Régime fiscal
IS sur les revenus patrimoniaux
Principes d’imposition
Revenus du patrimoine : taux d'IS spécifiques
Revenus patrimoniaux soumis aux taux spécifiques (revenus fonciers, agricoles et financiers)
Les organismes sans but lucratif qui échappent à l’IS au taux normal, au titre de leur activité à caractère non lucratif, peuvent néanmoins être soumis à cet impôt. Ces organismes bien que « non fiscalisés » sont assujettis à l’IS à des taux spécifiques d'IS de 24 % au titre de certains revenus patrimoniaux et 10 % ou 15 % pour certains produits financiers (CGI art. 219 bis). Les revenus patrimoniaux non visés par la loi ne sont pas imposables.
Sont qualifiés de revenus patrimoniaux (CGI art. 206, 5) :
-les revenus de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont les OSBL sont propriétaires, et de ceux auxquels ils ont vocation en qualité de membres de sociétés immobilières de copropriété, soumis au taux de 24 % (voir § 1652) ;
-les bénéfices de l’exploitation des propriétés agricoles ou forestières, soumis au taux de 24 % (voir § 1661) ;
-les revenus financiers (ou revenus de capitaux mobiliers) autres que ceux totalement exonérés, soumis au taux de 10 %, 15 % ou 24 % (voir § 1666).
Les résultats sont imposables au taux réduit même si l’association exerce par ailleurs une activité lucrative soumise au taux normal, mais seulement dans la mesure où ces résultats ne se rattachent pas directement à l’activité lucrative (voir § 1644). En revanche, si l'association est lucrative et soumise aux impôts commerciaux, les revenus perçus et les plus-values réalisées relèvent de l'IS selon les règles de droit commun.
L'abaissement du taux de l'IS de droit commun (voir § 1609) tend à limiter l'intérêt du dispositif.
Interrogé sur la possibilité de révision à la baisse de ces taux, le Gouvernement a indiqué qu'ils restaient en vigueur et que leur remise en cause n'était pas envisagée (rép. Anglars n° 4514, JO 20 juillet 2023, Sén. quest. p. 4544).
Nous avons substitué dans la plupart de nos développements le terme d'IS à taux spécifique à celui d'IS à « taux réduit ».
Organismes soumis aux taux spécifiques et organismes exclus
La taxation des revenus patrimoniaux aux taux spécifiques concerne les associations et collectivités non soumises à l'IS en vertu d'une autre disposition (CGI art. 206, 5), les associations intermédiaires conventionnées et les associations de services à la personne agréées ou autorisées (voir § 1574) (CGI art. 206, 5 bis).
Sont hors du champ d'application de l'IS sur les revenus du patrimoine (CGI art. 206, 5 ; BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-40-§§ 380 et 570-25/03/2013) :
-les fondations reconnues d’utilité publique ;
-les fonds de dotation dont les statuts ne prévoient pas la possibilité de consommer leur dotation en capital ;
-Les fondations de droit local d'Alsace-Moselle, dotées de la personnalité morale, sauf les fondations de droit local dont la vocation est de servir les intérêts des membres d'une ou de plusieurs familles (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-40-§ 340-25/03/2013) ;
-les fondations établies à l'étranger si elles démontrent qu'elles pourraient bénéficier de cette exonération si elles étaient établies en France (CE 7 juin 2017, n° 389927).
Dividendes distribués à des OSBL établis dans l'UE. On se reportera au paragraphe 1677.
Exonération des gains en capital (plus-values)
Si l’organisme sans but lucratif limite effectivement son activité à la poursuite de son objet désintéressé, il n’est imposable que sur les seuls revenus patrimoniaux (voir § 1640).
Il n’y a pas d'imposition des plus-values de cession d'actifs, sauf les éléments d’actif immobilisés affectés à une exploitation agricole imposée d’après le régime du bénéfice réel (voir § 1664). En dehors de ce cas d'imposition des plus-values de cessions d'actifs agricoles, il n’y a pas d'imposition des gains en capital (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 670-03/10/2018). Corrélativement, les moins-values ne sont pas déductibles.
Ainsi, les plus-values de cession d'immeubles ou d'actifs financiers réalisées par des OSBL non fiscalisés sont totalement exonérées d'IS. Il en est de même des cessions de participations dans des sociétés civiles immobilières (voir § 1655).
Réévaluation d'actifs. Pour un organisme sans but lucratif qui possède les titres d’une société civile non transparente et non soumise à l’IS, propriétaire de locaux nus à usage industriel et commercial, la réévaluation par la société civile de ses actifs immobiliers est sans incidence et n’est pas prise en compte pour l’assujettissement éventuel à l’IS de ses associés qui relèvent de l’article 206, 5 du CGI (rép. Dubernard n° 33304, JO 29 avril 1996, AN quest. p. 2328 non retrouvée au BOFiP).
Exonération des cotisations, dons et subventions
Les associations qui n’exercent pas d’activités lucratives sont exonérées d’IS à raison des cotisations versées par leurs membres, des subventions allouées par des collectivités publiques ainsi que des dons qui leur sont consentis.
Lorsqu’ils se rattachent à l’exercice d’activités lucratives, les cotisations, dons et subventions sont en revanche compris dans les produits imposables à l’IS au taux normal (voir § 1601).
Notons que l'administration ne précise pas explicitement le sort de ces dons et cotisations diverses. Si l'ancienne doctrine administrative précise clairement cette exonération (d. adm. 4 H 6122 n° 1, du 12 juillet 1997, https://bofip-archives.impots.gouv.fr/bofip/27287-AIDA.html/identifiant=4H6122-19970712) aucune insertion ne figure désormais dans le BOFiP ;
Revenus patrimoniaux se rattachant à une activité lucrative : IS de droit commun
Si des revenus du patrimoine se rattachent aux activités lucratives, ils doivent être intégrés au résultat imposable à l’IS au taux de droit commun.
Les revenus ainsi taxables à l’IS peuvent se rattacher :
-soit à l’activité globalement lucrative de l’organisme ;
-soit à une activité lucrative sectorisée.
C’est l’administration qui a la charge d’établir que les immeubles loués, les exploitations rurales ou forestières ou les placements financiers sont réellement affectés à la réalisation d’opérations lucratives. Si cette preuve n’est pas apportée, les revenus patrimoniaux perçus par l’organisme sont taxés au taux spécifique de l’IS sur les revenus patrimoniaux (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 470-03/10/2018).
Les titres remis en contrepartie de l’apport d’une activité commerciale qui a été filialisée sont localisés dans un secteur lucratif. Les revenus issus d’une participation faisant l'objet d'une gestion active sont rattachables à l’activité lucrative de gestion des titres (voir §§ 1349 et 1350).
Illustrations. Une association donne à la location un terrain de camping aménagé à deux sociétés commerciales. Cette location se rattachant à une exploitation commerciale, le taux d'IS sur les revenus du patrimoine ne s’applique pas et les loyers sont soumis à l’IS au taux de droit commun (CE 26 janvier 1990, nos 78653, 82699, 82700).
Revenus patrimoniaux indissociables du but non lucratif : exonération
Exonération des revenus des activités ne constituant pas un mode d’exploitation du patrimoine
Lorsque les revenus fonciers, agricoles ou mobiliers proviennent d’une activité qui ne constitue pas un mode d’exploitation du patrimoine, mais entrent dans le cadre de l’activité désintéressée de l’association, ils n’entrent pas dans le champ d’application de l’IS au taux réduit de l’organisme concerné.
Application pour les revenus fonciers
Les locations consenties sans but lucratif (gratuitement ou moyennant des loyers modiques), par une congrégation à des associations remplissant elles-mêmes la double condition de ne pas poursuivre de but lucratif et de se livrer à une activité qui complète la mission éducative de la congrégation, peuvent être regardées comme s’intégrant à l’activité désintéressée de la congrégation et n’entrent dès lors pas dans le champ d’application de l’article 206, 5 du CGI.
Les recettes réelles ou éventuelles ne sont pas imposables et les charges se rattachant aux immeubles ne sont pas déductibles de l’IS au taux réduit (CE 20 avril 1983, n° 32515). La location consentie dans ces conditions par un organisme ne constitue pas pour celle-ci un mode d’exploitation du patrimoine immobilier, mais entre dans le cadre de son activité désintéressée non imposable.
Loyers réduits couvrant uniquement les charges supportées. Une association poursuivant un objet désintéressé de gestion d'établissements sanitaires et sociaux avait consenti des locations d'immeubles à des associations exerçant sans but lucratif des activités complémentaires, pour des loyers très inférieurs à la valeur locative cadastrale de ces immeubles, selon des modalités prévues pour permettre seulement de compenser les charges des emprunts souscrits pour l'acquisition des immeubles loués. Ces locations ne peuvent être regardées comme ayant été réalisées dans un but lucratif, et n'entrent pas, dès lors, dans le champ d'application de l’IS au taux réduit.
D'autre part, la même association donnait en location, pour un loyer normal, un autre immeuble à une association qui y gérait une clinique. Si elle n'a perçu qu'une partie de ce loyer, cet abandon partiel de créance n'était pas nécessaire pour permettre à l'association locataire de poursuivre son activité désintéressée. L'association propriétaire devait être assujettie à l'impôt sur les sociétés au taux de 24 % à raison de cette location qui ne pouvait pas être regardée comme s'intégrant à son activité désintéressée (CE 24 février 1986, n° 54683).
Locaux ne s'inscrivant pas dans la mission désintéressée. Une association qui a pour objet de protéger, améliorer, conserver et transformer l’habitat ancien en vue de procurer de meilleures conditions de vie à des familles défavorisées socialement et qui a donné en location des locaux commerciaux qu’elle a été contrainte d’acquérir dans les immeubles à réhabiliter est passible de l’IS au taux réduit sur les revenus de cette location. En effet, cette location ne découle pas de la réalisation de la mission désintéressée correspondant à l’objet social, mais de la mise en valeur d’un patrimoine immobilier. Leur location est dissociable du but non lucratif poursuivi (CAA Bordeaux 6 avril 1993, n° 91BX00910).
Application pour les bénéfices agricoles
Une association à but non lucratif ne doit pas être assujettie à l’IS (au taux normal ou au taux spécifique des revenus du patrimoine) au titre des bénéfices agricoles concourant directement à l’exécution de son activité désintéressée et indissociable des autres moyens mis en œuvre pour remplir son objet.
Les bénéfices agricoles ne sont donc pas soumis à l’IS sur les revenus du patrimoine quand ils sont liés à l’activité non lucrative (en l’espèce la rééducation professionnelle de travailleurs handicapés au sein d’une ferme) et qu’ils sont pris en compte dans le prix de journée (versé par un service d’aide sociale) finançant cette activité (CE 22 octobre 1980, n° 04906).
Application pour les revenus financiers
Les produits de placements dont disposent les organismes sans but lucratif sont soumis à l'IS sur les revenus du patrimoine, alors même que l'organisme n'en aurait la disposition qu'à titre de dépositaire.
En revanche, doivent être exclues des bases de l'IS les recettes procurées par une activité indissociable du but non lucratif poursuivi par l'organisme et dont la perception découle, non de la mise en valeur d'un patrimoine ou du placement de sommes disponibles, mais de la réalisation même de la mission désintéressée qui correspond à son objet social.
Revenus exonérés. Il s’agit, par exemple :
-des intérêts perçus du fait des prêts consentis à des candidats à la construction (CE 12 février 1988, n° 50368) ;
-des intérêts perçus au titre des prêts consentis à des sociétés de construction, lesdits intérêts résultant de l’application de conventions conclues en conformité avec les dispositions réglementaires et ayant été utilisés pour la réalisation de l’objet social (CE 19 octobre 1988, n° 63939 ; CE 1er octobre 1993, n° 96424) ;
-des intérêts des avances consenties par un comité de coordination des aides au logement à un comité interprofessionnel du logement et à d’autres organismes constructeurs (CE 26 janvier 1990, n° 91423) ;
-des excédents réalisés dans la gestion des sociétés civiles au prorata des parts détenues par un comité dans ces sociétés, dès lors que ces prises de participation ont constitué une des modalités légales de réalisation de l’objet social, qu’elles ne pouvaient recevoir qu’un dividende plafonné en proportion du capital souscrit et que ces excédents ont été réinvestis conformément à la destination de la participation des employeurs (CE 18 novembre 1991, nos 69392 et 69486).
Revenus imposables. Sont imposables au taux réduit les produits financiers perçus par un groupement national interprofessionnel au titre du placement des sommes non utilisées, même si celui-ci prétend qu’il était dans l’obligation de constituer des réserves financières pour assurer la permanence de son activité (CE 25 janvier 1989, n° 58877), ainsi que les revenus constitués par le produit de placement de sommes en attente d’emploi considérés comme dissociables du but désintéressé poursuivi par un office bilatéral pour la jeunesse (CAA Paris 6 décembre 1990, n° 89PA00908).
Comités interprofessionnels du logement. Pour ces comités constitués sous la forme d’associations de la loi de 1901, chargés de collecter la participation des employeurs à l’effort de construction, ne sont pas imposables les recettes indissociables du but non lucratif poursuivi dont la perception découle de la réalisation de la mission désintéressée correspondant à leur objet social. Sont en revanche imposables au taux réduit de l’IS les revenus de capitaux mobiliers dont disposent les comités, et notamment les produits des placements des sommes en attente d’emploi, même lorsque les comités n’en disposent qu’à titre de dépositaires (CE 12 février 1988, n° 50368).
CARPA et ordre des avocats. Les produits financiers perçus par les caisses de règlement pécuniaire des avocats (CARPA) dans le cadre de leur mission de conservation des fonds ne procèdent pas d'une activité de gestion patrimoniale, mais sont inhérents à la réalisation même de leur objet social. Ils ne sont donc pas soumis à l'IS sur les revenus du patrimoine (CE 4 juillet 2014, n° 361316).
Les produits issus du placement des fonds propres d'un ordre des avocats ne peuvent être regardés comme découlant directement de la réalisation des missions d’intérêt général confiées par la loi à l’ordre des avocats. Sont sans incidences les circonstances que ces revenus seraient ultérieurement affectés à la réalisation de missions non lucratives et permettraient à l’ordre des avocats de disposer des ressources nécessaires à l’accomplissement de ses missions (CE 19 juillet 2017, n° 402732).
Obligations déclaratives et paiement de l’IS sur les revenus du patrimoine
Dispense de déclaration d’existence
Les établissements publics, associations et collectivités qui bénéficient uniquement de revenus patrimoniaux (CGI art. 206, 5) sont dispensés de produire des déclarations d’existence, de modifications du pacte social ou des conditions d’exercice de la profession (CGI, ann. IV art. 23 E).
Ces déclarations sont en revanche exigées des organismes sans but lucratif qui relèvent de l’IS au taux normal (BOFiP-IS-DECLA-10-10-30-§ 10-18/12/2024).
Déclaration 2070 : IS des collectivités publiques ou privées agissant sans but lucratif
Lorsqu’elles disposent de revenus patrimoniaux (voir § 1640) qui ne se rattachent pas à une exploitation lucrative, les organismes sans but lucratif doivent souscrire une déclaration de ces revenus sur un imprimé 2070-SD, à déposer dans les 3 mois de la clôture de l’exercice.
Pour les exercices clos le 31 décembre, ou si aucun exercice n’a été clos au cours de l’année précédente, la déclaration est à déposer au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai (CGI art. 223, 1 ; ann. III art. 344 I-0 bis).
La déclaration 2070 comprend trois cadres correspondant à la détermination de chacune des catégories de revenus concernés :
-revenus de capitaux mobiliers (cadre I) ;
-revenus des exploitations agricoles ou forestières (cadre II) ;
-revenus des propriétés bâties et non bâties (cadre IV).
Il convient également de renseigner un cadre relatif aux voitures de tourisme appartenant à la collectivité ou dont cette dernière a assumé les frais d’entretien au cours de l’exercice (cadre III).
Enfin, un cadre est réservé à la détermination du bénéfice taxable (cadre V).
Le formulaire 2070 a été aménagé pour tenir compte de la nouvelle obligation déclarative incombant aux organismes bénéficiaires de dons, voir § 1930.
Paiement de l’IS sur les revenus du patrimoine
La déclaration 2070 est accompagnée du paiement de l’IS ainsi que, le cas échéant, de la contribution sur les revenus locatifs (voir § 1800).
L’impôt doit être calculé par l’association et versé spontanément lors du dépôt de cette déclaration 2070 (CGI, ann. III art. 362).
L’association qui est soumise uniquement à l'IS sur les revenus du patrimoine est dispensée de tout versement d’acompte.
L’association n'est pas tenue par l’obligation de télépaiement de l’impôt (CGI art. 1681 septies, 4), qui s’adresse aux sociétés soumises à l’IS au taux normal et tenues au paiement d’acomptes (CGI art. 1668). L'imprimé 2070 laisse la possibilité de cocher la case dédiée au mode de paiement (numéraire, chèque bancaire ou virement).
À compter du 1er janvier 2026, les paiements afférents à l'impôt sur les sociétés dû à raison des revenus patrimoniaux visés à l'article 206, 5 du CGI devraient être acquittés par virement directement opéré sur le compte du Trésor ouvert dans les écritures de la Banque de France (projet de loi de finances pour 2026, art. 29, I.9° ; CGI art. 1681 sexies, 4 modifié).
Les associations soumises à l’IS sur les revenus du patrimoine ne sont pas redevables de la contribution sociale de 3,3 %, laquelle est calculée sur les résultats imposables aux taux d'IS de droit commun et des plus-values à long terme mentionnés aux I et IV de l'article 219 du CGI (CGI art. 235 ter ZC).
Revenus fonciers
Revenus imposables
Sont imposables au taux de 24 % les revenus provenant de la location d’immeubles bâtis et non bâtis dont l’association est propriétaire ou auxquels elle a vocation en qualité de membre d’une société immobilière de copropriété dite « transparente » visée à l’article 1655 ter du CGI (CGI art. 206, 5.a et 219 bis).
Sont normalement imposables à ce taux les revenus perçus à raison de la location de locaux dont l’OSBL est propriétaire unique ou indivis.
Exploitation commerciale. On se reportera au paragraphe 1644.
Locations indissociables de l’objet non lucratif. On se reportera au paragraphe 1646.
CRL. L’organisme est redevable de la CRL sur les revenus de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis 15 ans au moins au 1er janvier de l’année d’imposition (voir § 1800).
Revenus exonérés
Immeuble dont l’association se réserve la jouissance
Les associations sont exonérées à raison des revenus des immeubles dont elles se réservent la jouissance.
Cette exonération concerne non seulement les immeubles dont les associations conservent la disposition ou les locaux destinés à abriter leurs services, mais plus généralement tous les immeubles bâtis ou non bâtis dépendant de leurs propriétés urbaines ou rurales entrant normalement dans la catégorie des revenus fonciers, dès l’instant que ces biens ne sont pas donnés en location (parcs, terrains de sport, terres non cultivées réservées pour la chasse, notamment).
Cette exonération concerne également ceux des immeubles mis gratuitement à la disposition d'autres personnes physiques ou morales, ou moyennant un loyer symbolique, sans qu'il y ait lieu dans ce dernier cas de rechercher si les parties sont liées ou non par une véritable convention (D. adm. 4 H-6112, § 5 non retrouvée au BOFiP, https://bofip-archives.impots.gouv.fr/bofip/27282-AIDA.html/identifiant%3D4H6112-19970712).
Demeurent imposables les recettes provenant de la location du droit d’affichage, du droit de chasse ou de pêche, de toits pour des antennes de téléphonie mobile, de la concession du droit d’exploitation de carrières, d’une source thermale, des redevances tréfoncières ou autres redevances (formulaire 2070-NOT, Cadre IV – Revenus des propriétés bâties et non-bâties ; D. adm. 4 H-6112, § 6 non retrouvée au BOFiP, https://bofip-archives.impots.gouv.fr/bofip/27282-AIDA.html/identifiant%3D4H6112-19970712).
Sur les immeubles dont l'association se réserve la jouissance, relevant des monuments historiques, voir § 1658.
Immeubles exonérés de taxe foncière
Les associations sont exonérées également à raison des revenus des immeubles bénéficiant d’une exonération permanente de taxe foncière prévue par les articles 1382 et 1394 du CGI (formulaire 2070-NOT, Cadre IV – Revenus des propriétés bâties et non-bâties) (par exemple, les hangars appartenant à des associations de sauvetage en mer, certains terrains appartenant à des organismes de jardins familiaux…).
Participation de l’association dans une SCI
L’imposition au taux de 24 % concerne les revenus de la location des immeubles dont l’organisme est propriétaire et ceux auxquels il a vocation en qualité de membre de société transparente (CGI art. 206, 5.a).
Dans le cadre d'un rescrit, l'administration a précisé que les organismes sans but lucratif n'étaient pas passibles de l’IS à raison des revenus de la location d’immeubles bâtis et non bâtis qui leur sont attribués en tant que membres de sociétés civiles immobilières (SCI) non passibles de l’IS (et sous réserve que ces SCI ne soient pas des sociétés immobilières de copropriété) (BOFiP-RES-IS-000110-21/05/2025). Ces revenus échappent ainsi à l'impôt.
Cette position avait été retenue dans le cadre d'une ancienne réponse ministérielle qui n'avait pas été reprise par le BOFiP (rép. Beauguitte n° 18984, JO 1er juillet 1975, AN p. 5096 non retrouvée au BOFiP).
La doctrine relative à la filialisation des activités lucratives dans des structures commerciales (voir § 1346) n’est pas applicable à la détention de parts de sociétés civiles immobilières qui n’exercent pas d’activités commerciales (rép. Joly n° 16090, JO 15 juillet 1999, Sén. quest. p. 2417 non retrouvée au BOFiP). En conséquence, la création par une association d’une SCI pour gérer son patrimoine immobilier n’emporte pas de présomption de lucrativité.
Détermination des revenus de la location d’immeubles
Principe général
Le revenu net imposable est égal à la différence entre le montant des recettes (voir § 1657) et le total des charges exposées (voir § 1658) au cours de la période d'imposition, déterminé selon les règles applicables en matière de revenus fonciers. Toutefois, les amortissements des biens immobiliers peuvent être déduits.
Recettes brutes
Le montant brut des recettes est constitué :
-du montant des loyers (propriétés urbaines) et des fermages (propriétés rurales) encaissés durant l’exercice ;
-des recettes accessoires (sauf si elles constituent des bénéfices agricoles ; voir § 1661) effectivement retirées de la location du droit d’affichage, du droit de chasse ou de pêche, de toits pour des antennes de téléphonie mobile, de la concession du droit d’exploitation de carrières, d’une source thermale, des redevances tréfoncières ou autres redevances ;
-des dépenses par nature déductibles incombant normalement au propriétaire et mises à la charge des locataires (réparations incombant normalement au propriétaire, par exemple) ;
-des subventions allouées par l’ANAH et des indemnités d’assurance dès lors qu’elles permettent de financer des charges déductibles.
Les subventions et les indemnités qui sont versées en compensation d’une perte de recette foncière ou qui financent une charge déductible des revenus fonciers sont imposables. Les seules subventions et indemnités qui n’ont pas à être déclarées en revenus fonciers sont celles qui financent une charge non déductible de ces revenus ou qui ont le caractère de dommages et intérêts, c’est-à-dire qui ne font que compenser le préjudice subi par le bailleur.
Charges déductibles
Le revenu brut est diminué des charges effectivement exposées au cours de la période d’imposition, correspondant aux dépenses payées au cours de l’exercice et qui se rapportent aux immeubles dont les revenus sont retenus dans l’assiette de l’IS, y compris les amortissements.
Ces charges comprennent les postes mentionnés dans le tableau suivant.
Monuments historiques. Les charges correspondant à des revenus fonciers non imposables ne sont évidemment pas déductibles. Par dérogation, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l’inventaire supplémentaire ainsi qu’aux immeubles faisant partie du patrimoine national à raison de leur caractère historique ou artistique particulier ayant obtenu un agrément ministériel peuvent être admises en déduction pour la détermination de la base de l’IS dû par les organismes non lucratifs à raison des immeubles dont ils se réservent la jouissance (CGI, ann. III art. 41 F à 41 J et 46 quater-0 A).
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Postes de charges déductibles (déclaration 2070, cadre IV, B) |
Commentaires |
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Frais d’administration et de gestion (ligne 6) |
Il s’agit : - des rémunérations allouées à raison de leurs fonctions aux gardes et concierges d’immeubles bâtis ou non bâtis collectifs ou de maisons individuelles (rémunérations augmentées des charges fiscales et sociales ainsi que des avantages en nature) ; - des rémunérations, honoraires et commissions versées à un tiers pour la gestion de l’immeuble ; - des honoraires des notaires, avocats, huissiers, experts supportés pour le règlement d’un différend avec les locataires, d’un litige portant sur la location de l’immeuble. |
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Autres frais de gestion (ligne 7) |
Il s’agit entre autres des frais de correspondance, de déplacement, d’achat de matériels, de logiciels, des frais d’enregistrement de baux, de téléphone, de promotion et publicité, d’équipements informatiques… (1) |
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Primes d’assurance (ligne 8) |
L’ensemble des primes d’assurance payées, quelle que soit la date de souscription du contrat, est déductible pour son montant réel. Sont ainsi déductibles les primes d’assurance afférentes à des objets classés ou inscrits à l’inventaire supplémentaire des monuments historiques exposés au public dans un immeuble historique auquel ils sont attachés à perpétuelle demeure. Les primes d’assurance déductibles sont celles qui couvrent les risques susceptibles d’affecter les immeubles donnés en location et effectivement supportées par le bailleur. Les primes garantissant les récoltes, le bétail, le matériel ou le mobilier ne sont pas déductibles. |
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Dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration (ligne 9) |
Dépenses de réparation et d'entretien : dépenses qui ont pour objet de maintenir ou de remettre en état un immeuble afin d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l’agencement ou l’équipement initial et sans en accroître la valeur (2). Dépenses d'amélioration : dépenses qui ont pour objet d’apporter au logement un aménagement, une installation, un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie sans modifier la structure et la destination de l’immeuble. Leur déduction est admise : -lorsqu’elles se rapportent à des immeubles affectés à l’habitation ; -s'agissant des locaux professionnels et commerciaux lorsqu'elles sont destinées à protéger ces locaux des effets de l’amiante ou à faciliter l’accueil des personnes handicapées. |
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Charges récupérables non récupérées au départ du locataire (ligne 10) |
Les dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire (frais de chauffage, d’éclairage, entretien des ascenseurs, taxe de balayage et d’enlèvement des ordures ménagères) dont il n’a pu obtenir le remboursement au 31 décembre de l’année du départ du locataire sont déductibles. |
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Indemnités d’éviction, frais de relogement, frais d’adhésion à des associations foncières (ligne 11) |
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Impositions (y compris la CRL) (ligne 12) |
Seuls peuvent être déduits les impôts perçus au profit des collectivités locales et d’organismes divers, sur les propriétés dont les revenus sont déclarés et dont le paiement incombe normalement au propriétaire (taxes foncières, etc.). La contribution sur les revenus locatifs est déductible dans les mêmes conditions. Ces impôts ne peuvent être déduits que s’ils ont été effectivement payés au cours de l’année d’imposition (3). |
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Amortissement des constructions fiscalement déductibles (ligne 13) |
Application de la méthode des composants. |
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Provisions pour charges de copropriété payées au cours de l’année (ligne 14) |
Cette déduction est obligatoire même si la ventilation exacte des charges à la date de la souscription de la déclaration 2070 est connue. Ces provisions comprennent des charges déductibles ou non des revenus fonciers, des charges récupérables ou non auprès des locataires. Une fois la ventilation de ces charges effectivement opérée par le syndic de copropriété, le propriétaire doit régulariser ces provisions (voir ligne 15). |
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Régularisation des provisions pour charges de copropriété déduites l’année précédente (ligne 15) |
À l’aide de l’arrêté des comptes de la copropriété, il convient de calculer parmi les provisions pour charges de copropriété inscrites sur la déclaration 2070 de l’année précédente celles qui correspondent à : -des charges non déductibles des revenus fonciers imposables ; -des charges récupérables auprès des locataires ; -l’éventuel solde positif résultant de l’approbation des comptes de l’année précédente. Ce solde correspond à la différence entre le montant total des provisions pour charges de copropriété déduites au titre de l'année précédente et le montant total des dépenses déductibles, des dépenses non déductibles, des charges couvertes par la déduction forfaitaire pour frais divers et des dépenses récupérables indiqué sur l'arrêté des comptes de la copropriété au titre de l'année précédente. Si ce solde est négatif, il est déduit ligne 14. |
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Intérêt des emprunts (ligne 17) |
Les intérêts ne peuvent être déduits que s’ils se rapportent à un emprunt contracté pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés. |
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(1) Les frais et charges doivent être déterminés conformément aux règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux. (2) Pour les propriétés rurales, sont déductibles : - les dépenses d’amélioration non rentables afférentes aux propriétés bâties autres que les locaux d’habitation lorsqu’elles ne sont pas susceptibles d’entraîner une augmentation du fermage ; - certaines dépenses d’amélioration et de construction qui s’incorporent aux bâtiments d’exploitation rurale destinées à satisfaire aux obligations prévues au titre 1er du livre du code de l’environnement, relatif aux installations classées pour la protection de l’environnement ; - l’ensemble des dépenses d’amélioration, de réparation et d’entretien afférentes aux propriétés non bâties, y compris lorsque ces dépenses sont susceptibles d’entraîner une augmentation du fermage, c’est-à-dire y compris lorsqu’elles constituent des dépenses rentables ; - les travaux de restauration ou de gros entretien réalisés en vue du maintien en bon état écologique et paysager de certains espaces naturels protégés ; - les dépenses engagées pour la construction d’un nouveau bâtiment d’exploitation rurale, destiné à remplacer un bâtiment de même nature, vétuste ou inadapté aux techniques modernes de l’agriculture à condition que la construction nouvelle n’entraîne pas une augmentation du fermage. (3) Les taxes annuelles sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement ne sont pas admises en déduction (contrairement à ce que précise la notice de la déclaration 2070) (CGI art. 31, I.1°.c). |
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Déficits fonciers
Les déficits fonciers subis par les associations sont imputables sur leurs autres revenus patrimoniaux imposés à l’IS au taux réduit et à défaut reportables sur les revenus des années suivantes (voir § 1672).
Activités locatives soumises à la CFE
Les activités de location de locaux nus à usage professionnel peuvent être considérées comme des activités soumises à la CFE (voir § 1693).
Si l’association donne en location un ou des locaux nus à usage professionnel dont le montant des recettes HT est supérieur à 152 500 €, elle doit cocher la case correspondante sur la page 4 cadre V de la déclaration 2070 et remplir les imprimés 1330-CVAE et 2072-E (voir § 1719).
Bénéfices agricoles
Revenus des propriétés agricoles ou forestières
Pour l’application du taux spécifique d’IS de 24 %, sont qualifiés de revenus patrimoniaux les revenus de l’exploitation des propriétés agricoles ou forestières (CGI art. 206, 5.b).
Sont considérés comme des bénéfices d’une exploitation agricole les revenus que l’exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitants eux-mêmes (CGI art. 63).
Revenus indissociables de l’objet non lucratif. On se reportera au paragraphe 1647.
Participation dans une société civile agricole. Les revenus patrimoniaux taxables à 24 % sont, aux termes de l'article 206, 5. b du CGI, les revenus de l'exploitation des propriétés agricoles ou forestières. La quote-part du résultat d'une société civile agricole (hors EARL et GAEC) non soumise à l'IS revenant à une association associée n'est pas expressément visée. À l'instar de la solution proposée pour les SCI (voir § 1655), cette quote-part pourrait ne pas être soumise à l'IS au taux réduit de 24 %.
Détermination du bénéfice agricole
Règles générales
Les bénéfices de l’exploitation des propriétés agricoles ou forestières sont en principe déterminés suivant un régime de bénéfice réel en faisant état de recettes et de dépenses, prises en compte pour leur montant exact.
Les collectivités sans but lucratif placées sous un régime de bénéfice réel agricole doivent joindre à la déclaration de leurs résultats 2070 les mêmes documents comptables annexes que les exploitants passibles de l'impôt sur le revenu et relevant du même régime d'imposition (voir § 1665).
Option pour les règles des micro BA. Les collectivités peuvent demander que leur bénéfice agricole soit déterminé suivant les règles du régime des micro-exploitations (micro BA) (CGI art. 64 bis ; BOFiP-IS-DECLA-10-10-30-§ 60-18/12/2024).
Ce régime micro-BA s'applique de plein droit aux exploitants agricoles dont la moyenne des recettes, mesurée sur 3 années consécutives, n'excède pas les limites fixées par l'article 69 du CGI (limite fixée à 120 000 €).
Le bénéfice imposable, avant prise en compte des plus-values ou des moins-values de cession des biens affectés à l'exploitation, est égal à la moyenne des recettes hors taxes de l'année civile d'imposition et des deux années civiles précédentes, diminuée d'un abattement de 87 % qui ne peut pas être inférieur à 305 € (CGI art. 64 bis, I.al. 2 et 4 ; BOFiP-BA-BASE-15-10-07/09/2016).
Forfait forestier. Quel que soit le montant de leurs recettes, les collectivités demeurent imposées d'après le régime du forfait en ce qui concerne le bénéfice provenant des coupes de bois (CGI art. 76 ; BOFiP-IS-DECLA-10-10-30-§ 60-18/12/2024).
Revenus accessoires
Si la collectivité est soumise à un régime réel d’imposition, le bénéfice ou le déficit est déterminé compte tenu des revenus accessoires (location du droit d’affichage, du droit de chasse, de la concession du droit d’exploitation, des redevances tréfoncières…).
En revanche, si la collectivité est soumise au régime micro ou forfait forestier, les revenus accessoires constituent des revenus distincts et sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (voir § 1657).
Plus-values
Les revenus patrimoniaux de l’association n’incluent les plus-values sur cession d’éléments d’actif immobilisés que si les éléments cédés sont affectés à une exploitation agricole imposée d’après le régime du bénéfice réel (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 670-03/10/2018).
Ces plus-values provenant de la cession d’éléments d’actif immobilisé affectés à une exploitation agricole imposée d’après le régime du bénéfice réel supportent donc le taux de 24 %.
Les plus-values afférentes aux terres utilisées pour les besoins de l’exploitation échappent à toute imposition si l’association ne les a pas inscrites à l’actif de son bilan.
Documents à joindre à la déclaration 2070
Les collectivités sans but lucratif placées sous un régime de bénéfice réel agricole doivent joindre à la déclaration de leurs résultats 2070 les mêmes documents comptables annexes que les exploitants passibles de l’impôt sur le revenu et relevant du même régime d’imposition, à savoir (BOFiP-IS-DECLA-10-10-30-§ 60-18/12/2024) :
-pour le régime du bénéfice agricole réel : les imprimés 2144 à 2154 (bilan, tableau des résultats de l’exercice, tableau des immobilisations et amortissements, tableau des provisions, état des créances et des dettes, détermination du résultat fiscal, tableau des plus-values et moins-values, détention du capital, filiales et participations) ;
-pour le régime simplifié d’imposition : les déclarations 2139 A et 2139 E (bilan, tableau des résultats de l’exercice, composition du capital social, filiales et participations, relevé des provisions).
Revenus financiers
Règles générales
Les organismes sans but lucratif qui disposent de revenus financiers non rattachables à une activité lucrative sont assujettis à l’IS au taux réduit à raison des revenus de capitaux mobiliers qu'ils perçoivent. Le taux d’imposition est de 10 %, 15 % ou 24 % selon la nature des revenus imposables. Ce taux réduit d’imposition ne concerne que les revenus, les plus-values réalisées lors de la cession d’éléments d’actif immobilisé par une association n’exerçant pas d’activité lucrative ne sont en principe pas imposables (voir § 1642).
Les revenus de capitaux mobiliers sont retenus pour leur montant brut (CGI art. 206, 5.c), sans possibilité de déduire les frais exposés pour l’acquisition de ces revenus ou la conservation du capital (frais de garde, par exemple).
L’imposition ne s'applique pas aux fondations reconnues d'utilité publique et aux fonds de dotation (voir § 1641), aux revenus soumis à une retenue à la source (voir § 1667), ni à certains revenus, expressément exonérés (voir § 1668).
Échappent également à l’IS au taux réduit les revenus qui sont indissociables de l’activité non lucrative (voir § 1648).
Il est admis que les organismes d'intérêt général ne sont pas soumis à l'IS applicable aux revenus patrimoniaux au titre des dons qu'ils reçoivent (BOFiP-RPPM-RCM-10-20-20-50-§ 65-23/12/2024).
Comptes ouverts à l'étranger. On se reportera au paragraphe 1681.
ETNC. Le taux de la retenue à la source est porté à 75 % pour les produits payés hors de France dans un État ou territoire non coopératif (ETNC).
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Tableau récapitulatif du régime fiscal des revenus financiers |
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Nature des revenus ou des produits |
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Dividendes de sociétés françaises, y compris les produits de Sicav |
15 % |
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Dividendes de sociétés étrangères |
15 % |
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Revenus distribués autres que les dividendes |
24 % |
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Produits des obligations, titres participatifs, effets publics et autres titres d’emprunts négociables : |
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- titres émis depuis 1987 |
10 % |
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- titres émis avant 1987 |
Exonérés (1) |
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Produits des bons de caisse soumis à une retenue à la source |
Exonérés (1) |
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Produits des bons ou contrats de capitalisation (2) |
24 % |
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Revenus de valeurs mobilières étrangères autres que les dividendes (3) |
24 % |
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Intérêts, arrérages et autres produits de créances non négociables, dépôts et cautionnements |
24 % |
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Produits des titres de créances négociables sur un marché réglementé (billets de trésorerie, certificats de dépôt…) (CGI art. 125 A, III bis.1° bis) |
10 % |
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Parts de fonds communs de créances |
10 % |
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Intérêts, arrérages et autres produits d’emprunts non négociables émis par les régions, départements et communes notamment |
Exonérés |
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Intérêts des Livrets A (4) |
Exonérés |
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(1) Ces produits donnent lieu à une retenue à la source et ne sont donc pas soumis à l’impôt lorsqu’ils sont perçus par une association. Corrélativement, aucun crédit d’impôt n’est utilisable. (2) Les primes de remboursement attachées aux bons ou contrats de capitalisation émis depuis 1993 sont taxables à 10 %. (3) Certaines conventions internationales prévoient l’imputation d’un crédit d’impôt. (4) Certains revenus, notamment ceux émanant de Livrets Bleus du Crédit mutuel ouverts avant le 1.01.2009, peuvent également bénéficier d’une exonération d’IS à taux spécifique sous certaines conditions (voir § 1668). |
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Revenus financiers exonérés de l’IS au taux spécifique
Revenus soumis à une retenue à la source
Certains revenus soumis à une retenue à la source échappent à l'application de l'IS au taux spécifique, à savoir :
-les produits des obligations, titres participatifs, effets publics et autres titres d’emprunts négociables émis avant le 1er janvier 1987 (CGI art. 119 bis, 1.al. 1 et 187, 1.al. 2) ;
-les revenus d’emprunts émis par l’État et les organisations internationales avant 1987 (CGI art. 131 ter A et 132 bis) ;
-les produits des bons de caisse émis par les entreprises.
Les associations ne peuvent pas utiliser le crédit d’impôt égal au montant de la retenue à la source attaché aux revenus exonérés (voir § 1674).
Revenus de placement expressément exonérés
Sont exonérés d’IS au taux spécifique (CGI art. 208 ter) :
-les intérêts des livrets A ;
-les intérêts, arrérages et autres produits d’emprunts non négociables contractés par les régions, départements, communes, syndicats de communes et établissements publics ;
-les produits des emprunts contractés avant le 1er janvier 1965 par les offices publics d’HLM, les sociétés d’HLM et de crédit immobilier, ainsi que les unions de ces offices et sociétés, les collectivités et organismes concessionnaires de l’aménagement des zones à urbaniser en priorité.
Livrets bleus. Les intérêts des sommes inscrites sur des « Livrets Bleus », ouverts auprès des caisses de Crédit mutuel avant le 1er janvier 2009, ne sont pas à comprendre dans les revenus imposables (CGI art. 208 ter B).
Écart d’évaluation sur titres d’OPC
Les organismes soumis en totalité à l’IS au taux spécifique n’ont pas à soumettre à cet impôt la différence entre la valeur des titres d'organismes de placements collectifs (OPC) à l’ouverture de l’exercice (ou à leur date d’entrée dans le patrimoine si elle est postérieure) et celle à la clôture de l’exercice (écart d’évaluation) (BOFiP-IS-BASE-10-20-10-§ 60-12/09/2012).
En revanche, un organisme qui exerce plusieurs activités dont l’une est soumise à l’IS au taux de droit commun doit constater un écart d’évaluation (BOFiP-IS-BASE-10-20-10-§ 70-12/09/2012) :
-à raison des titres d’OPC directement rattachables à l’activité soumise à l’impôt sur les sociétés de droit commun ;
-ou proportionnellement aux opérations afférentes à cette dernière activité.
Revenus imposables au taux de 24 %
Les organismes sans but lucratif sont passibles de l’IS au taux de 24 % sur l’ensemble des revenus mobiliers perçus, lorsque ces revenus ne bénéficient pas d’une exonération ou ne sont pas imposés au taux de 10 % (voir § 1672) ou de 15 % (voir § 1671), à savoir :
-les revenus de créances non représentées par des titres négociables ;
-les revenus des dépôts, cautionnements et comptes courants ;
-les revenus des avances, prêts ou acomptes reçus en qualité d'associés de sociétés de capitaux ;
-les revenus de valeurs mobilières étrangères, autres que les dividendes, sous réserve des conventions internationales ;
-les intérêts ou produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation, versés lors du dénouement du contrat.
La situation de l’association qui perçoit des revenus distribués, autres que des dividendes au sens de l'article 109 du CGI, en provenance d’une société soumise à l’IS dépend du régime fiscal qui lui est applicable (BOFiP-RPPM-RCM-10-20-20-50-§ 60-23/12/2024). Si les revenus distribués perçus se rattachent à l'exercice d'une activité lucrative relevant de l'IS de droit commun, ils sont à prendre en compte pour la détermination du résultat. Dans le cas contraire, ils sont passibles de l'IS applicable aux revenus patrimoniaux.
Dividendes imposables à 15 %
Les dividendes de source française ou étrangère perçus par les organismes sans but lucratif situés en France sont taxés au taux de 15 % (CGI art. 219 bis, 2°), y compris ceux distribués par des SICAV ou répartis par des fonds communs de placement.
La retenue à la source au taux de 15 % s’applique aux dividendes bénéficiant à des organismes qui ont leur siège dans un État membre de l’UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales) et qui seraient imposés dans les conditions prévues au 5 de l'article 206 s'ils avaient leur siège en France (CGI art. 187, 1).
Dividendes distribués à des OSBL étrangers établis dans l'UE. On se reportera au paragraphe 1677.
Revenus imposables au taux de 10 %
Sont imposables au taux de 10 % :
-les produits des parts de fonds communs de créances, y compris le boni de liquidation de ces fonds ;
-les produits des obligations et titres assimilés émis depuis 1987 ;
-les produits des titres de créances négociables sur un marché réglementé, visés au premier alinéa de l'article 124 B du CGI (CGI art. 219 bis, 1°.a).
Les juges ont estimé que les sommes perçues par une association lors de la revente anticipée de certificats de dépôt ne constituaient pas des revenus imposables, mais des gains en capital non imposables (CE 6 décembre 2013, n° 344989). Le Conseil d'État relève qu'à aucun moment, il n'a été soutenu que l'association se serait livrée à un montage constitutif d'un abus de droit ou d'une fraude à la loi, sous-entendant ainsi que la solution du litige aurait pu être différente.
Crédits d’impôt étrangers
Si le siège de la collectivité débitrice est situé dans un pays lié à la France par une convention fiscale, les revenus de source étrangère payés à des résidents français sont susceptibles d’ouvrir droit à un crédit d’impôt égal, en principe, au montant de l’impôt perçu dans l’État de la source.
Les associations peuvent utiliser ce crédit d’impôt lorsque les revenus de valeurs mobilières étrangères sont passibles de l’IS au taux de 24 % ou de 15 %.
Lorsque les revenus sont encaissés en France, le montant du crédit d’impôt figure sur les certificats remis par les établissements payeurs. S’ils sont encaissés à l’étranger ou dans une collectivité d'outre-mer, l’association doit le calculer elle-même sur une déclaration 2066.
L’association doit joindre à la déclaration 2070 les certificats reçus de l’établissement payeur ou la déclaration 2066 tenant lieu de certificat de crédit d’impôt pour certains revenus de source étrangère.
Calcul du bénéfice imposable au taux réduit d’IS
Imputation des déficits et calcul de l’IS au taux réduit
Compensation des résultats imposables au taux normal ou aux taux réduits
Lorsque l'organisme relève à la fois du régime spécial (taux réduits sur les revenus du patrimoine) et du régime de droit commun (IS au taux de droit commun), il peut demander à compenser le déficit subi dans l'exploitation relevant du droit commun avec les revenus relevant du régime spécial et réciproquement. Le déficit ainsi compensé ne peut plus être reporté pour l'établissement de l'impôt dû au titre des exercices suivants (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 460-03/10/2018).
Cette possibilité de compensation est limitée aux résultats passibles de l'IS au taux normal ou réduit. Aucune compensation n'est possible entre les bénéfices ou revenus imposables à l'IS à ces taux et les charges et dépenses supportées ou exposées par l'organisme sans but lucratif pour la réalisation de son objet désintéressé (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 460-03/10/2018).
Compensation entre bénéfices et déficits relevant du taux réduit
Il convient de compenser les revenus et les produits imposables au taux de 24 % avec les déficits provenant des activités relevant de ce taux. Autrement dit, les déficits provenant de la gestion d'immeubles ou d'une exploitation agricoles sont compensés avec les bénéfices de ces mêmes activités et les revenus mobiliers relevant du taux de 24 %.
Il convient également de prendre en compte les déficits antérieurs restant à reporter.
Pour le remplissage de la déclaration 2070, cette opération fait apparaître soit un solde bénéficiaire (case D du cadre V du formulaire 2070), soit un solde déficitaire (case E du cadre V du formulaire 2070).
Il devrait également être possible d’imputer ces mêmes déficits sur des revenus mobiliers taxables à 15 %. La présentation du formulaire 2070 ne permet pas cette imputation. Le montant des revenus mobiliers taxables à 15 % (figurant au cadre I ligne 3 du formulaire 2070) est à reporter au cadre V case F de l'imprimé, puis dans la case QI du cadre de décompte de l’impôt à payer en première page de la déclaration.
Revenus relevant des taux de 10 %
Modalités de déclaration. Le taux d’imposition de 10 % n’apparaît pas sur la première page de la déclaration 2070, réservée au décompte de l’impôt à payer. Il convient donc de « convertir » les revenus taxables à 10 % en base taxable à 24 % en les multipliant par 10/24 de leur montant.
Pour un organisme percevant pour 1 000 € de revenus taxables à 10 % et 1 000 € à 24 %, l’IS dû est de 340 € (100 + 240).
Sur l’imprimé 2070, il convient de faire figurer en première page (case MI) un montant de 1 417 €, soit (1 000 × 10/24) + 1 000. L'impôt à faire figurer case NI est bien de 340 €.
Solde bénéficiaire ou déficitaire de l'organisme. Les revenus de capitaux mobiliers taxables à 10 % sont reportés dans la case G du cadre V puis :
❶ si l'organisme dispose de bénéfices imposables (case D remplie) : il convient de calculer (case H) les 10/24 des revenus taxables à 10 % ;
❷ si l'organisme dispose de déficits (case E remplie), deux cas possibles :
-les revenus mobiliers taxables à 10 % sont supérieurs au déficit (les éléments reportés case G sont supérieurs au déficit de la case E), il convient de déduire le déficit des revenus mobiliers, puis calculer 10/24 de cette différence pour la taxer à 24 % ;
-le déficit est supérieur aux revenus mobiliers, cette différence est traitée comme un déficit global relevant du taux de 24 %, reportable sur les revenus des années suivantes sans limitation de délai.
Au cours d’une année N, une association a subi un déficit foncier de 5 000 € (case E de la déclaration 2070) et a perçu des revenus mobiliers relevant du taux de 10 % (case E de la déclaration 2070).
Organisme déficitaire disposant de revenus mobiliers taxés à 10 %
Situation
Éléments
Impôt dû
Revenus mobiliers imposables à 10 % supérieurs au déficit
Déficit : 5 000 €
Revenus mobiliers à 10 % : 7 000 €
200 €
[(7 000 – 5 000) × 10/24] × 24 %
Revenus mobiliers imposables à 10 % inférieurs au déficit
Déficit : 5 000 €
Revenus mobiliers à 10 % : 4 000 €
Déficit reportable de 1 000 € (5 000 € – 4 000 €).
OSBL européens percevant des revenus de source française
Principe d'alignement avec les règles applicables en France
Examen de chaque situation au cas par cas
Les revenus de source française des organismes établis dans l'UE et dans l'EEE sont soumis au même régime fiscal que celui applicable aux revenus de source française de même nature des OSBL dont le siège est situé en France (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-40-§ 580-25/03/2013).
Pour bénéficier de cette doctrine, l'organisme doit justifier qu’il satisferait aux conditions requises pour bénéficier de l’IS sur ses revenus patrimoniaux (CGI art. 206, 5) si son siège était situé en France.
L’organisme doit notamment :
-démontrer le caractère désintéressé de sa gestion et le caractère significativement prépondérant de ses activités non lucratives ;
-accomplir les formalités décrites ci-après (voir § 1679).
Cette doctrine fiscale concerne les OSBL dont le siège est situé dans un État membre de l’Union européenne autre que la France, ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Elle s'applique sauf stipulations conventionnelles ou dispositions du droit interne équivalentes ou plus favorables dont les organismes concernés peuvent solliciter l’application.
Le Conseil d'État a été amené à examiner la situation d'une caisse de retraite allemande au regard des critères appliqués aux organismes français, tout en précisant qu'il doit être tenu compte des règles spécifiques auxquelles cet organisme est soumis dans son État de résidence (CE 30 décembre 2014, n° 361842). Le même examen a été entrepris à propos d'un fonds espagnol de pensions de retraite (CE 9 novembre 2015, n° 371132).
À propos d'un « charitable trust » britannique, le Conseil d'État juge que les seuils de rémunération fixés par le droit interne français, afin d'établir la gestion désintéressée, ne peuvent pas être appliqués à un organisme non-résident. Afin de valider le caractère désintéressé de la gestion de l'OSBL étranger, le juge de l'impôt doit prendre en compte les règles spécifiques auxquelles cet organisme est soumis dans son État de résidence. Les rémunérations, bien qu'elles aient excédé les plafonds prévus par la législation française, et aient été versées à onze personnes, n'apparaissent pas disproportionnées par rapport aux limites fixées par les dispositions nationales, eu égard aux sujétions qui sont imposées aux dirigeants et compte tenu des règles spécifiques auxquelles cet organisme est soumis dans son État de résidence (CE 22 mai 2015, n° 369819). Pour une illustration pour des fonds de pension (CE 15 février 2016, n° 378959 ; CE 30 janvier 2019, n° 410137).
Exonérations applicables aux fondations comparables aux fondations reconnues d'utilité publique
Un organisme de droit étranger échappe à la retenue à la source sur dividendes (voir § 1671) reçus de sociétés françaises s'il peut être assimilé aux fondations françaises reconnues d'utilité publique, lesquelles sont exonérées d'IS sur leurs revenus patrimoniaux (voir § 1641) (CAA Versailles 19 mai 2016, n° 14VE01214 ; CE 7 juin 2017, n° 389927).
Le Conseil d'État a pu juger qu'une caisse de retraite coréenne ne se trouvait pas dans une situation comparable à une fondation française reconnue d'utilité publique (elle ne peut être regardée comme affectant de façon irrévocable ses ressources à son activité) (CE 6 décembre 2021, n° 433301).
Formalités
Documents à fournir
L’organisme doit adresser les documents suivants à la Direction des impôts des non-résidents (DINR) :
-un questionnaire, complété des informations requises (BOFiP-FORM-000009-01/07/2013) (voir § 7003) ;
-ses statuts ;
-pour les 3 derniers exercices, une copie des procès-verbaux de délibération en assemblée générale et les budgets détaillant ses principaux postes de recettes et de dépenses, ainsi que, le cas échéant, une copie des bulletins de salaire de ses dirigeants.
L’administration se réserve également la possibilité d’exiger de l’organisme tout justificatif attestant de la localisation de son siège (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-40-§ 620-25/03/2013).
Attestation à remettre à l’établissement payeur
Après examen de l’ensemble des pièces produites, la DINR délivre, le cas échéant, une attestation à l’organisme demandeur (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-40-§ 630-25/03/2013 ; BOFiP-RPPM-RCM-30-30-10-70-§ 150-24/12/2019).
Cette attestation est valable du 1er janvier de son année d’établissement jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant cette dernière, sous réserve que les modalités de fonctionnement et les activités de l’organisme restent inchangées.
Dans le cas contraire, il appartient à l’organisme de justifier, par une nouvelle production des documents prévus, qu’il pourrait, malgré les changements intervenus, continuer à bénéficier de l’IS au taux réduit sur les revenus de son patrimoine si son siège était situé en France.
En cas d’exercice d’activités lucratives accessoires, l’attestation précise la liste des activités non lucratives et celle des activités lucratives.
Sur présentation de cette attestation, l’établissement payeur des revenus, le débiteur des revenus ou le représentant fiscal accrédité peut notamment appliquer directement la retenue à la source ou le prélèvement sur les revenus mobiliers de source française perçus par l’organisme étranger, au taux applicable aux revenus ou plus-values de source française des organismes à but non lucratif dont le siège est situé en France.
Déclaration des comptes à l'étranger et des portefeuilles d'actifs numériques
Les associations doivent déclarer les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger au cours de l’année ou de l’exercice au moyen d’une déclaration 3916-3916 bis (CGI art. 1649 A, al. 2 ; BOFiP-CF-CPF-30-20-26/05/2021). Les associations sont concernées par cette obligation, quels que soient leur régime juridique ou fiscal et leur activité. La déclaration est alors effectuée par le représentant légal de l'association ou un mandataire spécialement désigné à cet effet (BOFiP-CF-CPF-30-20-§ 60-26/05/2021).
Le formulaire doit être joint à la déclaration annuelle de leur résultat.
Sont à déclarer les comptes ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou fonds, ainsi que la location de coffres-forts. Cette déclaration porte sur le ou les comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos par le déclarant (CGI, ann. III art. 344 A). Un compte est réputé être détenu dès lors que l'organisme en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique.
Les comptes détenus à l’étranger, adossés à un autre compte ouvert en France et qui ont pour objet de réaliser en ligne des paiements d’achats ou des encaissements afférents à des ventes de biens (type « Paypal »), n’ont pas à être déclarés lorsque la somme des encaissements annuels crédités sur ce compte et afférents à ces ventes n’excède pas 10 000 € (BOFiP-CF-CPF-30-20-§ 85-26/05/2021).
Le défaut de déclaration de comptes à l’étranger est passible d’une amende, par compte non déclaré, de 1 500 € ou 10 000 € si la déclaration concerne un État ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (CGI art. 1736, IV.2).
Un dispositif de télédéclaration disponible 7 jours sur 7 et 24 heures sur 24 permet aux contribuables de transmettre cette déclaration par internet (BOFiP-CF-CPF-30-20-§ 190-26/05/2021).
Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des portefeuilles d'actifs numériques mentionnés à l'article L. 54-10-1 du code monétaire et financier ouverts, détenus, utilisés ou clos auprès d'entreprises, personnes morales, institutions ou organismes établis à l'étranger (CGI art. 1649 bis C). Le formulaire doit être joint à la déclaration annuelle de résultat (CGI, ann. III art. 344 G decies).
