Gestion comptable et financement
Combinaison et consolidation
Distinction entre combinaison et consolidation
La consolidation concerne exclusivement les entités présentant un lien capitalistique.
En l’absence de capital social et de contrepartie en titre de propriété, deux entités personnes morales ne peuvent consolider leurs comptes. Dès lors, deux associations ne peuvent avoir recours à la consolidation.
L’appellation « comptes consolidés » n’est utilisée que si l’association mère consolide des filiales ou des participations dont elle détient une partie du capital social. En conséquence, le terme consolidation ne peut être retenu lorsqu’une association, ou une fondation, intègre une structure de même nature. Dans ce cas, il s’agit d’une combinaison.
En revanche, un groupe consolidé peut entrer dans le périmètre de combinaison, au même titre qu’une association ou une fondation.
Les règles qui fixent l’établissement des comptes consolidés relèvent du règlement de l’ANC 2020-01 du 6 mars 2020 relatif aux comptes consolidés (ANC, règlt 2020-01 du 6 mars 2020, homologué par arrêté du 29 décembre 2020, JO du 31).
Les conditions de mise en œuvre de la combinaison
Le périmètre de combinaison
Il convient de rappeler en préambule que la combinaison des comptes des associations et fondations présente toujours un caractère facultatif et ce, même en cas de dépassement de 2 des 3 nouveaux seuils de consolidation fixés depuis le 1er janvier 2025 à (c. com. art. D. 230-2) :
-montant net du chiffre d'affaires de 60 M€ ;
-total de bilan de 30 M€ ;
-nombre moyen de salariés de 250.
Le périmètre est constitué par l’ensemble des entités qui sont soit combinées entre elles, soit consolidées par l’une ou plusieurs des entités combinées.
Trois cas éligibles à la combinaison peuvent être distingués
Cas 1. Les entités constitutives d’un ensemble de tête, liées entre elles par un lien de combinaison. Le lien de combinaison résulte de relations suffisamment proches et d’un accord entre les entités. Ainsi, une direction commune, des services généraux mutualisés entraînant un comportement social, commercial ou financier commun caractérisent un lien de combinaison.
Cas 2. Les entreprises consolidées par une ou plusieurs entreprises comprises dans le périmètre de combinaison. Il s’agit des entreprises qui entrent dans le champ d’application du règlement ANC 2020-01 ayant trait aux comptes consolidés (ANC, règlt précité, art. 311-2) :
-entreprises sous contrôle exclusif par une ou de plusieurs entités comprises dans le périmètre de combinaison ;
-entreprises contrôlées conjointement par une ou plusieurs entités comprises dans le périmètre de combinaison ;
-entreprises sous influence notable d’une ou plusieurs entités comprises dans le périmètre de combinaison.
Cas 3. Les entités non comprises dans l’ensemble de tête et non consolidées, liées au moins à l’une des entités du périmètre. C’est le cas, par exemple, de deux associations qui décident de créer un outil commun de moyens et d’actions qui s’inscrivent à moyen et long termes, et qui ont fixé, dans un document écrit, la répartition du patrimoine et des résultats de l’activité contrôlée simultanément.
On parle dans ce cas de contrôle partagé.
Les exclusions
La simple poursuite d’objectifs communs, notamment moraux ou sociaux, voire économiques, ne suffit pas à présumer un lien de combinaison.
Par ailleurs, une même entité ne peut pas appartenir à deux combinaisons différentes.
La combinaison reste facultative pour les associations. L’obligation ne peut résulter que d’un choix des gouvernances des entités ou éventuellement de réglementations spécifiques (exemple : entités syndicales).
La convention
La convention inclut des mentions obligatoires (ANC, règlt 2020-01, art. 311-4 et 321-4).
Ainsi, la convention écrite qui fonde la combinaison doit préciser :
-les engagements de durée : garantir une durée suffisante des accords/liens justifiant l’exigence de combinaison et la stabilité des méthodes d’un exercice à l’autre, conformément aux règles de l’ANC ;
-les modalités de transmission d’information : engagement des parties à transmettre dans les délais toutes les informations nécessaires à l’établissement des comptes combinés.
Même si elles ne sont pas listées comme « obligatoires », il est recommandé d’intégrer dans la convention les informations suivantes :
-périmètre et entités signataires : liste des entités incluses/exclues, qualification du lien de combinaison, reconnaissance de l’appartenance au périmètre ;
-entité combinante et responsabilités : qui établit les comptes combinés, qui coordonne la collecte, droit d’accès aux pièces, interlocuteurs ;
-calendrier et format de reporting : liasses/« reporting package », plan de comptes/mapping, contrôles de réciprocité, pistes d’audit, calendrier de clôture ;
-règles techniques communes : méthodes d’harmonisation comptable, élimination des opérations intragroupe, traitement des subventions/fonds dédiés, gestion des événements post clôture ;
-gouvernance et durée : durée de la convention, renouvellement/résiliation, signature par toutes les entités concernées.
L’application comptable
Les comptes combinés constituent les comptes d’un ensemble d’entreprises, comme si cet ensemble était formé d’une seule entité.
Les principales règles d’établissement sont les suivantes :
-cumul des comptes des entreprises faisant partie du périmètre des comptes combinés après retraitement et classement (exemple : l'homogénéisation des plans comptables) ;
-élimination des comptes réciproques (actifs, passifs, charges et produits) ;
-neutralisation des résultats provenant d’opérations effectuées dans les entreprises dans le périmètre de combinaison ;
-élimination des incidences comptables des écritures constatées par la seule application des législations fiscales ;
-enregistrement des impositions différées ;
-élimination des éventuels titres de participation par imputation sur les fonds propres ;
-non-existence d’éventuels écarts d’acquisition et d’écarts d’évaluation pour les entités entrant dans le périmètre de combinaison ne provenant pas de l’acquisition des titres ;
-enregistrement des valeurs d’entrée des actifs et passifs de chacune des entités combinées à leur valeur nette comptable, retraitée aux normes comptables du groupe à la date de la première combinaison, en distinguant les valeurs brutes, les amortissements et les dépréciations. Les écarts consécutifs à l’harmonisation des comptes aux normes du groupe (exemple : la durée d’amortissement des biens comparables) sont ajoutés ou retranchés des fonds propres combinés ;
-les dotations et reprises de provisions, ainsi que les plus ou moins-values de cession qui contribuent au résultat combiné après la première combinaison. Les valeurs harmonisées qui se révèlent par la suite erronées ou injustifiées sont corrigées avec une modification rétroactive des fonds propres combinés. Les ajustements sont alors présentés en annexe des comptes combinés.
L’information aux membres et aux tiers
Le référentiel comptable applicable
Le référentiel comptable applicable à retenir par le groupe combiné, et ce quelle que soit la nature juridique de l’entité combinante, est celui du règlement ANC 2020-01 relatif aux comptes consolidés.
Selon son article 3, ce règlement et son annexe sont applicables à toute personne morale tenue d’établir des comptes consolidés ou combinés sous réserve de dispositions spécifiques prévues par d’autres règlements de l’Autorité des normes comptables.
Les comptes combinés
Les comptes combinés comprennent a minima :
-le bilan combiné ;
-le compte de résultat combiné ;
-l’annexe aux comptes combinés.
Les informations principales spécifiques à fournir dans l’annexe aux comptes combinés sont présentées ci-dessous.
Au titre du périmètre de combinaison, ces informations concernent (ANC, règlt 2020-01, art. 313-2) :
-l’entité combinante ;
-la liste des entités combinées ;
-la description des liens de combinaison ;
-les critères de sélection de l’entrée dans le groupe combiné ;
-les explications des éventuelles exclusions d’une ou de plusieurs entités, alors qu’elles sont éligibles au regard des critères de sélection ;
-après la première combinaison, la liste des entrées et des sorties du périmètre, ainsi que la justification sur ces mouvements ;
-la liste des accords de combinaison.
Au titre des méthodes d’homogénéisation et d’harmonisation retenues par le groupe combiné, ces informations incluent (ANC, règlt 2020-01, art. 313-3) :
-les méthodes de retraitement ;
-les méthodes de reclassement ;
-les incidences sur les fonds propres combinés.
