Gestion comptable et financement
La comptabilité par action et par établissement
Les objectifs d’une comptabilité par action et d’une comptabilité par établissement
Les objectifs
L’objectif est de produire une information financière ciblée sur un sous-ensemble d’activités identifiées d’une entité personne morale.
La production de l’information peut répondre à plusieurs contraintes :
-produire une information périodique afin de contribuer au pilotage de gestion ;
-c’est le cas d’une association réalisant des métiers différents (ex. : formation et insertion, animation jeunesse et action culturelle, etc.) ;
-produire une information afin de remplir une obligation conventionnelle de restitution de l’utilisation des fonds reçus ;
C’est le cas d’une association bénéficiant de subventions associées à des objectifs de réalisation opérationnels et des dépenses subventionnables (ex. : fonds social européen, projets européens, fonds FEDER, caisses d’allocations familiales pour les crèches, etc.).
-produire une information afin de remplir une obligation réglementaire imposée par le législateur.
C’est le cas des associations relevant du secteur sanitaire et social, ou médico-social, et gérant plusieurs établissements distincts (ex. : CAT, centre d’aide par le travail, devenu ESAT, SESSAD, service d’éducation spécialisée et de soins à domicile).
La loi 2000-321 du 12 avril 2000, relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations (article 10), modifiée par l'ordonnance 2015-1341 du 23 octobre 2015 (article 3, V) et par la loi 2016-1321 du 7 octobre 2016 (article 18) instaure l’obligation de rendre compte de l’usage fait de subventions publiques perçues.
Cette obligation se traduit par :
-la production d’un compte rendu financier ;
-la production éventuelle des pièces justificatives (si convention et dès lors que la subvention est supérieure à 23 000 €) ;
-le contrôle éventuel de l’administration.
Distinction entre la comptabilité par action et la comptabilité par établissement
La notion d’établissement revêt un caractère juridique et/ou réglementaire nécessitant la mise en place d’une comptabilité générale distincte et autonome.
La comptabilité par action peut répondre à une obligation réglementaire (ex. : ESAT, comptabilité analytique obligatoire entre l’ESAT commercial et l’ESAT administratif), mais ne nécessite pas la mise en place de comptabilités générales distinctes.
La comptabilité par action peut être mise en place à partir soit d’une comptabilité analytique, soit de suivis extra-comptables sous tableur.
Dans les ESAT, l’article R. 344-9 du CASF modifié par le décret 2025-844 du 25 août 2025 prévoit l’obligation de dissocier deux budgets : le budget principal de l’activité sociale et le budget annexe de production et de commercialisation.
Comment choisir l’organisation comptable adaptée ?
Étape 1. Y a-t-il une obligation réglementaire de mettre en œuvre une comptabilité générale distincte ?
Étape 2. Y a-t-il une obligation réglementaire ou conventionnelle de mettre en œuvre une comptabilité analytique ?
Étape 3. L’entité a-t-elle besoin d’un suivi analytique bilanciel ?
Étape 4. Comptabilité analytique (charges et produits uniquement)
ou
Suivi analytique extra-comptable
Les 3 premières étapes ne soulèvent pas de difficulté, puisqu’elles ne présentent pas d’alternative. L’étape 4 nécessite une analyse d’opportunité qui va dépendre de plusieurs critères.
Le choix de l’organisation et de la production de l’information analytique sera donc fonction des objectifs de l’entité, des critères qu’elle priorise et des ressources qu’elle souhaite affecter.
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CRITÈRES |
Comptabilité analytique |
Suivi analytique extra-comptable |
|
Volume des écritures |
+ |
- |
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Volume du nombre d’actions (sections analytiques possibles) |
+ |
- |
|
Volumes des coûts directs sur actions |
+ |
- |
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Volumes des coûts indirects |
- |
+ |
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Volume et prépondérance des charges de personnel |
- |
+ |
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Volume du nombre de clés de répartition sur lignes de coûts indirects |
- |
+ |
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Coût du traitement et des ressources affectées au traitement de l’information |
- |
+ |
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Bouclage comptabilité générale |
+ |
- |
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Souplesse et adaptabilité du système d’information |
- |
+ |
Comptabilité par établissement
Mise en œuvre
Chaque établissement bénéficie d’une comptabilité générale autonome. Il est fortement souhaitable que chaque établissement utilise le même progiciel comptable.
Lorsque l’entité dispose d’un service central ou d’un siège, la question ne se pose pas.
Bien que doté d’une comptabilité générale propre, il n’en demeure pas moins que la comptabilité de l’établissement constitue un sous-ensemble de la comptabilité générale de l’entité.
Les comptes annuels de l’entité sont établis par l’agrégation (et non la consolidation) des comptabilités générales distinctes des établissements.
Les bilans, comptes de résultat et commentaires explicatifs des établissements peuvent être présentés dans l’annexe des comptes annuels de l’entité, renforçant ainsi la transparence financière de la personne morale.
Application technique
Le plan comptable associatif (ANC, règlt 2018-06) prévoit l’utilisation de comptes spécifiques de liaison des établissements avec le siège social ou entre eux.
181 Apports permanents entre siège social et établissements.
185 Biens et prestations de services échangés entre établissements et siège social.
186 Biens et prestations de services échangés entre établissements (charges).
187 Biens et prestations de services échangés entre établissements (produits).
Toujours dans le but d’améliorer la transparence financière, il sera utile pour l’entité de développer autant que nécessaire la nomenclature comptable des comptes de liaison utilisés.
Ex. : 181 (.) Apports en trésorerie
181 (.) Apports en matériel
Lors de l’établissement des comptes annuels de l’entité, les comptes de liaison sont soldés par l’agrégation des comptabilités distinctes.
Comptabilité par action
Le terme « action » doit être retenu au sens large. Il peut s’agir de métiers, de secteurs d’activité ou encore de projets différents.
Comptabilité analytique
La comptabilité générale et la comptabilité analytique ne répondent pas aux mêmes besoins
Lorsqu’il n’existe pas de comptabilité analytique, le plan des comptes (comptabilité générale) est très souvent surdéveloppé afin de pouvoir identifier les charges et les produits par secteur ou action.
Il en résulte, pour une même nature de charge et/ou produit, une multiplication des comptes en sous-comptes de même nature.
Cette pratique génère le dysfonctionnement suivant : une pièce administrative (ex. : facture d’achat) est éclatée sur plusieurs comptes, ce qui est :
-non conforme au droit comptable ;
-générateur de difficultés de révision et d’audit de la comptabilité.
La mise en œuvre d’une comptabilité analytique nécessite les étapes suivantes
Étape 1. Définition de la nomenclature analytique (ou arborescence analytique). De cette définition découlera le plan comptable analytique.
Aux rubriques Métiers, Secteurs, Activités, Actions ou Projets, correspondent des affectations directes de charges et produits.
Aux rubriques Fonctions supports – par niveau d’arborescence – correspondent des charges et produits indirects dont la répartition ultérieure est liée à la même clé de répartition.
Ex. : si le secteur 1 (qui présente 2 activités) utilise un local dédié, une section analytique spécifique (fonction support local du secteur 1) sera créée.
Cette section sera imputée des coûts suivants :
-Loyers ;
-Charges locatives ;
-EDF ;
-Eau ;
-Assurance ;
-Entretien, etc.
Le total de cette section sera réparti, par exemple, au poids relatif des m² d’utilisation par chacune des activités.
Chaque section analytique ne doit enregistrer que des imputations directes ou des imputations faisant l’objet d’une même méthodologie de répartition.
La nomenclature analytique évolue à chaque exercice avec la construction budgétaire n + 1.
Étape 2. Définition du manuel de procédures analytiques
Les procédures analytiques peuvent être définies à partir du tableau suivant :
|
N° compte Comptabilité générale |
Libellé et nature charge ou produit |
Section analytique d’imputation |
Mode de répartition |
Commentaires |
La nomenclature et les procédures analytiques doivent donc répondre à 3 exigences :
-la traçabilité avec la pièce justificative ;
-le suivi économique et financier au regard de l’objectif de pilotage de gestion et/ou l’obligation conventionnelle ou réglementaire ;
-la conformité avec la construction et le contrôle budgétaire de l’association.
Résultat par action (suivi extra-comptable)
Règles
Le résultat par action, à partir de suivi extra-comptable, est une alternative à la mise en œuvre d’une comptabilité analytique sur progiciels spécifiques.
Il est particulièrement adapté dans les associations subventionnées, prestataires de services (60 à 85 % de charges de personnel), présentant peu de coûts directs et peu d’actions.
Si la comptabilité analytique présuppose un traitement méthodologique dynamique (à chaque écriture, tout au long de l’exercice), le résultat par action se construit lors d’un résultat flash, lors d’une situation comptable intermédiaire ou lors de l’arrêté des comptes annuels.
Le résultat par action ne porte que sur les charges et les produits.
Exemple de méthodologie
Étape 1. L'extraction d’une balance (comptabilité générale), révisée sous tableur
Étape 2. La définition de la nomenclature « actions », dont l’action « services communs (ou fonctionnement) »
Étape 3. La codification des soldes de charges et produits à partir de 5 critères :
-coûts nets salariés : ce sont les comptes de charges ayant trait à la masse salariale, aux taxes assises sur les salaires, aux aides à l’embauche et plus généralement aux comptes représentatifs d’un flux de personnel ;
-coûts directs nets : ce sont les charges et les produits qui peuvent être affectés directement à une action ;
-coûts indirects nets : ce sont les charges et les produits qui ne peuvent être affectés directement à une action et qui vont faire l’objet d’une répartition ;
-subventions directes : ce sont les subventions qui peuvent être affectées directement à une action ;
-subventions de fonctionnement : elles sont affectées à l’action de services communs dont elles atténuent le coût.
Étape 4. L'établissement et répartition des coûts nets salariés
Le coût net salarié est établi pour chaque personnel.
En l’absence de définition de poste fixé sur les différentes actions, l’organisation d’un suivi des temps passés permet l’imputation sur les actions.
Il est utile d’exprimer la répartition des temps en %, afin d’éviter les difficultés d’imputation de type jours RTT ou jours congés payés.
Étape 5. La répartition des coûts indirects et de l’action services communs (ou fonctionnement)
Les clés de répartition sont multiples ; on retient principalement les suivantes :
-poids relatif des coûts nets salariés par action ;
-poids relatif des coûts totaux après imputation des coûts nets salariés par action ;
-poids relatif des subventions directes, etc.
Chaque clé de répartition présente des avantages et des inconvénients. L’important est de retenir celle qui permet de mieux appréhender la réalité économique.
