre annuel moyen d’alternants (CIFRE compris) supérieur ou égal à 3 % de l’effectif annuel moyen, sont exonérés de la contribution supplémentaire s’ils justifient d’une hausse de l’effectif annuel moyen de ces salariés d’au moins 10 % par rapport à l’année précédente (c. trav. art. L. 6242-1, II, dern. al.).
Si l’employeur est redevable de la CSA, celle-ci est due à un taux variant, selon la situation, de 0,05 % à 0,60 % dans le cas général, et de 0,026 % à 0,208 % en Alsace-Moselle (voir tableau ci-dessous) (c. trav. art. L. 6242-1, IV et VI). L’assiette de la CSA est déterminée comme pour la taxe d’apprentissage (voir § 1753) (c. trav. art. L. 6242-1, III).
Les employeurs redevables versent la CSA annuellement aux URSSAF. La contribution de l’année N est exigible et déclarée en avril N + 1, à l’occasion de la DSN de mars à échéance du 5 ou du 15 avril (c. trav. art. L. 6242-1, VIII). Ainsi :
-la CSA due au titre de la masse salariale 2025 sera exigible et déclarée pour le 5 ou 15 avril 2026 (DSN de mars 2026) ;
-la CSA due au titre de l'année 2026 sera exigible et déclarée pour le 5 ou 15 avril 2027 (DSN de mars 2027).
La contribution est déclarée en DSN, sous un CTP spécifique.
Appréciation de l'effectif d'assujettissement (250 salariés et plus). L’assujettissement de l’employeur au titre d’une année N dépend de l’effectif de l’entreprise sur cette même année N. Cet effectif s’entend d’un effectif correspondant à la moyenne des effectifs mensuels, calculé conformément aux modalités prévues par le code de la sécurité sociale (c. trav. art. L. 6242-1, V ; c. séc. soc. art. L. 130-1 et R. 130-1).
Lorsqu’un employeur atteint ou franchit le seuil de 250 salariés à la hausse, le franchissement n’est pris en compte que si ce seuil est atteint ou franchi pendant 5 années civiles consécutives (c. séc. soc. art. L. 130-1, II). Si l’effectif repasse en deçà du seuil au cours de cette période, l’entreprise qui repasse par la suite au-dessus du seuil bénéficiera d’un nouveau délai de 5 ans.
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La contribution supplémentaire à l’apprentissage (*) |
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Proportion d’alternants à l’effectif (1) |
Taux hors Alsace-Moselle |
Taux en Alsace-Moselle |
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Moins de 1 % |
Employeurs jusqu’à 2 000 salariés (2) |
0,40 % |
0,208 % |
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Employeurs de plus de 2 000 salariés (2) |
0,60 % |
0,312 % |
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De 1 % à moins de 2 % |
0,20 % |
0,104 % |
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De 2 % à moins de 3 % |
0,10 % |
0,052 % |
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De 3 % à moins de 5 % (2) |
0,05 % |
0,026 % |
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(*) Législation en vigueur au 1.11.2025. (1) Lorsque la proportion d’alternants à l’effectif est inférieure à 1 %, le taux applicable varie selon que l’effectif de l’entreprise est supérieur ou non à 2 000 salariés. À partir de la contribution due au titre de l’année 2022, l’employeur peut appliquer à ce seuil les règles de limitation des effets de seuil du code de la sécurité sociale (c. trav. art. L. 6242-1, V). Ainsi, le franchissement du seuil de 2 000 salariés à la hausse n’est pris en compte que si ce seuil est atteint ou franchi pendant 5 années civiles consécutives (c. séc. soc. art. L. 130-1, II), de sorte qu'il ne produit effet que pour la contribution due au titre de l'année qui suit. (2) Les employeurs ayant 3 % d’alternants (CIFRE compris) peuvent, sous condition de progression du nombre de ces salariés, échapper à la contribution (voir § ci-dessus). |
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Créance imputable
Les employeurs de 250 salariés et plus entrant dans le champ de la contribution supplémentaire (voir § 1759) et dépassant le quota de 5 % bénéficient d’une réduction d’impôt imputable sur la fraction « solde » de taxe d’apprentissage de 0,09 point (voir § 1758) (c. trav. art. L. 6241-2, II). Un éventuel excédent non imputé n’est ni reporté ni restitué.
La réduction est calculée en fonction du nombre d’alternants compris entre 5 % et 7 % (c. trav. art. L. 6241-2, II). Son montant est égal au pourcentage de dépassement, retenu dans la limite de 2 points, multiplié par l’effectif annuel de référence de l’entreprise, puis par un montant de 4 € (c. trav. art. L. 6241-4 ; arrêté du 3 janvier 2020, JO du 8, texte 11).
Un employeur de 300 salariés ayant 6,5 % d’alternants est 1,5 point au-dessus du quota de 5 %. Sa créance est de 1,5 × 300 × 4 € = 1 800 € (on peut arriver au même résultat via un autre calcul : 1,5 % × 300 × 400 €).
Si le même employeur compte 7,33 % d'alternants (soit 2,33 % au-delà du seuil de 5 %), la créance imputable est plafonnée à 2 × 300 × 4 € = 2 400 € (autre calcul possible : 2 % × 300 × 400 €).
La créance ne pouvant s’imputer que sur le « solde » de taxe d’apprentissage (voir ci-avant), elle n’est pas déductible de la taxe de 0,44 % des établissements situés en Alsace-Moselle, puisqu'elle ne comporte pas de fraction « solde ».
Contributions à la formation professionnelle
Associations concernées
Quels que soient son activité, son régime d’imposition ou sa forme juridique, tout employeur doit concourir au financement de la formation professionnelle, en s’acquittant en particulier de la contribution légale à la formation (c. trav. art. L. 6131-1, I, 2°). Les associations employant du personnel salarié sont donc concernées.
Par ailleurs, quel que soit son effectif, tout employeur ayant eu recours à des contrats à durée déterminée (CDD) est redevable d’une contribution spécifique de 1 %, couramment appelée « 1 % CPF-CDD » (c. trav. art. L. 6131-1, 4°).
Employeurs non assujettis. Par exception, certains employeurs ne sont pas assujettis aux contributions à la formation professionnelle (services de l’État, établissements publics administratifs, établissements publics de santé, sociaux et médico-sociaux relevant de la fonction publique hospitalière, employeurs sans établissement en France immatriculés auprès de l'URSSAF Service firmes étrangères, etc.) (pour la liste, voir c. trav. art. L. 6131-1, II).
Organismes organisant une compétition sportive internationale. Les organismes chargés de l’organisation en France d’une compétition sportive internationale et, le cas échéant, leurs filiales (dont ils possèdent plus de 50 % du capital), ne sont pas redevables de la contribution à la formation professionnelle à raison des rémunérations versées à leurs salariés dont les fonctions exercées sont directement liées à l’organisation de la compétition concernée (CGI art. 1655 septies). En revanche, le 1 % CPF-CDD reste dû au titre des salariés concernés, dans la mesure où cette contribution n’est pas visée par l’exonération.
L'exonération s'applique au titre des compétitions dont la décision d'attribution à la France est intervenue avant le 31 décembre 2017, ou intervient à compter du 1er janvier 2022 (CGI art. 1655 septies ; loi 2022-1726 du 30 décembre 2022, art. 29, IV, A et B).
Pour les compétitions attribuées à la France à partir de 2022, l'exonération s'applique aussi aux sous-filiales dont les organismes chargés de l’organisation des compétitions détiennent plus de 50 % du capital par l’intermédiaire d’une chaîne de participation (CGI art. 1655 septies modifié ; loi 2022-1726 du 30 décembre 2022, art. 29, I et IV, A).
Pour ouvrir droit à l'exonération, la compétition doit répondre à un certain nombre de critères (niveau au moins équivalent à un championnat d'Europe, être organisée en France de façon exceptionnelle, avoir des retombées économiques exceptionnelles, etc.) (CGI art. 1655 septies, II). En pratique, la liste des compétitions concernées est fixée par décret (décret 2015-910 du 23 juillet 2015 modifié ; décret 2020-796 du 27 juin 2020).
Calcul de la contribution générale
Taux variable selon l'effectif
Le taux de la contribution légale à la formation professionnelle varie selon l’effectif de l’entreprise.
La législation distingue :
-les employeurs de moins de 11 salariés, redevables d’une contribution de 0,55 % (c. trav. art. L. 6331-1) ;
-les employeurs de 11 salariés et plus, redevables d'une contribution de 1 % (c. trav. art. L. 6331-3).
Les seuils d'effectif prévus en matière de contribution formation relève des règles de calcul d’effectif du code de la sécurité sociale (c. trav. art. L. 6331-1 A). Cette réforme s'applique depuis la contribution formation relative à l'année 2020 (loi 2019-486 du 22 mai 2019, art. 11, XIV).
Dans ce système, hors cas des entreprises nouvelles, l’effectif de l’entreprise pris en compte au titre de la contribution due au titre d’une année donnée (N) correspond à l’effectif annuel moyen « sécurité sociale » de l’année civile précédente (N – 1) (c. séc. soc. art. L. 130-1 et R. 130-1). Autrement dit, le taux de la contribution formation de l’année N dépend de l’effectif « sécurité sociale » calculé sur N – 1.
Pour les entreprises nouvelles, l’effectif à prendre en compte pour l’année de création du premier emploi salarié titulaire d’un contrat de travail dans l’entreprise correspond à l’effectif présent le dernier jour du mois au cours duquel cette première embauche a été réalisée (c. séc. soc. art. L. 130-1, I).
Règle de franchissement de seuil à la hausse
Les règles de franchissement de seuil applicables sont celles de l’effectif sécurité sociale (c. trav. art. L. 6331-1 A).
Le franchissement à la hausse du seuil de 11 salariés et plus n’est pris en compte que si ce seuil est atteint ou dépassé pendant 5 années civiles consécutives (c. séc. soc. art. L. 130-1, II).
En revanche, lorsqu’une entreprise repasse sous les 11 salariés sur l’effectif d’une année donnée, les compteurs sont remis à zéro : si par la suite l’entreprise repasse au-dessus du seuil, elle bénéficiera d’un nouveau moratoire de 5 ans avant d’être soumise aux dispositions liées à ce seuil (c. séc. soc. art. L. 130-1, II).
De ces règles, il découle que :
-une entreprise qui atteint ou franchit le seuil pour la contribution due au titre de l’année N (sur la base de l’effectif « sécurité sociale » N – 1) sera soumise à la nouvelle obligation à partir du 1er janvier de l’année N + 5, à supposer qu’elle ne repasse pas sous le seuil d’effectif au titre d’une des années comprises dans l’intervalle ;
-si l’effectif repasse en deçà du seuil sur une des années intercalaires, l’entreprise qui repasse par la suite au-dessus du seuil bénéficiera d’un nouveau délai de 5 ans.
Assiette de la contribution légale
L’assiette de la contribution légale de formation est alignée sur l’assiette des cotisations de sécurité sociale (c. trav. art. L. 6331-1 et L. 6331-3).
En conséquence, les rémunérations versées au titre du mandat social à des dirigeants affiliés de plein droit au régime général de la sécurité sociale, ainsi que la fraction de gratification des stagiaires sous convention de stage excédant le seuil de franchise de cotisations, entrent également dans l'assiette de la contribution légale (BOSS, Contributions à la formation et à l'apprentissage, § 90, 01/03/2025).
Par dérogation, les rémunérations des apprentis sont exonérées de contribution pour les employeurs relevant du régime des « moins de 11 salariés (c. trav. art. L. 6331-1).
Par ailleurs, sont également exonérées de contribution légale de formation (BOSS, Contributions à la formation et à l'apprentissage, § 110, 01/03/2025) :
-les rémunérations versées à des salariés expatriés non affiliés au régime français de sécurité sociale sont exclues de l'assiette de la taxe d'apprentissage ;
-les rémunérations versées à des salariés détachés depuis l'étranger en France mais demeurant intégralement soumis au régime de sécurité sociale de leur pays d’origine ;
-les rémunérations des salariés dits « pluriactifs » (travaillant à la fois en France et à l’étranger) qui, en application des règles internationales de coordination, relèvent uniquement du régime de sécurité sociale du pays étranger et ne sont donc pas affiliés au régime français de sécurité sociale.
Employeurs de salarié affiliés à des caisses de congés payés. Pour les salariés des entreprises de BTP, de transport et de dockers dont les congés payés sont indemnisés par des caisses de congés payés, les salaires à déclarer pour les intéressés sont ceux effectivement payés par l’entreprise, majorés d’un taux forfaitaire de 11,50 % (c. séc. soc. art. L. 243-1-3 et D. 243-0-2, 1°).
Intermittents du spectacle. Les rémunérations des intermittents du spectacle étant assujetties à une contribution spécifique (voir § 1765) en lieu et place de la contribution de droit commun, elles n’entrent pas dans l’assiette de la contribution générale de 0,55 % ou 1 %.
Intermittents du spectacle
Pour les intermittents du spectacle vivant et enregistré, un système dérogatoire s’applique en lieu et place du dispositif distinguant les employeurs selon leur effectif.
Quel que soit l’effectif de l’entreprise, l’employeur est redevable d’une participation unique, dont le régime est défini par un accord, une convention ou un accord professionnel national étendu, sans que le taux de la contribution puisse être inférieur à 2 % (c. trav. art. L. 6331-55).
Reste à savoir si les partenaires sociaux modifieront les règles prévues par l’accord interbranche du 25 septembre 2014 sur la formation des intermittents du spectacle. Rappelons que cet accord prévoit une contribution financière divisée en trois éléments : la contribution légale de 2 % des rémunérations versées à ces salariés, une contribution conventionnelle de 0,10 % et une contribution annuelle de 50 € forfaitaire par entreprise (accord interbranche du 25 septembre 2014, art. 3, étendu par arrêté du 16 mars 2015, art. 11, JO du 24).
Contribution 1 % CPF-CDD
Quel que soit leur effectif, les entreprises ayant employé des salariés en contrat à durée déterminée (CDD) sur une année doivent verser une contribution spécifique destinée à financer le compte personnel de formation (CPF) de cette catégorie de salariés (c. trav. art. L. 6331-6).
Cette contribution spécifique, qui s’ajoute à la contribution formation de droit commun, est égale à 1 % des rémunérations brutes soumises à cotisations de sécurité sociale versées aux salariés employés en CDD.
Pour le secteur du BTP, du transport et pour les dockers, il convient, s’il y a lieu, de tenir compte de la même majoration d’assiette de 11,50 % que pour la contribution légale (voir § 1764).
Par exception, la contribution n'est pas due sur les CDD relevant des catégories suivantes :
-contrats d’accompagnement dans l’emploi, contrats d’apprentissage et contrats de professionnalisation (c. trav. art. D. 6331-72) ;
-CDD saisonniers (c. trav. art. L. 6331-6, dern. al.) ;
-CDD conclu pour permettre à un salarié en CDD saisonnier que l’employeur s’engage à reconduire pour la saison suivante en application d’un accord collectif de participer à une action de formation prévue au plan de développement des compétences de l’entreprise (c. trav. art. D. 6331-72 et L. 6321-9) ;
-CDD des intermittents du spectacle (c. trav. art. L. 6331-55) ;
-CDD des sportifs et entraîneurs professionnels (c. sport art. L. 222-4).
Suppression de l'exonération pour deux types de CDD. Les CDD conclus avec des jeunes au cours de leur cursus scolaire ou universitaire, ainsi que les CDD qui se poursuivent par des CDI, ne sont plus exemptés de contribution 1 % CPF-CDD pour les périodes d’emploi effectuées à compter du 1er janvier 2022 (c. trav. art. D. 6331-72 modifié ; décret 2021-1917 du 30 décembre 2021, art. 1, 6°). Depuis cette date, l’employeur est redevable de la contribution au titre de ces contrats, sauf à entrer dans un des autres cas d’exonération.
Recouvrement des contributions légales
Les employeurs doivent payer la contribution légale à la formation professionnelle (0,55 % ou 1 % selon l'effectif) et le 1 % CPF-CDD aux URSSAF (CGSS ou CMSA), pour les sommes dues au titre des périodes d’emploi accomplies depuis le 1er janvier 2022 (c. trav. art. L. 6131-3).
Il en va de même pour la contribution formation des intermittents du spectacle, dans la limite du taux minimal de 2 % (c. trav. art. L. 6331-55 et R. 6331-73).
Ces contributions sont déclarées mensuellement en DSN, sous des codes types de personnel (CTP) spécifiques.
Elles sont payées aux URSSAF selon les mêmes règles de recouvrement que les cotisations de sécurité sociale : même périodicité (mensuelle dans le cas général, trimestrielle pour les rares TPE ayant opté pour cette périodicité en URSSAF), mêmes échéances, mêmes sanctions, etc. (c. trav. art. L. 6131-3, L. 6331-1, L. 6331-3, L. 6331-6 et L. 6331-55).
Contributions supplémentaires conventionnelles ou volontaires
La loi fixe une contribution légale minimale. Elle laisse donc la place à des versements supplémentaires, versés :
-soit en application d’un accord professionnel national (entreprises de travail temporaire, etc.) ;
-soit à titre volontaire par les employeurs.
Sous certaines conditions (convention avec l'ACOSS, caractéristiques des contributions conventionnelles), les branches professionnelles pourront décider de confier aux URSSAF, au plus tôt à effet du 1er janvier 2026, le recouvrement des contributions conventionnelles supplémentaires prévues par un accord national professionnel (c. trav. art. L. 6131-3 et L. 6332-1-2). Il s’agit d’une possibilité ouverte aux partenaires sociaux des branches concernées, et non d’une obligation : ils peuvent donc en rester à une collecte par les OPCO.
En revanche, les versements volontaires de formation professionnelle ne sont pas concernés par cette possibilité de transfert du recouvrement aux URSSAF. Les employeurs concernés doivent nécessairement les verser aux OPCO.
Participation à l’effort de construction
Employeurs assujettis à la participation construction
La participation à l’effort de construction concerne les employeurs de 50 salariés et plus. Ceux-ci doivent consacrer 0,45 % de leur masse salariale, déterminée par référence au brut sécurité sociale, à un certain nombre d’investissements à réaliser l’année suivante (c. constr. et hab. art. L. 313-1).
La condition d’effectif s’apprécie conformément aux règles « sécurité sociale » (c. constr. et hab. art. L. 313-1 ; c. séc. soc. art. L. 130-1 et R. 130-1), à savoir tous établissements confondus, sur l’année civile écoulée (hors cas des entreprises nouvelles).
Concrètement, l’effectif de l’année N – 1 détermine si l’employeur est soumis à l’obligation d’investissement sur l'année N (cotisation fiscale à payer en N + 1 en cas d’insuffisance d’investissement).
Le seuil d’assujettissement a été relevé de 20 à 50 salariés par la loi PACTE du 22 mai 2019. La mesure étant entrée en vigueur le 1er janvier 2020 (loi 2019-486 du 22 mai 2019, art. 11, XIV, JO du 23), elle s’est donc appliquée à notre sens pour la première fois aux investissements à réaliser en 2020, sur la base de l’effectif annuel moyen sécurité sociale et de la masse salariale 2019.
Employeurs agricoles. Les employeurs de salariés agricoles sont soumis à la participation à l’effort de construction, selon un régime particulier non détaillé ici (c. rural art. L. 716-2).
Organismes organisant une compétition sportive internationale. Les organismes chargés de l’organisation en France d’une compétition sportive internationale et, le cas échéant, leurs filiales (dont ils possèdent plus de 50 % du capital), ne sont pas redevables de la participation à l'effort de construction à raison des rémunérations versées à leurs salariés dont les fonctions exercées sont directement liées à l’organisation de la compétition concernée (CGI art. 1655 septies).
Cette exonération s'applique au titre des compétitions dont la décision d'attribution à la France est intervenue avant le 31 décembre 2017, ou intervient à compter du 1er janvier 2022 (CGI art. 1655 septies ; loi 2022-1726 du 30 décembre 2022, art. 29, IV, A et B).
Pour les compétitions attribuées à la France à partir de 2022, l'exonération s'applique aussi aux sous-filiales dont les organismes chargés de l’organisation des compétitions détiennent plus de 50 % du capital par l’intermédiaire d’une chaîne de participation (CGI art. 1655 septies modifié ; loi 2022-1726 du 30 décembre 2022, art. 29, I et IV, A).
Pour ouvrir droit à l'exonération, la compétition doit répondre à un certain nombre de critères (niveau au moins équivalent à un championnat d'Europe, être organisée en France de façon exceptionnelle, avoir des retombées économiques exceptionnelles, etc.) (CGI art. 1655 septies, II). En pratique, la liste des compétitions concernées est fixée par décret (décret 2015-910 du 23 juillet 2015 modifié ; décret 2020-796 du 27 juin 2020).
Taux et assiette de la participation construction
La participation est égale à 0,45 % des rémunérations brutes soumises à cotisations de sécurité sociale, versées sur l’année civile précédente (année sur laquelle l’effectif a été calculé) (c. constr. et hab. art. L. 313-1 et R. 313-2).
L’assiette de la participation est constituée par les rémunérations brutes soumises à cotisations de sécurité sociale versées sur l’année civile précédente (année N, celle sur laquelle l’effectif a été calculé) (c. constr. et hab. art. L. 313-1, al. 1).
Les rémunérations versées au titre du mandat social à des dirigeants affiliés de plein droit au régime général de la sécurité sociale entrent dans la base imposable à la participation à l’effort de construction, dès lors que l’entreprise y est assujettie. Cette solution est la conséquence de l’alignement de l’assiette de cette participation sur l’assiette des cotisations de sécurité sociale, comme cela a été jugé pour la taxe sur les salaires à une époque où son assiette se déterminait également par référence au brut sécurité sociale (CE 21 janvier 2016, n° 388676).
Sont toutefois exonérées de participation à l’effort de construction :
-les rémunérations versées à des salariés employés dans le cadre d’un contrat d’accompagnement dans l’emploi (c. trav. art. L. 5134-31) ;
-pour les ateliers et chantiers d’insertion et dans la limite du SMIC, les rémunérations des salariés en CDD d’insertion ouvrant droit au versement de l’aide au poste (loi 2013-1203 du 23 décembre 2013, art. 20, IV, A).
Salariés affiliés des caisses de congés payés. Les employeurs de salariés affiliés à des caisses de congés payés doivent inclure les indemnités de congés payés versées aux salariés concernés par les caisses dans la base imposable à la taxe, même si ce n’est pas eux qui versent ces indemnités. Pour ce faire, il convient en principe de retenir le montant des indemnités de congés payés que l’employeur aurait versé à ses salariés si les intéressés ne relevaient pas d’une caisse de congés payés. À défaut de pouvoir établir exactement les sommes que l’employeur aurait versées en l’absence d’affiliation obligatoire à une caisse, il y a lieu de retenir un montant évalué à 11,50 % des rémunérations brutes versées au cours de l’année d’imposition (CE 20 novembre 2013, n° 350093 ; BOFiP-TPS-PEEC-20-§ 20-18/12/2014, renvoyant à BOFiP-TPS-TA-20-§ 7-04/02/2015).
Expatriés. Les rémunérations versées par des employeurs établis en France à des salariés expatriés entrent dans la base de la participation à l'effort de construction, quand bien même elles ne sont pas soumises à cotisations au titre du régime général du fait de l’expatriation (CE 8 avril 2013, n° 346808 ; BOFiP-TPS-PEEC-20-§ 20-18/12/2014, renvoyant à BOFiP-TPS-TA-20-§ 8-04/02/2015).
On notera que pour les contributions formation et la taxe d'apprentissage, l'administration retient une position inverse depuis qu'elles sont recouvrées par les URSSAF et CMSA (voir §§ 1753 et 1764). Au 1er novembre 2025, l'administration fiscale n'avait, à notre connaissance, fait état d'aucun changement de doctrine pour la participation à l'effort de construction. Le cas échéant, les employeurs pourront juger utile de se rapprocher de leur organisme collecteur.
Franchissement de seuil à la hausse
Depuis le 1er janvier 2020, en application de la loi PACTE, le franchissement du seuil de 50 salariés à la hausse n’est pris en compte que si ce seuil est atteint ou franchi pendant 5 années consécutives (c. constr. et hab. art. L. 313-1 ; c. séc. soc. art. L. 130-1, II).
A contrario, lorsqu’une entreprise repasse sous les 50 salariés sur l’effectif d’une année donnée, les compteurs sont remis à zéro. Si par la suite l’entreprise atteint ou franchi de nouveau ce seuil, elle bénéficiera d’un nouveau moratoire de 5 ans avant d’être effectivement soumise aux dispositions liées à ce seuil.
En conséquence, un employeur qui atteint ou franchi le seuil de 50 salariés au titre de son effectif « sécurité sociale » calculé sur l’année N - 1 ne devient assujetti qu’à partir du 1er janvier de l’année N + 5, à condition de ne pas être redescendu sous les 50 salariés sur l’une des années intercalaires.
Début 2022, un employeur a constaté qu’il a atteint ou dépassé les 50 salariés au titre de son effectif « sécurité sociale » 2021. Il ne devra procéder à des investissements au titre de la participation construction qu’à partir du 1er janvier 2027, à condition de rester à 50 salariés et plus sur chacune des années intercalaires (effectifs calculés sur 2022, 2023, 2024, 2025 et 2026). Les investissements à réaliser sur 2027 seront calculés sur la base de la masse salariale 2026.
Réalisation de la participation construction
Année de réalisation
Quelle que soit la date de clôture de l’exercice comptable, l’année civile constitue la période de référence à retenir pour le calcul de l’investissement.
Ainsi, sauf application d’un mécanisme de lissage des effets de seuil, un employeur de 50 salariés et plus au titre d’une année N – 1 doit procéder, sur l’année N, à des investissements à hauteur de 0,45 % de l’a masse salariale de l’année N – 1.
Modalités d’investissements
Les employeurs assujettis à la participation à l’effort de construction peuvent réaliser leurs investissements de plusieurs manières (c. constr. et hab. art. L. 313-1).
Ils peuvent tout d’abord effectuer des versements à Action Logements Services ou un organisme agréé, sous la forme de prêt sans intérêts ou de subvention (c. constr. et hab. art. L. 313-1, al. 2 et R. 313-6).
Il est également possible de procéder à des investissements directs en faveur des salariés :
-l’employeur peut octroyer des prêts à taux réduits pour le financement de la construction d’un logement affecté à leur résidence principale ou à celle de leur conjoint, de leurs ascendants ou descendants (c. constr. et hab. art. R. 313-7, 1°) ;
-à titre exceptionnel, et sous réserve de l’autorisation préalable du préfet du département, l’employeur peut procéder à des investissements dans la construction de logements locatifs bénéficiant de certains prêts ou dans des travaux d’amélioration d’immeubles anciens lui appartenant, loués ou destinés à être loués à ses salariés et compris dans un programme d’intérêt général (c. constr. et hab. art. R. 313-7, 2°).
Insuffisance d’investissements
Les employeurs qui n’ont pas procédé, en temps utile, aux investissements auxquels ils étaient tenus sont assujettis à une cotisation égale à 2 % du montant des salaires à raison desquels l’investissement n’a pas été effectué (CGI art. 235 bis ; c. constr. et hab. art. L. 313-4 et R. 313-5).
La base de la cotisation de 2 % s’obtient en multipliant par 10 000/45 l’insuffisance d’investissement (BOFiP-TPS-PEEC-40-§ 130-18/12/2014). Cette cotisation doit être payée auprès du comptable public compétent pour le 30 avril, accompagné du bordereau 2485 (c. constr. et hab. art. L. 313-4 et R. 313-3).
Les entreprises peuvent déduire de leurs résultats les subventions versées aux organismes collecteurs et la cotisation de 2 %.
Déclaration
Les employeurs doivent déclarer chaque année s’ils sont assujettis à la participation et, si oui, son assiette (c. constr. et hab. art. R. 313-2).
Les employeurs du secteur privé doivent, dans le cas général, déclarer leurs données via la DSN, dans la dernière DSN déposée au titre de l’année civile (DSN relatives aux salaires de décembre à souscrire pour le 5 ou 15 janvier) (CGI art. 87 et 87 A ; ann. III art. 39, 1°.f ; c. séc. soc. art. R. 133-14, IV, 9°).
Mais il est admis que les données relatives à la participation construction soient déclarées dans la DSN du mois principal déclaré de janvier, déposée au plus tard le 5 ou 15 février selon les cas (www.net-entreprises.fr, base de connaissance DSN, fiche 791, modifiée le 22 mars 2025).
Tolérance mentionnée par le site DSN-Info. Selon le site d’information officiel sur la DSN (www.dsn-info.fr), dans sa version au 1er janvier 2020, il est admis que les données soient déclarées dans la DSN du mois principal déclaré de janvier, déposée au plus tard le 5 ou 15 février selon les cas (base de connaissance DSN, fiche n° 808). Cette tolérance n’a juridiquement pas de valeur opposable, faute de figurer expressément dans le BOFiP de l’administration fiscale.
