La distinction entre subvention, prestation de services, redevance de délégation publique et produit de tarification est importante à plusieurs titres.

L’article 9-1 de la loi 2000-321 du 12 avril 2000, créé par la loi 2014-856 du 31 juillet 2014, donne une définition légale de la subvention permettant ainsi de distinguer clairement la subvention de la commande publique :

« Constituent des subventions, au sens de la présente loi, les contributions facultatives de toute nature, valorisées dans l’acte d’attribution, décidées par les autorités administratives et les organismes chargés de la gestion d’un service public industriel et commercial, justifiées par un intérêt général et destinées à la réalisation d’une action ou d’un projet d’investissement, à la contribution au développement d’activités ou au financement global de l’activité de l’organisme de droit privé bénéficiaire. Ces actions, projets ou activités sont initiés, définis et mis en œuvre par les organismes de droit privé bénéficiaires.

Ces contributions ne peuvent constituer la rémunération de prestations individualisées répondant aux besoins des autorités ou organismes qui les accordent ». La notion de différentiation essentielle pour caractériser une subvention d’autres types de financements publics est donc celle d’absence de contrepartie.

La confusion entre ces notions de subventions, prestations de services et redevances de délégation publique peut avoir des conséquences sur :

Le tableau ci-après permet de résumer les subventions qui peuvent être attribuées aux associations.

Les critères de comptabilisation sont détaillés dans la fiche 56 - « Le Cadre comptable à respecter ».

Dans le cadre de ses travaux, le commissaire aux comptes s’assure, notamment, que les principes d’exhaustivité des enregistrements et de coupure des exercices sont respectés. Ces contrôles portent sur :

Enfin, le commissaire aux comptes s’intéresse, lors de la lecture de la convention, à la présence d’une clause suspensive ou résolutoire.

Les principes de la gestion publique ont introduit la notion de performance au sein d’un cadre budgétaire. Ainsi, à chaque programme opérationnel sont associés une stratégie, des objectifs et des indicateurs de performance.

Dans le cadre, l’association bénéficiant d’un subventionnement public doit mettre en place des indicateurs qui permettent de rendre compte de la manière dont les objectifs sont atteints. Ce compte rendu d’activité a pour but de s’assurer de la conformité des dépenses effectuées avec l’objet de la subvention et d’évaluer l’efficience de la politique publique.

La recherche de l’efficacité de la dépense publique s’est traduite par la mise en place en 2007 de la Révision générale des politiques publiques (RGPP), remplacée en 2012 par la modernisation de l'action publique (MAP), elle-même remplacée en 2017 par le programme Action publique 2022. Ce dernier vise à s’interroger sur la pertinence des actions de l’État et des dépenses publiques et à identifier les réformes structurelles à mettre en œuvre afin de rééquilibrer son budget.

La déclinaison de ces différents textes a eu des conséquences sur la rédaction des conventions de subvention et a entraîné de nouvelles contraintes liées à la consommation de fonds publics. Ainsi, la plupart des conventions présentent désormais des contraintes de réalisation qui relèvent généralement des critères suivants :

Pour la réalisation de ces contraintes, l’association doit mettre en place un système d’information élaboré et adapté.

Dans le cadre de son approche par les risques, le commissaire aux comptes prend connaissance des procédures de collecte et de traitement de l’information existant au sein de l’association, afin d’identifier les principales forces et faiblesses de contrôle interne liées à l’élaboration des documents comptables et financiers.

Un système d’information pertinent doit en effet permettre à une association de :

L’analyse critique des systèmes d’information permet au commissaire aux comptes d’évaluer la fiabilité et la pertinence des données comptables et des états financiers produits par l’association.

Le commissaire aux comptes a pour mission de donner une opinion sur les comptes annuels pris dans leur ensemble. Néanmoins, il est parfois sollicité pour attester la réalisation de dépenses dans le cadre de conventions de subventions. Lorsque c’est le cas, il réalise en premier lieu un audit des procédures de contrôle interne relatives au rattachement des dépenses à une action subventionnable (charges directes, indirectes et frais de personnel notamment) (voir fiche 58 - « La comptabilité par action et par établissement »). Il n’entre pas dans la mission du commissaire aux comptes de juger la pertinence des dépenses engagées en vue d’atteindre les objectifs attendus par les financeurs. Néanmoins, les incohérences flagrantes sont portées à la connaissance de la Gouvernance de l’association, voire au procureur de la République en cas de délit.

Le commissaire aux comptes doit également s’interroger sur les outils mis en place au sein de l’association auditée afin de mesurer le résultat des actions réalisées (suivi qualitatif et quantitatif du public accueilli ou des actions réalisées).

Le tableau ci-après reprend, non exhaustivement, quelques questions que le commissaire aux comptes doit se poser dans le cadre de son évaluation des procédures de contrôle interne.

La justification de l’emploi d’une subvention repose sur le contrôle de la réalité et de la correcte mesure des dépenses consommées sur le projet.

Afin de réaliser un suivi fiable des dépenses consacrées à la réalisation d’un projet subventionné, l’association doit utiliser des outils adaptés. La comptabilité analytique est un outil pertinent. Lors de ses travaux, le commissaire aux comptes :

Dans le cas où l’association affecte extra-comptablement les dépenses et les recettes à un projet, le commissaire aux comptes s’assure également de la cohérence des états ainsi présentés avec la comptabilité.

Dans tous les cas, la justification par l'association des dépenses financées par des fonds publics passe par l’affectation des coûts directs et la cohérence d’évaluation des coûts indirects.

Qu’elles soient directes ou indirectes, les charges imputées à un projet ou à une action doivent toujours être liées au projet, conformes à la convention et justifiées par une facture ou tout document de valeur probante équivalente.

Pour le cas où le financeur figure parmi les administrateurs, le commissaire aux comptes doit s’interroger sur la nécessité de mentionner ou non dans son rapport spécial les subventions reçues par l’association (voir fiche 60, « Le commissariat aux comptes dans les associations »).

Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes doit également s’assurer que les annexes comprennent les mentions obligatoires relatives, notamment, aux constitutions ou utilisations de fonds dédiés.

Pour les associations qui dépassent le seuil fixé par décret et qui se situe actuellement à 153 000 € de subventions et de dons reçus par an, un Compte Emploi Ressources est à établir. Il fait partie de l’annexe des comptes annuels et fait, à ce titre, l’objet d’un contrôle par le commissaire aux comptes.

Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes peut s’interroger sur la répartition subventions/ressources propres dans le budget de l’association.

En effet, une association trop dépendante des subventions risque, dans un contexte de crise économique et de volonté maintes fois exprimée de la part des politiques de retourner à l’équilibre budgétaire, de voir diminuer, à court ou moyen terme, ses principales sources de financement.

Le commissaire aux comptes évalue l’impact d’une telle situation sur les perspectives de continuité d’exploitation de l’association.