Sont exonérées de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre (CGI art. 261, 4.4°.a) :

Les cours ou leçons relevant de l’enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves sont exonérés de TVA (CGI art. 261, 4.4°.b).

L’exonération s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de soutien scolaire lorsqu’elles sont dispensées dans des établissements d’enseignement publics et privés régis par les dispositions du code de l’éducation mentionnées ci-dessus (CGI art. 261, 4.4°.a) ou lorsqu’elles sont réalisées par des organismes privés sans but lucratif, qui répondent aux conditions des organismes d’utilité générale (CGI art. 261, 7.1°.a et b ; BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§ 45-16/10/2019 ; CE 9 juin 2023, n° 472080 ; CE 13 mars 2023, nos 467225 et 467226) (voir §§ 1411 à 1441).

L’enseignement scolaire ou universitaire ne se limite pas aux seuls enseignements qui conduisent à des examens en vue de l’obtention de qualifications ou qui permettent d’acquérir une formation en vue de l’exercice d’une activité professionnelle, mais comprend d’autres activités dans lesquelles l’instruction développe les connaissances ou les aptitudes des élèves, pourvu que ces activités ne revêtent pas un caractère purement récréatif (CJCE 14 juin 2007, aff. C-445/05, Werner Haderer).

Le fait de mettre, à titre onéreux, un professeur à la disposition d’un établissement d’enseignement dans lequel ce professeur assure temporairement des tâches d’enseignement sous la responsabilité de celui-ci peut constituer une opération exonérée de TVA au titre des prestations de services « étroitement liées » à l’enseignement. Tel est le cas si une telle mise à disposition est le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de l’enseignement considéré comme la prestation principale, à condition toutefois de vérifier notamment (CJCE 14 juin 2007, aff. C-434/05, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland) :

Il semblerait que sur cette question, la doctrine de l’administration soit plus restrictive (voir § 1460).

L’exonération s’applique aux prestations d’enseignement proprement dites et aux prestations de services ou livraisons de biens qui leur sont étroitement liées : logement, nourriture des internes ou demi-pensionnaires, articles ou fournitures scolaires (livres, cahiers, par exemple) (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§ 40-16/10/2019).

Lorsqu’elles constituent le complément obligé et inséparable de l’enseignement, les ventes de matériel pédagogique aux élèves et aux étudiants (polycopiés etc.) sont exonérées de TVA. De même, les sommes demandées par les universités en contrepartie de travaux d’impression de mémoires et de thèses sont exonérées de TVA, à condition que ces travaux bénéficient à leurs étudiants pour les besoins de leurs études et qu’ils soient réalisés dans un nombre limité d’exemplaires sans recours à des méthodes commerciales de gestion susceptibles de leur conférer un caractère concurrentiel (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§ 90-16/10/2019). En matière d’enseignement à distance, il en est de même des ventes aux élèves de supports pédagogiques transmis par voie postale ou diffusés par Internet.

Les ventes d’objets fabriqués et les services fournis par les élèves des établissements d’enseignement technique sont exonérés dans la mesure où ils font partie intégrante de l’enseignement ou en constituent le prolongement indispensable (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§ 60-16/10/2019). De telles opérations réalisées dans le cadre de la mise en pratique de l’enseignement dispensé bénéficient de l’exonération tant que ces opérations ne revêtent pas une importance telle qu’elles concurrencent les opérations d’entreprises ou de professions soumises à la TVA et sous réserve de l’absence de recours à des méthodes commerciales de gestion. Ces principes sont notamment applicables aux travaux de recherche réalisés par des étudiants.

Sont imposables (BOFiP-TVA-CHAMP-10-10-60-40-12/09/2012) :

Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue assurée par les personnes morales de droit public dans les conditions prévues par le code du travail sont exonérées de la TVA (c. trav. art. L. 6311-1 et s.).

Cette exonération s’applique aux prestations de formation professionnelle continue proprement dites et s’étend aux prestations de services ou livraisons de biens qui leur sont étroitement liées (logement et nourriture des stagiaires, fourniture de documents pédagogiques), ainsi qu’aux ventes d’objets fabriqués et aux prestations de services fournies par les stagiaires lorsqu’elles font partie intégrante de l’enseignement ou en constituent le prolongement indispensable.

Demande d’attestation. Sont exonérées de TVA les actions de formation dispensées par des personnes de droit privé titulaires d’une attestation délivrée par l’autorité administrative compétente reconnaissant qu’elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue (organismes dits « reconnus ») (CGI art. 261, 4.4°.a ; ann. II, art. 202 A à 202 D ; BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§§ 190 à 330-16/10/2019).

Seules les personnes qui ont souscrit leur déclaration d’activité (c. trav. art. L. 6351-1) ou qui bénéficient d’un des agréments prévus par le code du travail (c. trav. art. L. 6332-1 et L. 6332-7) peuvent obtenir l’attestation.

En outre, l’attestation ne peut être délivrée qu’à la condition que l’activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue définie par le code du travail (c. trav. art. L. 6311-1 et L. 6313-1) ou qu’elle relève des missions légalement dévolues aux organismes paritaires agréés.

Enfin, le demandeur doit être à jour de ses obligations résultant de l’article L. 6352-11 du code du travail, c’est-à-dire avoir adressé chaque année à l’autorité administrative le bilan pédagogique et financier de son activité accompagné du bilan, du compte de résultat et de l’annexe du dernier exercice clos (CGI, ann. II art. 202 A, II).

L’attestation ne peut être délivrée que si ces trois conditions sont cumulativement remplies à la date de la demande (pour les organismes qui débutent leur activité, la condition relative au bilan, qui ne peut pas être remplie avant la fin du premier exercice clos, n’est pas exigée).

Pour obtenir l’attestation, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrivent une demande sur un imprimé 3511-SD. Les trois premiers exemplaires sont à adresser par lettre recommandée avec accusé de réception à la Direction régionale de l'économie, de l'emploi, du travail et des solidarités (DREETS) dont relève le demandeur ou, s’agissant de certains organismes paritaires, auprès de l’autorité qui a procédé à leur agrément (CGI, ann. II art. 202 A, I). Le 4^ème exemplaire est à conserver par l'organisme de formation.

À défaut de décision dans un délai de 3 mois, l’attestation est réputée accordée. Le refus de délivrance de l’attestation doit être motivé. Un exemplaire de l’attestation ou de la décision de refus est adressé au demandeur et à la direction départementale ou, le cas échéant, régionale des finances publiques dont il relève (CGI, ann. II art. 202 A, III).

Conséquences de la délivrance de l’attestation. La délivrance de l’attestation entraîne l’exonération de la TVA au jour de la réception de la demande. L’attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou les missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s’applique obligatoirement à l’ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l’attestation (CGI, ann. II art. 202 B).

Cette exonération s’impose à l’assujetti qui ne peut pas y renoncer, l’assujettissement à la TVA des opérations réalisées dans le cadre de la formation professionnelle continue ne pouvant résulter que du retrait de l’attestation (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§ 280-16/10/2019).

Les autres opérations éventuellement réalisées par une personne titulaire de l’attestation sont imposables à la TVA dans les conditions habituelles (livraisons de matériels ne présentant pas un intérêt pédagogique, locations de salles aménagées, prestations de conseil ou de recrutement, prestations d’enseignement qui ne constituent pas des opérations de formation professionnelle continue au sens des articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail) (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§ 310-16/10/2019).

Lorsqu’un assujetti a demandé et obtenu l’attestation, toutes les opérations de formation professionnelle continue, le cas échéant de tous ses établissements, sont exonérées de TVA, sans considération, notamment pour la qualité du client et sa situation au regard de la TVA (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-50-§ 320-16/10/2019).

Associations agissant au profit exclusif de leurs membres. Les opérations de formation réalisées par les organismes de droit privé non titulaires de l’attestation (organismes « non reconnus ») sont imposables à la TVA au taux normal dans les conditions de droit commun.

Toutefois, peuvent bénéficier des exonérations de TVA propres au secteur non lucratif les associations dites « fermées », la formation continue constituant un service à caractère éducatif (CGI art. 261, 7.1°.a) (voir § 1411). Cette exonération de TVA s’applique aux prestations qui concourent directement à la formation professionnelle (organisation de stages), dès lors qu’elles sont dispensées à des membres de droit, c’est-à-dire à des personnes autorisées à participer aux assemblées générales et à l’élection des membres du conseil d’administration, et éligibles à ce conseil (CGI art. 261, 7.1°.a) (voir § 1419).

La formation dispensée aux salariés d’un adhérent d’une association ne peut évidemment pas bénéficier de l’exonération prévue en faveur de ces associations « fermées ».

La circonstance que les actions de formation soient obtenues contre le paiement de sommes excédant le montant de la cotisation annuelle ne suffit pas à faire perdre le bénéfice de l’exonération (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-30-20-§ 170-15/05/2019).

Les livraisons de biens, quelle que soit leur nature (manuels ou ouvrages, documents pédagogiques, matériel audiovisuel, etc.), effectuées au profit des seuls membres adhérents de l’association sont exonérées de la TVA dans la limite de 10 % des recettes totales de l’organisme concerné (voir § 1425). En revanche, les prestations d’hébergement, de restauration et les ventes à consommer sur place de boissons doivent être soumises à la TVA, même lorsqu'elles sont dispensées à des stagiaires ou à des élèves qui suivent des cours de formation ou de perfectionnement (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-30-20-§§ 180 et 190-15/05/2019). Elles sont, en effet, expressément exclues du bénéfice de l’exonération (CGI art. 261, 7.1°.a.al. 3).

Organisations syndicales ou politiques. Ces organismes bénéficient de l’exonération de la TVA pour les opérations rémunérées par la perception d’une cotisation statutaire et qui se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels de leurs membres (CGI art. 261, 4.9° ; BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-30-20-§ 210-15/05/2019) (voir § 1442).

Ainsi, les actions de formation dispensées au profit de militants politiques ou syndicaux, de même que les livraisons de documents ou de matériels pédagogiques qui leur sont consenties, peuvent bénéficier de cette exonération lorsqu’elles sont rémunérées par le paiement de la cotisation.

En revanche, les autres opérations, et notamment les prestations d’hébergement, de restauration et les ventes à consommer sur place, même si elles sont réalisées au profit des seuls adhérents, doivent être soumises à la TVA.

Les établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes font partie des établissements et services sociaux et médico-sociaux visés par l’article L. 312-1, 6° du code de l’action sociale et des familles. Les prestations fournies par ces établissements comportent un tarif journalier afférent à l’hébergement, un tarif journalier afférent à la dépendance et un tarif journalier afférent aux soins (CASF art. R 314-158).

Le tarif afférent à l’hébergement recouvre l’ensemble des prestations d’administration générale, d’accueil hôtelier, de restauration, d’entretien et d’animation de la vie sociale de l’établissement qui ne sont pas liées à l’état de dépendance des personnes accueillies (CASF art. R. 314-159).

Le tarif afférent à la dépendance recouvre l’ensemble des prestations d’aide et de surveillance nécessaires à l’accomplissement des actes essentiels de la vie, qui ne sont pas liées aux soins que la personne âgée est susceptible de recevoir (surcoûts hôteliers directement liés à l’état de dépendance des personnes hébergées) (CASF art. R. 314-160).

Le tarif afférent aux soins recouvre les prestations médicales et paramédicales (CASF art. R. 314-161).

Enfin, des prestations complémentaires peuvent être facturées aux résidents par le gestionnaire de l’établissement. Elles doivent figurer dans leur contrat de séjour et être portées à la connaissance du Conseil général (CASF art. L. 314-2).

Le tarif hébergement est à la charge de la personne âgée accueillie. Le tarif dépendance est financé en partie par le Conseil général sous la forme d’une dotation globale (l’autre partie reste à la charge du résident). Enfin, le tarif soins est pris en charge par l’assurance maladie.

Sur le plan juridique, l’EHPAD peut être public, associatif ou privé à but lucratif.

Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA notamment pour l’activité de leurs services sociaux lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (CGI art. 256 B). Si les EHPAD sont gérés par des personnes morales de droit public (régie, CCAS, établissement public...), l’administration estime qu’ils ne sont pas soumis à la TVA. Toutefois, l’absence de taxation des organismes publics ou sans but lucratif n'est plus applicable lorsqu’ils sont en concurrence avec des entités privées à but lucratif, cette situation devant être appréciée sur un marché de taille pertinente en fonction de la nature et des conditions d’exercice de l’activité (rép. Sueur n° 25628, JO 1er février 2007, Sén. quest. p. 234 non retrouvée au BOFiP).

Lorsqu’ils sont gérés par des OSBL, les EHPAD peuvent bénéficier de l’exonération prévue par l’article 261, 7.1°.b du CGI, à condition d’avoir une gestion désintéressée. En outre, les prix pratiqués doivent être homologués par l’autorité publique ou des opérations analogues ne doivent pas être couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient (voir § 1432).

Dans les autres cas, l’EHPAD est soumis à la TVA sur les prestations d’hébergement, les prestations liées à la dépendance et les prestations complémentaires. S’agissant du forfait soins versé aux EHPAD par l’assurance maladie, il constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par l’EHPAD au profit de ses résidents et relève, à ce titre, du champ d’application de la TVA (CJUE 27 mars 2014, aff. C-151/13, Le Rayon d'Or SARL), mais il en est exonéré (CGI art. 261, 4.1° ter).

Dans une annexe au BOFiP, la doctrine fiscale analyse la situation des institutions sociales ou médico-sociales au sens de l’article L. 312-1, 6° du code de l’action sociale et des familles, notamment les EHPAD, au regard des critères de leur gestion désintéressée et du caractère non lucratif de leurs activités (BOFiP-ANNX-000180-22/04/2013).

Le Conseil d'État semble avoir tranché définitivement la question de l'assujettissement à la TVA des EHPAD public (CE 7 avril 2023, nos 463237, 463241 et 463222 ; CE 12 juillet 2023, nos 466564, 466566, 466809 et 466171 ; rép. Warsmann n° 8649, JO 5 mars 2024, AN. quest. p. 1615). Le Conseil d'État a considéré, d'une part que l'activité d'EHPAD géré par un établissement public était exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, que le non-assujettissement à la TVA des EHPAD publics n'était pas susceptible de générer des distorsions de concurrence en raison des différences existant dans les conditions d'exploitation des EHPAD habilités à l'aide sociale à l'hébergement (publics et privés non lucratifs) et des EHPAD privés lucratifs. Il a également jugé que la nature des personnes accueillies par les EHPAD publics et les modalités des prises en charge suffisaient à justifier cette différence d'assujettissement entre secteur public et secteur privé. Outre la question de la distorsion de concurrence, le Conseil d'État a également précisé que ce non-assujettissement à la TVA des EHPAD publics était lié à la nature des établissements et des activités exercées et qu'il n'était en aucun cas dépendant de l'avantage tiré ou non par l'établissement en cause.

Règles posées par le CGI et la directive TVA. Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l’activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (CGI art. 256 B, al. 1). La directive TVA prévoit quant à elle que les organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, sauf si leur non-assujettissement conduit à des distorsions de concurrence d’une certaine importance (dir. 2006/112/CE du 28 novembre 2006, art. 13, § 1).

Appréciation de la situation de concurrence par la jurisprudence de la CJUE. Pour la CJUE, la distorsion de concurrence doit être appréciée par rapport à l’activité en tant que telle exercée par l’organisme, indépendamment des conditions de concurrence qui prévalent sur un marché local donné (CJCE 16 septembre 2008, aff. C-288/07, Isle of Wight Council). Selon cette décision, l’assujettissement à la TVA pour distorsion de concurrence vise également les cas de distorsions de concurrence potentielles et pas seulement actuelles. Cette jurisprudence privilégie une approche in abstracto de la notion de distorsion de concurrence (réelle ou potentielle) par rapport à l’activité en cause en tant que telle. Dans cette approche, l’existence d’une distorsion de concurrence peut être présumée dans l’hypothèse où un organisme public peut confier l’exercice d’une activité à des opérateurs privés, tout en pouvant l’effectuer lui-même, si cette activité n’est pas imposée lorsqu’elle est accomplie par l’organisme public mais qu’elle l’est lorsque ce sont les opérateurs privés qui l’effectuent.

Dans une décision plus récente, la CJUE a jugé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques. La seule présence d’opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l’analyse de ce marché ne saurait démontrer l’existence d’une concurrence actuelle ou potentielle, ni celle d’une distorsion de concurrence d’une certaine importance (CJUE 19 janvier 2017, aff. C-344/15, National Roads Authority). Il s’agit d’une approche in concreto de l’appréciation de la notion de distorsion de concurrence contraire à la jurisprudence du 16 septembre 2008 analysée ci-dessus.

Les organismes de droit public doivent être considérés comme des assujettis pour les activités ou les opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques non seulement lorsque leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance au détriment de leurs concurrents privés, mais également lorsqu’il conduirait à de telles distorsions à leur propre détriment (CJCE 4 juin 2009, aff. C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft).

Appréciation de la situation de concurrence par le Conseil d’État. Le Conseil d’État examine les deux conditions cumulatives posées par la directive TVA pour qu’un organisme public soit considéré comme non assujetti à la TVA, à savoir :

Ainsi, l’existence de distorsions de concurrence, permettant de remettre en cause le non-assujettissement d’un organisme public à la TVA, générée par l’activité de cet organisme public doit résulter de l’état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché concerné. La seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par une entreprise privée n’est pas suffisante pour conclure à une distorsion de concurrence (CE 12 avril 2019, n° 427540).

Appréciation de la situation de concurrence par l’administration. Pour l’administration, la notion de concurrence à laquelle il convient de se référer pour savoir si un organisme de droit public est ou non assujetti à la TVA s’apprécie dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription dans laquelle s’exerce son activité. Il convient donc, suivant les cas, de situer au plan communal, départemental, ou même national, le domaine concurrentiel. Celui-ci peut, en effet, varier en fonction du champ d’action géographique de l’organisme concerné, de l’étendue du marché ou de la clientèle vers laquelle son activité est orientée (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-10-10-§ 100-04/02/2015). Le caractère concurrentiel de l’activité d’un organisme public ne peut être établi que par rapport à la même activité ou une activité semblable au titre de laquelle les entreprises privées sont soumises à la TVA. Il s’ensuit que l’organisme de droit public exerçant la même activité qu’un organisme de droit privé exonéré ne doit pas être recherché en paiement de la TVA (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-10-10-§ 110-04/02/2015).

Sauf circonstances particulières qui ne peuvent être appréciées qu’au cas par cas, l’administration indique que les activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs des personnes morales de droit public également susceptibles d’être effectuées par des opérateurs privés peuvent être réparties selon les trois catégories suivantes (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-10-10-§ 120-04/02/2015 ; voir RF 1147, § 5158) :

En ce qui concerne les droits à déduction des EHPAD qui rendent des prestations de soins exonérées de TVA (CGI art. 261, 4.1° ter) et des prestations d’hébergement et de restauration et des prestations liées à la dépendance, imposées à la TVA, le Conseil d’État avait écarté en 2016 l’application du coefficient de taxation forfaitaire pour la TVA grevant les dépenses d’administration générale, de fonctionnement et d’entretien général des bâtiments (CE 5 octobre 2016, n° 390874 ; voir RF 1147, § 2057).

Puis le Conseil d'État a procédé à un revirement de jurisprudence, en considérant que lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, la déductibilité n'est que partielle, y compris dans l'hypothèse particulière où l'assujetti est tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées (CE 7 octobre 2020, n° 426661 ; voir RF 1147, § 2057).

Les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de la TVA ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujettie sont exonérés de cette taxe à la condition (CGI art. 261 B ; voir RF 2023-1, §§ 1000 et s. ; voir RF 1147, § 4450) :

Un décret fixe la nature des renseignements particuliers que les sociétés mentionnées ci-dessus doivent fournir annuellement au service des impôts, indépendamment des autres déclarations qu’elles doivent souscrire (CGI, ann. III art. 96 A).

Cette exonération concerne les groupements légalement constitués dotés de la personnalité juridique, ainsi que les groupements de fait et, en particulier, les GIE, les sociétés civiles de moyens, les sociétés en participation, les associations ou organismes sans but lucratif rendant des services à leurs adhérents pour leurs besoins professionnels (syndicats patronaux, groupements professionnels…) et les groupements de fait constitués entre entreprises (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-40-§ 20-10/02/2021).

S’agissant plus particulièrement des organismes sans but lucratif qui rendent à leurs membres des services que les intéressés utilisent non pour les besoins de leur activité professionnelle, mais en tant que simples consommateurs (services présentant un caractère ou un intérêt civique, culturel, patriotique, philosophique, politique, religieux, social, sportif, touristique), ces associations ne peuvent pas revendiquer le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 261 B du CGI. Elles peuvent, par contre, être exonérées de TVA en application des articles 261, 4.9° (voir § 1442) et 261, 7.1° du CGI (voir § 1410) dans la mesure où elles remplissent toutes les conditions prévues par l’un ou l’autre de ces textes. Cependant, il arrive que certains organismes sans but lucratif rendent à leurs membres des services que les intéressés utilisent pour les besoins de leur activité professionnelle. Tel peut être le cas, en particulier, pour les groupements professionnels ou les syndicats patronaux ou ouvriers. Ces organismes ne peuvent bénéficier de l’exonération prévue par l’article 261 B du CGI que s’ils remplissent toutes les conditions requises pour son application (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-40-§ 100-10/02/2021).

Doctrine administrative. L’exonération concerne les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de la TVA ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujettie (voir § 1470).

Certaines des personnes physiques ou morales peuvent toutefois être redevables de la TVA pour certaines de leurs opérations, à titre obligatoire ou sur option, mais le fait qu’il en soit ainsi n’exclut pas a priori le groupement du bénéfice de l’exonération au titre des services qu’il leur rend, dès lors que, pour chacune d’entre elles, le pourcentage des recettes donnant lieu au paiement de la TVA par rapport aux recettes totales traduit le caractère nettement prépondérant des opérations qui échappent à l’imposition. Cette condition est présumée remplie si leur pourcentage de recettes taxables par rapport aux recettes totales est inférieur, pour chacun d’eux, à 20 % (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-40-§ 50-10/02/2021).

Jurisprudence de la CJUE. Pour la CJUE, selon le libellé de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, l’application de l’exonération groupements autonomes « de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti » ne se limite pas aux groupements dont les membres exercent exclusivement une activité exonérée ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Ainsi, les services rendus par un GAP dont les membres exercent également des activités imposables peuvent bénéficier de cette exonération, mais seulement dans la mesure où ces services sont directement nécessaires pour les activités exonérées desdits membres ou pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti (CJUE 4 mai 2017, aff. C-274/15, Commission / Luxembourg, points 51 et 53).

Par ailleurs, le CJUE s’est prononcé sur la non-conformité de la législation du Luxembourg avec l’article 2, paragraphe 1, sous c), et l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, en ce qu’il prévoit que les prestations de services fournies par un GAP à ses membres sont exonérées de la TVA à la condition que les membres de ce groupement qui exercent également des activités imposables aient un chiffre d’affaires hors taxe provenant de ces activités n’excédant pas 30 % voire, dans certains cas, 45 % de leur chiffre d’affaires total hors taxe (CJUE 4 mai 2017, aff. C-274/15, Commission / Luxembourg, points 54 et 55).

Les locations de locaux nus et de terrains non aménagés sont, en principe, exonérées de TVA.

Toutefois, ces locations sont imposables dans les cas suivants (CGI art. 261 D, 2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-50-§§ 20 à 50-07/08/2024) :

Conditions de l’option. Lorsque les locations nues sont réalisées au bénéfice d’un locataire qui utilise les locaux à usage professionnel, une option pour la taxation peut être exercée (CGI art. 260, 2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-50-10-04/04/2014). En effet, peuvent opter pour le paiement de la TVA les personnes qui donnent en location des locaux nus utilisés par le preneur pour les besoins de son activité professionnelle (industriel, commerçant, prestataire de services, professions libérales…), que celle-ci soit imposable, exonérée ou hors du champ d’application de la TVA (locaux à usage de bureaux donnés en location à une commune qui les utilise pour des activités non taxables, par exemple) (CGI art. 260, 2°.b).

Lorsque les baux sont conclus avec un preneur non assujetti à la TVA, une clause du bail doit faire mention expresse de l’option exercée par le bailleur. Il s’ensuit qu’il n’y a aucune obligation de la mentionner dans le contrat lorsque le preneur est assujetti. En cas de différend opposant un bailleur et un preneur assujetti qui porterait sur le point de savoir si le loyer sans mention de la taxe s’entend toutes taxes comprises ou hors taxe, et sauf stipulations contraires, le montant du loyer doit être considéré comme toutes taxes comprises (rép. Grosskost n° 23131, JO 16 juillet 2013, AN quest. p. 7512).

L’option est exclue pour les locaux à usage d’habitation (sauf pour ceux affectés à l’hébergement du personnel chargé des fonctions de sécurité et de surveillance) ou à usage agricole, sauf, sous certaines conditions, pour certains baux ruraux (voir § 1482).

L’option est possible pour des locaux à usage mixte (à la fois à usage professionnel et d’habitation de façon indissociable), même lorsque l’usage professionnel n’est pas prépondérant. Ne constitue pas un local à usage mixte celui dans lequel certaines pièces sont à usage d’habitation et d’autres à usage professionnel. Seules ces dernières peuvent faire l’objet de l’option. En cas de bail unique, il convient de procéder à la ventilation du loyer entre les locaux à usage commercial et ceux à usage d’habitation.

Le bailleur qui donne en location nue à la même personne à la fois des locaux à usage professionnel et des locaux à usage d’habitation ne peut opter que pour la taxation à la TVA des locaux affectés à l’activité professionnelle. Dès lors, le bailleur ne doit pas comprendre, dans la base d’imposition à la TVA, la quote-part des loyers représentative de la location du local affecté à l’habitation.

Étendue de l’option. Les personnes qui donnent en location plusieurs immeubles ou ensembles d’immeubles doivent exercer une option distincte pour chaque immeuble ou ensemble d’immeubles. Dans les immeubles ou ensembles d’immeubles comprenant à la fois des locaux nus donnés en location ouvrant droit à l’option et d’autres locaux, l’option ne s’étend pas à ces derniers, mais elle s’applique globalement à l’ensemble des locaux de la première catégorie (CGI, ann. II art. 193).

Néanmoins, selon le Conseil d'État, l'option pour la TVA peut s'exercer local par local et non pas de manière globale par immeuble (CE 9 septembre 2020, n° 439143). Cette décision du Conseil d’État contredit la doctrine administrative qui n'a pas été mise à jour (BOFiP-TVA-CHAMP-50-10-§ 120-04/04/2014). Elle offre ainsi plus de souplesse aux bailleurs puisque ceux-ci ont désormais la possibilité de sélectionner les locaux pour lesquels l’option à la TVA s’exerce sous réserve bien sûr d’une désignation non équivoque des baux dans la lettre d’option.

Ainsi, les bailleurs peuvent opter lorsque le preneur récupère la TVA sur les loyers versés et ne pas opter lorsque celui-ci ne la récupère pas, pour lui éviter de supporter un montant de TVA non déductible. Dans ce cas de figure, le bailleur pourra bien entendu déduire la TVA acquittée sur l’acquisition, les travaux d’entretien ou de réparation relatifs à l’immeuble concerné, selon les modalités retenues par la doctrine administrative, à savoir en proportion de la surface des locaux effectivement couverts par l’option (BOFiP-TVA-CHAMP-50-10-§ 160-04/04/2014). Chaque immeuble pour lequel l’option a été exercée constitue un secteur distinct pour l’exercice du droit à déduction (CE 16 novembre 2005, n° 257532).

Modalités d’exercice, date d’effet et durée de l’option. L’option pour la taxation doit faire l’objet d’une déclaration expresse à l’administration. L’option peut être exercée dans le cadre de la déclaration d’existence. Dans ce cas, cette dernière doit comporter des indications suffisamment précises pour identifier le ou les immeubles auxquels elle se rapporte (BOFiP-TVA-CHAMP-50-10-§ 20-04/04/2014).

Dès lors que l’activité d’une société revêt un caractère général, la seule mention, figurant sur le formulaire de constitution, de l’assujettissement au régime réel normal à la TVA ne saurait valoir option expresse pour l’assujettissement à la TVA de la location des locaux nus à usage professionnel (CE 23 décembre 2011, n° 323189). L’option à la TVA ne peut pas non plus résulter du seul fait que le contribuable ait facturé la TVA (CE 16 novembre 2005, n° 257532).

Même lorsque l’immeuble n’est pas achevé, le redevable peut formuler une option pour la taxation des loyers, avant l’achèvement de l’immeuble, et sans avoir à attendre la location effective de tout ou partie des locaux (CGI, ann. II art. 193).

En cas de location partielle des locaux, l’option produit également ses effets pour les locaux non loués dès lors que le bailleur les propose à la location et qu’ils ne représentent pas une part prépondérante de l’ensemble de l’immeuble. La vacance des locaux peut être justifiée par des circonstances indépendantes de la volonté du bailleur : mauvaise conjoncture économique, sinistre, début d’activité. Aucune régularisation n’est alors exigée du bailleur (BOFiP-TVA-CHAMP-50-10-§ 170-04/04/2014).

L’option prend effet à compter du 1^er jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des finances publiques.

L’option peut être dénoncée à partir du 1^er janvier de la 9^e année civile qui suit celle au cours de laquelle elle est exercée. Dans le cas d’une option au titre d’un immeuble non encore achevé, la dénonciation peut intervenir à compter du 1^er janvier de la 9^e année qui suit celle au cours de laquelle l’immeuble a été achevé. La dénonciation de l’option prend effet à compter du 1^er jour du mois au cours duquel elle a été formulée (CGI, ann. II art. 194).

Lorsque tout ou partie des immeubles cesse, au cours de la période couverte par l’option, d’être destiné à un usage pour lequel celle-ci est possible, la dénonciation est obligatoire pour les locaux qui ont, de ce fait, changé de destination.

Cette option est formulée pour une durée indéterminée, avec une période minimale d’option de 9 ans, et peut être dénoncée à tout moment après une première période de 9 ans. À défaut de dénonciation, l’option continue à produire ses effets. Rien ne prive le contribuable d’exercer une nouvelle option pour une nouvelle période de 9 ans, après avoir dénoncé l’option antérieure.

Le remboursement d’un crédit de TVA pendant ou à l’issue de la période couverte par l’option n’entraîne pas la reconduction obligatoire de cette option.

Le changement d’utilisation des locaux est sans incidence sur la validité de l’option lorsqu’il s’agit d’un simple changement d’activité. En cas de renouvellement de bail sans changement de locataire, l’option continue à produire ses effets jusqu’à son terme. Le changement de locataire n’affecte pas la validité de l’option, sous réserve, si le nouveau bail est conclu avec un preneur non assujetti, qu’il contienne la clause selon laquelle l’option est exercée par le bailleur.

Les locations de locaux nus à usage d’habitation ou de terrains non aménagés, quels que soient leur nature et le statut juridique du bailleur, sont exonérées de TVA sur les loyers et charges locatives qui s’y ajoutent, sans possibilité d’option pour la taxation (CGI art. 261 D, 2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-50-§§ 20 et 30-07/08/2024 et BOFiP-TVA-CHAMP-50-10-§ 10-04/04/2014). Il en est ainsi même si les locations sont consenties par des sociétés commerciales, étant précisé que, dans ces derniers cas, les locations doivent rester totalement étrangères à l’activité commerciale de la société.

Les locations de logements meublés ou garnis à usage d’habitation sont exonérées de TVA sans possibilité d’option, quels que soient leur caractère (occasionnel, permanent ou saisonnier), la périodicité de la location et le montant des loyers perçus (CGI art. 261 D, 4°). Ainsi, sont notamment exonérées les locations d’appartements ou de maisons meublées, de chambres d’étudiants, de gîtes ruraux, de logements meublés qu’une entreprise met à la disposition de son personnel.

En revanche, les locations de caravanes, mobile homes ou habitations légères de loisirs, constituant de véritables installations fixes spécialement et exclusivement aménagées pour l’habitation, sont imposables de plein droit à la TVA, sous réserve cependant du bénéfice de la franchise en base de TVA. Cette activité, normalement taxable au taux normal, bénéficie du taux réduit si certaines conditions sont simultanément respectées. De même, les locations à l’heure, à la semaine ou au mois de camping-cars, roulottes, bateaux, etc. constituent des locations de biens corporels obligatoirement imposables à la TVA, sauf application de la franchise en base de TVA.

Sont soumises à la TVA les prestations d'hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire qui remplissent les conditions cumulatives suivantes (LF 2024, art. 84, 1°.b ; CGI art. 261 D, 4°.b ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-10-50-20-26/03/2025) :

Sont également soumises à la TVA les locations de logements meublés à usage résidentiel dans le cadre de secteurs autres que ceux mentionnés ci-dessus qui sont assorties d'au moins trois des prestations suivantes : le petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (LF 2024, art. 84, 1°.c ; CGI art. 261 D, 4°.b bis ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-10-50-20-§ 110-26/03/2025). Aucune condition de durée n'est exigée.

Les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à des exploitants d’établissement à caractère hôtelier sont taxables de plein droit à la TVA, quelle que soit la nature juridique du bail consenti (CGI art. 261 D, 4°.c et d). Toutefois, les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties aux exploitants de logements-foyers dont l’activité n’ouvre pas droit à déduction sont exonérées de plein droit de la TVA (CGI art. 261 D, 4°.c), à condition que les sommes que ces exploitants perçoivent au titre de leur propre activité de locations soient elles-mêmes exonérées de TVA ou placées hors du champ d’application de la TVA (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-50-§ 135-07/08/2024 et BOFiP-TVA-CHAMP-10-10-50-20-§ 140-26/03/2025). Le fait que l’activité de l’exploitant ouvre ou non droit à déduction est apprécié par immeuble ou ensemble d’immeubles formant un secteur distinct d’activité.

Sont concernés les logements collectifs à titre de résidence principale dans des immeubles comportant à la fois des locaux privatifs et des locaux collectifs.