Régime fiscal
Sectorisation des activités lucratives
Intérêts de la sectorisation
Sectorisation en matière d’IS
Un organisme, dont l’activité principale est non lucrative, peut réaliser des opérations de nature lucrative. La réalisation d’opérations commerciales remet en cause la non-lucrativité d’ensemble de l’organisme et entraîne son assujettissement aux impôts commerciaux.
Sous réserve que ses activités non lucratives demeurent prépondérantes (voir §§ 1322 et 1324), une association peut constituer un secteur dit « lucratif », pour les activités dissociables de l'activité principale, seul soumis à l’impôt sur les sociétés (IS).
Lorsque l’association ne peut pas bénéficier de la franchise des impôts commerciaux (voir § 1361), la sectorisation est, avec la filialisation, l’un des moyens de limiter l’IS aux opérations lucratives.
En matière d’IS, la sectorisation n’est pas obligatoire et l’organisme peut choisir de soumettre l’ensemble de ses activités à l’impôt sur les sociétés (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 40-03/10/2018).
Si l’organisme choisit de sectoriser, les opérations lucratives doivent être réalisées dans le cadre d’un secteur d’activité comptable distinct ou d’une filiale (voir § 1345). Chaque organisme peut ainsi séparer ses activités entre un secteur non lucratif et un secteur lucratif (ou filialiser son activité lucrative dans une structure commerciale).
Répartition des charges. Il convient de procéder à une exacte répartition des charges entre la structure ou l’entité fiscalisée et la structure non fiscalisée. En effet, chaque activité doit assumer toutes les charges qui lui incombent, et seulement celles-ci. La sectorisation (ou la filialisation) ne peut pas avoir pour conséquence d’entraîner des transferts de charges au détriment de l’activité assujettie aux impôts commerciaux, dégageant de ce fait des bénéfices dans les seules structures non fiscalisées (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 70-03/10/2018).
Règles de sectorisation distinctes en matière d’IS et de TVA. Les périmètres des secteurs constitués au regard de l’IS et de la cotisation foncière des entreprises (ainsi, le cas échéant, que de la CVAE), d’une part, et de la TVA, d’autre part, peuvent ne pas être identiques.
En matière de droit à déduction de la TVA, les règles relatives à la création de secteurs distincts d’activités résultent de dispositions réglementaires qui s’imposent aussi bien à l’administration qu’aux redevables (voir § 1505). Ainsi, un même organisme qui décide, pour l’application de l’IS et de la CFE, de sectoriser ses activités lucratives, peut être également tenu de constituer des secteurs distincts pour l’exercice de ses droits à déduction en matière de TVA (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§§ 230 à 250-03/10/2018).
CFE, pas de sectorisation obligatoire
En matière de CFE, les organismes qui ont opéré une sectorisation de leur activité lucrative sont assujettis à cette cotisation sur la seule partie lucrative. Seuls les moyens d’exploitation affectés à cette dernière devront être compris dans ses bases d’imposition.
La répartition des éléments d’imposition communs à l’activité imposable et à l’activité non imposable s’effectue selon les règles applicables en matière de CFE (BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 130-13/12/2023 ; BOFiP-IF-CFE-20-20-10-10-§§ 80 et s.-12/09/2012) :
-lorsque les deux activités sont exercées dans des locaux distincts, la CFE ne porte que sur les locaux où est exercée l’activité imposable ;
-lorsque les deux activités sont exercées dans les mêmes locaux, il convient alors de ne retenir que la fraction de la valeur locative des terrains, calculée au prorata du temps d’utilisation pour l’activité taxable. L’organisme doit alors estimer sous sa propre responsabilité dans quelle proportion (en cohérence avec celle retenue en matière d’IS) le local est affecté à l’activité imposable.
Conditions de la sectorisation
Deux conditions cumulatives
L'administration précise que le caractère non lucratif d’ensemble de l’association n’est pas remis en cause (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§§ 10 à 30-03/10/2018) :
-si les opérations lucratives sont dissociables, en raison de leur nature, de l’activité principale non lucrative (voir § 1323) ;
-si l’activité non lucrative demeure significativement prépondérante, la partie lucrative ne devant pas déterminer l’orientation de l’ensemble de l’activité de l’organisme (voir § 1324).
En outre, les opérations lucratives doivent être réalisées dans le cadre d’un secteur d’activité comptable distinct (voir § 1327).
Faisant application des éléments de cette doctrine, les juges ont pu écarter la sectorisation (CAA Versailles 6 février 2024, n° 22VE00104, confirmé par CE 10 mars 2025, n° 493214). L'examen des éléments du dossier a amené au constat suivant :
-l'activité non lucrative de l'association n'était pas significativement prépondérante (les charges d’exploitation du secteur lucratif de l’association représentaient 49.9 % du montant total de ses charges) ;
-si l'association indiquait que son activité pouvait être décomposée en une activité non lucrative (consistant en une activité de recherche médicale correspondant à la première phase de conception de médicaments) et une activité lucrative, correspondant aux phases d'essais cliniques et d'études thérapeutiques nécessaires avant commercialisation des produits, l'instruction n'a pas démontré que ces deux dernières activités étaient dissociables de l'activité non lucrative.
Ne satisfaisant pas aux conditions posées par la doctrine administrative, l'association ne pouvait pas se prévaloir de l'interprétation de la loi fiscale qu'elle contenait. L'administration a pu valablement réintégrer dans les bases d'imposition à l'IS et à la CVAE une subvention versée par l'association française contre les myopathies - Téléthon, au motif que cette subvention participait au fonctionnement du secteur lucratif de l'association.
Activités dissociables
En principe, sont considérées comme dissociables de l’activité principale non lucrative les activités qui correspondent à des prestations de nature différente.
Il s’agit notamment des activités suivantes, accessoires à l’activité principale de l’organisme à but non lucratif, lorsqu’elles sont exercées dans des conditions concurrentielles (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 160-03/10/2018) :
-vente d’un journal, même si le thème de ce dernier correspond à l’objet social de l’organisme ;
-exploitation d’un bar ou d’une buvette ;
-vente d’articles divers, même s’ils sont illustrés du logo de l’association ;
-location de salles.
La seule complémentarité d’une activité lucrative et d’une activité non lucrative ne suffit pas à remettre en cause la non-lucrativité de cette dernière, dès lors que les deux activités sont de natures effectivement distinctes. Il en va différemment s'il ressort des circonstances de fait que l’activité non lucrative a pour objet principal le développement d’une clientèle ou l’accroissement des résultats de l’activité lucrative.
Si l’objet de l’organisme justifie que les activités lucratives et non lucratives soient réalisées en employant simultanément les mêmes moyens, l’administration admet que la condition de dissociabilité se limite à l’aspect comptable. Dans ce cas, l’association doit juste être en mesure de dissocier comptablement les charges et les produits se rattachant aux différentes activités (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 180-03/10/2018).
Prépondérance des activités non lucratives
La possibilité de sectoriser les activités lucratives est réservée aux situations dans lesquelles les activités à caractère non lucratif sont et demeurent significativement prépondérantes.
Cette notion de prépondérance doit s’appréhender de la manière qui rende le mieux compte du poids réel de l’activité non lucrative de l’organisme.
À cet égard, le critère comptable du rapport des recettes commerciales sur l’ensemble des moyens de financement de l’organisme (recettes, subventions, dons, legs, etc.) apparaît comme le plus objectif. Ce critère peut dans certains cas ne pas être le plus pertinent, en particulier lorsque le mode de fonctionnement des activités non lucratives fait appel de façon significative à des soutiens non financiers difficilement évaluables (activité bénévole…). Il convient alors d'apprécier le poids réel des activités de l'organisme, en évaluant notamment la part respective des effectifs ou des moyens consacrés respectivement à l'une et l'autre des activités.
En toute hypothèse, il est généralement préférable d’apprécier la prépondérance par rapport à une moyenne pluriannuelle afin d’éviter de tirer des conséquences d’une situation exceptionnelle (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 220-03/10/2018).
Les activités non-lucratives d'une association spécialisée dans la formation professionnelle n'ayant pas été jugées prépondérantes, la sectorisation des activités a été écartée (CAA Paris 18 mars 2022, n° 20PA02608 ; CE 5 janvier 2023, n° 464158 non-admission).
Les activités d’enseignement supérieur hors apprentissage ont été jugées lucratives, car en concurrence avec des offres commerciales similaires dans les mêmes zones géographiques et exercées dans des conditions similaires à celles du secteur concurrentiel. Le pourcentage des ressources issues des activités non lucratives (principalement l’apprentissage) étant compris entre 46,5 % et 50,4 % du total des ressources, ces activités ne peuvent pas être considérées comme prépondérantes.
Affectation des dons au secteur non lucratif
L’existence d’un secteur lucratif ne remet pas en cause la qualification d’intérêt général d’une association ou d’une fondation. Toutefois, les versements effectués n’ouvrent droit à réduction d’impôt (voir §§ 1880 et s.) que si les dons restent affectés directement et exclusivement au secteur non lucratif.
Création du secteur lucratif
Affectation des moyens d’exploitation
Les moyens d’exploitation (locaux, matériels, salariés) propres à chacun des secteurs créés par l’association doivent être spécifiquement affectés au secteur considéré.
Si elle exerce l’activité lucrative avec des moyens d’exploitation communs à ceux affectés à l’activité non lucrative, ces moyens doivent être répartis en matière d’IS (comme en matière de CET) au prorata du temps d’utilisation dans le cadre de l’activité lucrative (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 260-03/10/2018).
Bilan fiscal de départ
Principes
L’association ou la fondation doit se conformer aux obligations fiscales et comptables propres aux impôts commerciaux à raison des activités du secteur lucratif. Elle doit donc établir un bilan fiscal de départ à la date du premier jour du premier exercice soumis à ces impôts. Ce bilan d’entrée est porté à la connaissance de l’administration au moyen des tableaux annexes joints à la déclaration des résultats du premier exercice imposé.
L’ensemble des éléments d’actif et de passif affectés aux opérations lucratives doit figurer dans ce bilan.
Les comptes de capitaux propres comportent un compte de liaison qui retrace les transferts entre les deux secteurs. Tout retrait ultérieur de l’un de ces éléments d’actif aura les conséquences fiscales d’une cession d’actif (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 300-03/10/2018).
Les produits et les charges doivent être rattachés à la période exonérée ou à la période imposable par application des critères de droit commun, qui permettent de déterminer la date à laquelle sont réunies les conditions de leur qualification en tant que créances acquises ou dettes certaines. Ce principe exclut toute imputation sur les bases imposables de charges qui se rapportent à une période antérieure non fiscalisée et toute imposition de produits se rapportant à cette même période non fiscalisée, à l’exception de celles prévues par une disposition expresse du CGI.
Le bilan de départ doit donc comprendre l’ensemble des comptes de régularisation et de provisions qui permettent le respect de ces principes (produits à recevoir, produits constatés d’avance, provisions pour charge ou dépréciation…) (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 320-03/10/2018).
Cas des immeubles
En ce qui concerne les immeubles affectés à l’activité lucrative dont il est directement propriétaire, l’organisme peut :
-inscrire à l’actif de son bilan la seule fraction de l’immeuble affectée à l’activité lucrative ; l’association ou la fondation peut alors déduire les charges de propriété afférentes à cette fraction d’immeuble, dont l’amortissement (en contrepartie, la plus-value de cession ou de retrait d’actif sera taxable dans les conditions de droit commun, au prorata de la partie inscrite au bilan) ;
-ne pas l’inscrire à l’actif de son bilan ; dans ce cas, l’association ou la fondation ne peut déduire de l’assiette de l’IS aucune charge de propriété, notamment d’amortissement au titre de cet immeuble (la plus-value de cession ne sera pas taxable).
L’inscription ou non à l’actif du bilan de l’immeuble affecté à l’activité lucrative est sans incidence au regard de l’imposition de la valeur locative du bien à la CFE (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 330-03/10/2018).
Autres immobilisations
Pour l’inscription au bilan de ses biens autres qu’immobiliers (et pour les biens immobiliers que l’association choisit d’inscrire), il faut en principe retenir la fraction du bien qui correspond à son utilisation lucrative. Si cette méthode convient lorsque la répartition de l’utilisation des biens par les deux secteurs est constante dans le temps (affectation de bureaux, par exemple), elle apparaît complexe lorsque la répartition varie d’un exercice à l’autre (ordinateurs ou véhicules, notamment).
L’administration admet d'inscrire au bilan la valeur totale des biens, l’amortissement seul étant réparti, exercice par exercice, entre les deux secteurs. La sortie totale du bien du secteur lucratif ou sa cession à l’extérieur de l’organisme dégagera une plus-value, elle-même répartie entre les deux secteurs au prorata des amortissements déduits du résultat fiscal.
En l’absence d’inscription à l’actif du secteur lucratif, l’association ne pourra déduire aucune charge de propriété (frais d’acquisition, grosses réparations, amortissement…).
Amortissement d’un véhicule d’une valeur de 10 000 €.
Année
Amortissement comptable
Pourcentage d’utilisation lucrative
Amortissement fiscal
N
2 000
30 %
600
N + 1
2 000
20 %
400
N + 2
2 000
50 %
1 000
Total
6 000
2 000
Vente du véhicule en N + 3 pour 5 000 €.
Valeur nette comptable : 10 000 € (prix de cession) – 6 000 € (total des amortissements) = 4 000 €.
Plus-value comptable : 5 000 € (prix de cession) – 4 000 € (valeur nette comptable) = 1 000 €.
Plus-value fiscale : (1 000 × 2 000) / 6 000 = 333,33 €.
Traitement des provisions
En ce qui concerne les provisions établies selon les normes comptables pour faire face à des charges ou risques mais qui, au regard des règles d’assiette, ne correspondent pas à des charges fiscalement déductibles lors de leur constatation, il convient de les déclarer et de les traiter comme des provisions non déductibles. La reprise comptable de ces provisions sera donc annulée extra-comptablement pour la détermination du résultat fiscal.
En revanche, la reprise d’une provision inscrite au bilan d’entrée en tant que provision déductible du résultat fiscal en application des principes comptables et fiscaux sera comprise dans le résultat imposable, la charge réelle couverte par cette provision étant déduite de ce même résultat.
S’il apparaissait que des provisions déductibles étaient manifestement sous-évaluées lors de la formation du bilan fiscal de départ, l’administration se réserve le droit de remettre en cause les charges qui auraient dû être couvertes par ces provisions, conformément au principe de l’annualité des charges (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 390-03/10/2018).
Valorisation des éléments inscrits au bilan fiscal de départ
Les éléments d’actif et de passif sont inscrits au bilan fiscal de départ pour leur valeur réelle à la date d’établissement de ce bilan.
En principe, il y a donc lieu de procéder à une réévaluation des actifs. Si cette réévaluation n’est pas possible, l’organisme doit fournir un tableau, joint à la déclaration, précisant pour chaque bien concerné (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 410-03/10/2018) :
-la valeur d’inscription au bilan comptable ;
-sa valeur réelle d’inscription au bilan fiscal ;
-l’amortissement pratiqué au plan comptable ;
-l’amortissement fiscal calculé sur la valeur réelle.
Les conséquences fiscales du transfert vers le secteur non lucratif d’un élément inscrit à ce bilan sont déterminées en fonction de la valeur réelle de l’élément à la date de son changement d’affectation.
Imposition du secteur lucratif
Assujettissement à l’impôt sur les sociétés
Modalités d’imposition
L’association ou la fondation est redevable de l’IS au taux de droit commun et le cas échéant de la contribution sociale à raison des résultats imposables du secteur lucratif (voir § 1609).
Certains revenus patrimoniaux (revenus fonciers, agricoles et mobiliers) sont en principe soumis à l’IS aux taux spécifiques de 10 %, 15 % ou 24 % (voir § 1640). Si ces revenus se rattachent aux activités lucratives sectorisées, ils doivent cependant être intégrés au résultat imposable au taux de droit commun de l’IS. C’est alors à l’administration d’établir que les immeubles loués, les exploitations rurales ou forestières ou les placements mobiliers sont réellement affectés à la réalisation d’opérations lucratives (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 470-03/10/2018).
Lorsque l'organisme relève à la fois du régime spécial (taux spécifiques) et du régime de droit commun (taux de droit commun), il peut demander à compenser le déficit subi dans l'exploitation relevant du droit commun avec les revenus relevant du régime spécial et réciproquement (voir §§ 1678 à 1680). Le déficit ainsi compensé ne pourra plus être reporté pour l'établissement de l'impôt dû au titre des exercices suivants. Toutefois, aucune compensation n'est possible entre les bénéfices ou revenus taxés à l'IS au taux normal (CGI art. 206, 1) ou au taux réduit (CGI art. 206, 5) et les charges et dépenses supportées ou exposées par l'organisme sans but lucratif pour la réalisation de son objet désintéressé (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 460-03/10/2018).
Prélèvements de fonds sur le secteur lucratif
Les valeurs financières (liquidités, titres de placement…) peuvent être transférées du secteur lucratif vers le secteur non lucratif. Ces transferts sont enregistrés dans le compte de liaison.
Ces sommes n’ouvrent pas droit à la réduction d’impôt en faveur du mécénat et ne sont pas déductibles du résultat imposable du secteur lucratif. Leur retrait d’actif a les conséquences fiscales d’une cession d’actif.
Les prélèvements opérés ne doivent pas être financés par un endettement du secteur lucratif.
Toutefois, il ne peut être constaté de distributions imposables en tant que revenus distribués dès lors que l’association ou la fondation, conformément à son statut, ne procède à aucune distribution irrégulière (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 500-03/10/2018).
Détermination du résultat imposable du secteur lucratif
Le résultat imposable du secteur lucratif est déterminé et soumis à l’IS dans les conditions de droit commun (voir § 1600).
Une association, ou une fondation, peut mettre fin à la sectorisation de ses activités lucratives, rendant imposable l’ensemble de ses activités. Les éléments d’actif et de passif précédemment compris dans le secteur non lucratif sont inscrits au bilan d’entrée de l’exercice au titre duquel il est renoncé à la sectorisation, dans les conditions prévues au paragraphe 1327.
De même, une association ou une fondation peut reconstituer un secteur lucratif dans les conditions prévues ci-dessus. Dans ce cas, les règles applicables en cas de cessation partielle d’entreprise sont applicables dans les conditions de droit commun.
Déclaration et paiement
L’organisme doit déposer deux déclarations : pour son secteur lucratif (2065) et pour les revenus patrimoniaux (2070).
L’impôt sur les sociétés correspondant à l’activité lucrative ainsi que la contribution sociale donnent lieu au paiement spontané des acomptes et du solde de liquidation, sans émission préalable d’un rôle.
L’administration admet une dispense d'acompte durant les douze premiers mois d’assujettissement à l’IS.
Assujettissement à la CFE
Conséquences de la sectorisation
Un organisme qui exerce une activité lucrative est assujetti à la CFE sur cette seule activité, que son activité principale soit lucrative ou non.
S'il est procédé à une sectorisation des activités lucratives, l'opération s’analyse en une création d’établissement si les activités lucratives sont exercées dans de nouveaux locaux ou si la sectorisation coïncide avec la création de l’activité lucrative imposable (BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 160-13/12/2023).
Date de début d’imposition
En cas de sectorisation, l’organisme est imposable au titre de l’activité lucrative accessoire et dissociable à compter de l’année suivant celle au cours de laquelle l’activité lucrative est créée. L’organisme est imposé en N + 1 sur les bases de N, éventuellement ajustées, et bénéficie de la réduction de moitié des bases de la première année d’imposition (CGI art. 1478, II ; BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 160-13/12/2023).
En revanche, lorsqu’un organisme assujetti à la CFE sur son activité lucrative procède ultérieurement à la sectorisation de ses activités lucratives, cette opération ne peut pas être assimilée à une création d’établissement. Il n’y a donc pas lieu d’appliquer la réduction pour création d’établissement de 50 % (BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 180-13/12/2023).
Effets de la suppression du secteur lucratif
Il convient de distinguer les deux situations suivantes :
-si la fin de la sectorisation coïncide avec la cessation de toute activité lucrative, l’organisme n’est plus assujetti à la CFE à compter de l’année suivant celle au cours de laquelle il a cessé son activité lucrative et peut, le cas échéant, bénéficier du dégrèvement prorata temporis pour cessation de toute activité en l’absence de cession ou de transfert (CGI art. 1478, I ; BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 190-13/12/2023) ;
-si les conditions requises en matière d’IS pour sectoriser l’activité lucrative ne sont plus remplies (activité lucrative prépondérante ou non dissociable ; voir § 1322), l’organisme n’est plus autorisé à sectoriser mais reste imposable sur sa seule activité lucrative. Malgré la suppression de la sectorisation, l’organisme reste assujetti à la CFE au titre de la seule activité lucrative. La suppression du secteur n’a pas pour effet de modifier la valeur locative des biens à retenir dans la base d’imposition (BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 200-13/12/2023).
