Régime fiscal
Déduction de la TVA
Conditions de déduction
Le système de TVA repose sur le principe selon lequel la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération taxable vient en déduction de celle exigible au titre de cette opération. Cette imputation de la TVA déductible (TVA payée au fournisseur ou taxe « d’amont ») sur la TVA exigible (TVA facturée au client ou taxe « d’aval ») s’effectue globalement pour l’ensemble des opérations réalisées au cours d’une même période d’imposition.
L’exercice du droit à déduction est subordonné au respect cumulatif des trois conditions suivantes (CGI art. 271 ; BOFiP-TVA-DED-40-12/09/2012) :
-les dépenses doivent être affectées aux besoins d’une opération économique réalisée à titre onéreux (opération imposable) ouvrant droit à déduction (condition de fond) (CGI art. 271, II.1 ; CE 13 décembre 2017, n° 387969) ;
-les dépenses doivent être justifiées par une facture comportant l’ensemble des mentions obligatoires (condition de forme) (voir §§ 1540 à 1548) (CGI, ann. II art. 242 nonies A) ;
-le droit à déduction ne peut être exercé par le client que lorsque l’exigibilité de la TVA chez le fournisseur ou le prestataire est intervenue (condition de temps).
Pour la CJUE, le droit à déduction existe dans le cas où l'opération en amont soumise à la TVA se trouve en lien direct et immédiat avec une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Ainsi le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti (CJCE 8 juin 2000, aff. C-98/98, Midland Bank ; CJCE 22 février 2001, aff. C-408/98, Abbey National ; CJCE 27 septembre 2001, aff. C-16/00, Cibo Participations).
Coefficient de déduction
Définition
La TVA déductible relative à chaque bien ou service est déterminée en proportion de son « coefficient de déduction », formule synthétique tenant compte à la fois du degré d’utilisation du bien ou du service pour des opérations ouvrant droit à déduction et des restrictions éventuelles du droit à déduction.
Le coefficient de déduction résulte du produit de trois coefficients (CGI, ann. II art. 205 et 206, I) :
-le coefficient d’assujettissement, qui mesure la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations situées dans le champ d’application de la TVA, même si elles en sont expressément exonérées (voir § 1523) ;
-le coefficient de taxation, qui traduit le principe selon lequel, dans le cadre des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA, seule peut être déduite la TVA grevant des biens et services utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction (voir § 1524) ;
-le coefficient d’admission, qui vise à prendre en compte les dispositifs particuliers d’exclusion, totale ou partielle, du droit à déduction (voir § 1530).
Ces trois coefficients expriment toute la diversité des situations rencontrées.
Le coefficient de déduction permet à la fois de déterminer les montants de TVA déductible et, au travers de ses variations, les régularisations de TVA auxquelles l’assujetti est tenu (voir § 1531).
Arrondis. Chaque coefficient (d’assujettissement, de taxation et d’admission) doit être arrondi à la deuxième décimale par excès. Le produit des coefficients doit lui-même être arrondi à la deuxième décimale par excès pour constituer le coefficient de déduction (CGI, ann. II art. 206, V.2).
Coefficient provisoire et coefficient définitif
Chacun des coefficients est d’abord déterminé de façon provisoire en fonction de l’utilisation du bien ou du service au moment de l’achat ou de la mise en service. Lorsque le coefficient de taxation applicable doit être calculé de manière forfaitaire (voir § 1525), il convient d’appliquer le dernier rapport définitif connu. Ces coefficients doivent ensuite être définitivement déterminés avant le 25 avril de l’année suivante, ou pour ceux qui deviennent redevables de la TVA avant le 31 décembre de l’année suivante, en fonction de l’utilisation réelle du bien ou du service sur la durée réelle.
L’écart entre le coefficient de déduction provisoire déterminé au moment de l’acquisition de l’immobilisation et le coefficient de déduction définitivement arrêté le 25 avril de l’année suivante n’entraîne pas une remise en cause des valeurs comptables des immobilisations portées à l’actif du bilan lorsque cet écart n’excède pas 5 % en valeur absolue (rescrit 2007-46 sous BOFiP-TVA-DED-20-10-40-§ 10-12/09/2012). Dans cette hypothèse, l’entreprise est autorisée à comptabiliser le reversement de la TVA ou le complément de déduction en perte exceptionnelle ou en profit exceptionnel dans le compte de résultat de l’exercice au titre duquel cet écart a été constaté.
Coefficient d’assujettissement
Le coefficient d’assujettissement est égal, pour chaque bien ou service, à la proportion d’utilisation de ce bien ou service pour réaliser des opérations situées dans le champ de la TVA. Un assujetti doit donc, dès l’acquisition, l’importation ou la première utilisation d’un bien ou d’un service, procéder à son affectation afin de déterminer la valeur du coefficient d’assujettissement (CGI, ann. II art. 206 ; BOFiP-TVA-DED-20-10-10-12/09/2012).
La valeur de ce coefficient peut être :
-égale à zéro, lorsque le bien (ou le service) est utilisé exclusivement pour la réalisation d’opérations placées hors du champ d’application de la TVA ;
-égale à un, lorsque le bien (ou le service) est utilisé exclusivement pour la réalisation d’opérations placées dans le champ d’application de la TVA (que ces opérations soient taxées ou légalement exonérées) ;
-comprise entre zéro et un, lorsque le bien (ou le service) est utilisé à la fois pour la réalisation d’opérations entrant dans le champ d’application de la TVA et pour d’autres n’entrant pas dans le champ d’application (utilisation mixte).
L’association détermine, sous sa propre responsabilité, la proportion d’utilisation de chaque dépense pour réaliser des opérations dans le champ de la TVA et donc la valeur du coefficient d’assujettissement correspondante. En principe, elle doit calculer ce coefficient pour chacun des biens et services qu’elle acquiert. Elle peut toutefois, sans formalité préalable et sous réserve de pouvoir en justifier auprès de l’administration, retenir pour l’ensemble des biens et services affectés à une utilisation mixte un coefficient d’assujettissement unique par année civile (CGI, ann. II art. 206, V.1.1°).
Le coefficient d’assujettissement doit être arrondi par excès à la deuxième décimale.
Critères à retenir. Le coefficient d’assujettissement doit être déterminé à partir de critères physiques (superficie des locaux, temps respectif d’utilisation, nombre de salariés affectés, kilomètres parcourus…) ou financiers (montants respectifs des recettes, salaires versés…).
Lorsque le bien est utilisé au cours d’une même année dans des proportions différentes pour des opérations dans le champ, le coefficient d’assujettissement de l’année doit tenir compte de cette variation de l’utilisation. Pour cela, l’opérateur doit déterminer le coefficient d’assujettissement par application d’une moyenne pondérée (rescrit 2007-44 sous BOFiP-TVA-DED-20-10-40-§ 10-12/09/2012).
Une association acquiert un immeuble de 200 m2.
150 m2 sont affectés au logement temporaire gratuit de personnes en difficulté. Cette activité est financée par des dons et non par un prix de journée. Elle n’entre donc pas dans le champ d’application de la TVA.
Les 50 m2 restants sont utilisés pour des actions de formation payantes réalisées par l’association. Cette activité entre dans le champ d’application de la TVA.
Le coefficient d’assujettissement de référence de l’immeuble est donc égal à : (200 – 150)/200, soit 0,25.
Coefficient de taxation
Les biens ou les services sont-ils utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction ?
Le coefficient de taxation traduit le principe selon lequel, au sein des opérations situées dans le champ d’application de la TVA, seule peut être déduite la TVA grevant des biens ou des services utilisés pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II art. 206).
Ce coefficient est déterminé lors de l’acquisition, de l’importation ou de la première utilisation du bien ou du service, de manière identique quelle que soit la nature de ce bien ou de ce service (immobilisation ou autres biens et services).
La valeur de ce coefficient peut être :
-égale à un, lorsque le bien ou le service est utilisé, en tout ou partie, pour réaliser des opérations ouvrant entièrement droit à déduction ;
-égale à zéro, lorsque les opérations réalisées n’ouvrent pas droit à déduction (opérations non imposables et/ou opérations imposables n’ouvrant pas droit à déduction).
Le coefficient de taxation est déterminé de manière forfaitaire dès l’instant où le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction et pour la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction (utilisation mixte), que ce bien ou ce service soit ou non utilisé également pour réaliser des opérations hors champ de la TVA. L’assujetti doit, en principe, calculer un coefficient de taxation pour chacun des biens et services qu’il acquiert. Toutefois, il peut, par année civile, retenir pour l’ensemble des biens et des services acquis un coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire (CGI, ann. II, art. 206, V.1.2°).
Le produit du coefficient d’assujettissement par le coefficient de taxation traduit la proportion d’utilisation du bien ou du service pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction, le cas échéant, déterminée en partie de façon forfaitaire.
Opérations de commerce extérieur réalisées par un organisme sans but lucratif. Seules les exportations qui se rapportent à des opérations qui seraient imposables à la TVA si elles étaient réalisées en France constituent des opérations ouvrant droit à déduction (CE 18 juillet 2023, n° 470911). En conséquence, l'exonération de TVA dont bénéficie l'association implique la non déductibilité de la TVA grevant les livraisons intracommunautaires et les exportations.
Calcul du coefficient de taxation forfaitaire
Dénominateur et numérateur. Le coefficient de taxation forfaitaire est égal au rapport entre (CGI, ann. II art. 206, III. 3 ; rescrit 2007-39 sous BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 80-09/10/2024) :
-au numérateur, le montant total annuel du chiffre d’affaires correspondant aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ;
-et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d’affaires correspondant aux opérations imposables (ouvrant ou non droit à déduction), y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.
Deux catégories de sommes sont exclues du rapport qui détermine le coefficient de taxation forfaitaire (BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 120-09/10/2024) :
-celles qui se rapportent à des opérations situées hors du champ d’application de la TVA ;
-celles qui sont exclues par une disposition expresse légale ou réglementaire du calcul de ce rapport.
Exclusions légales ou réglementaires. Ne doivent figurer ni au numérateur ni au dénominateur les sommes correspondant aux opérations suivantes : livraisons à soi-même de biens immobilisés imposables à la TVA, remboursements de débours, cessions d’éléments d’actif corporels ou incorporels, subventions d’équipement et aides de l’État, abandons de créances, recettes immobilières et financières accessoires (voir ci-dessous), indemnités d’assurance, indemnités ou avantages alloués ou consentis aux exportateurs, pourboires versés au personnel, recettes issues de la taxe sur les conventions d’assurance… (BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 150-09/10/2024).
Secteurs distincts d’activité. Lorsqu’un assujetti a constitué des secteurs distincts d’activité (voir § 1505), le chiffre d’affaires à retenir dans le cadre du calcul du coefficient de taxation forfaitaire est celui du ou des secteurs pour lequel, ou lesquels, un bien ou un service est utilisé (CGI, ann. II art. 206, III.3.2°).
Dès lors qu’un bien ou un service est utilisé pour la réalisation d’opérations se rapportant à plusieurs secteurs distincts d’activité, sans pour autant que tous les secteurs constitués soient concernés, le coefficient de taxation forfaitaire doit être déterminé à raison du chiffre d’affaires des seuls secteurs utilisant la dépense. Même si une affectation plus fine s’avère possible, le coefficient s’apprécie au regard de la totalité des secteurs concernés (rescrit 2007-39 repris au BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 80-09/10/2024).
Une association exerce exclusivement des opérations dans le champ de la TVA. Ses recettes s’élèvent à 150 000 € au titre des opérations ouvrant droit à déduction et à 50 000 € au titre des opérations n’ouvrant pas droit à déduction.
Elle supporte une dépense de 40 000 € qui concourt à des opérations ouvrant droit à déduction à hauteur de 12 000 € et à des opérations n’ouvrant pas droit à déduction à hauteur de 30 000 €.
Le coefficient de taxation forfaitaire de cette dépense mixte est égal à 150 000/200 000 = 0,75 (et non à 12 000/42 000 = 0,2857, arrondi à 0,29).
Produits financiers. Lorsque l’association perçoit des produits financiers (dividendes d’actions, produits d’obligations, de SICAV ou de FCP, intérêts de dépôt, prêts ou placement…), il faut distinguer selon que les opérations financières :
a) relèvent d’une simple gestion patrimoniale. Ces opérations sont en dehors du champ d’application de la TVA et les recettes perçues sont alors sans influence sur le coefficient de taxation. Elles ne doivent figurer ni au numérateur ni au dénominateur. Les dépenses engagées pour ces opérations n’ouvrent pas droit à déduction ;
b) constituent une véritable activité économique se situant dans le champ d’application de la TVA. La plupart des produits financiers étant exonérés de TVA et n’ouvrant pas droit à déduction, ils devraient, en principe, être portés au dénominateur du coefficient (ce qui réduirait d’autant le quantum de TVA déductible). Il est cependant admis que les opérations financières exonérées de TVA soient exclues pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire (CGI, ann. II art. 206, III.3.3°.b) si elles peuvent être qualifiées d'accessoires, les deux conditions suivantes étant réunies (BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 210-09/10/2024) :
-ces opérations financières n’impliquent qu'une utilisation limitée au maximum à 1/10 des biens et des services grevés de TVA acquis par le redevable (critère quantitatif) ;
-ces opérations financières constituent une activité accessoire à l’activité principale exercée par l’entreprise (critère qualitatif), c'est-à-dire qu'elles se distinguent de cette activité principale et présentent un lien avec elle (organisme qui, outre une activité industrielle, commerciale ou de service taxable, réalise des opérations liées à la gestion financière).
La condition liée à la faible utilisation des biens et services grevés de TVA est également réputée satisfaite lorsque le produit des opérations financières exonérées présentant un lien avec l’activité principale n’excède pas 5 % du chiffre d’affaires TTC de l’entreprise (BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 230-09/10/2024).
Recettes immobilières. Étant exonérées de TVA (locations de locaux nus, de locaux meublés à usage d’habitation, locations de terres et de bâtiments agricoles) (voir §§ 1476 et s.), ces recettes doivent normalement figurer au dénominateur du coefficient de taxation forfaitaire. Elles sont toutefois exclues de ce coefficient si elles remplissent les deux conditions indiquées ci-dessus pour les produits financiers exonérés (activité qualitativement et quantitativement accessoire) (CGI, ann. II art. 206, III.3.3°).
Subventions. La subvention qui finance des opérations situées hors du champ d’application de la TVA ne doit être inscrite ni au numérateur ni au dénominateur du coefficient de taxation forfaitaire. La TVA grevant les dépenses nécessitées par ces opérations situées hors du champ d'application de la TVA n'est pas déductible.
En revanche, la perception de subventions dans le champ d'application de la TVA (voir §§ 1507 à 1509) peut avoir une incidence sur les droits à déduction lorsque les biens et les services acquis sont utilisés pour réaliser des opérations dans le champ de la TVA dont certaines ouvrent droit à déduction et d'autres non. Le droit à déduction est alors déterminé par application du coefficient de taxation forfaitaire. La subvention imposable (rémunération d’un service ou d’une vente taxable) doit figurer aux deux termes du rapport. La subvention qui complète directement le prix d’une opération située dans le champ d’application de la TVA doit figurer aux deux termes du rapport si elle complète le prix d’opérations ouvrant droit à déduction et être inscrite au seul dénominateur si elle complète le prix d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction.
Les subventions non imposables ne doivent pas être prises en compte dans le calcul du coefficient de taxation. Tel est le cas des subventions d'équipement qui ne sont à retenir ni au numérateur ni au dénominateur (BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 150-09/10/2024). En effet, un assujetti qui ne réalise que des opérations ouvrant droit à déduction (redevable total) et qui perçoit des subventions non liées au prix de ses opérations (donc non taxables) ne peut pas être considéré comme un redevable partiel (CJCE 6 octobre 2005, aff. C-204/03). En conséquence, ses droits à déduction ne peuvent pas être limités par application d'un coefficient de taxation forfaitaire prenant en compte au dénominateur lesdites subventions.
Coefficient d’admission
Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service dépend de la réglementation en vigueur. Il a, en effet, pour objet de traduire l’existence de dispositifs particuliers qui excluent de la déduction tout ou partie de la TVA afférente à certains biens et services (CGI, ann. II art. 206, IV). Ce coefficient peut être :
-égal à un lorsque le bien ou le service ne fait l’objet d’aucune mesure d’exclusion du droit à déduction ;
-compris entre zéro et un, lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une mesure d’exclusion partielle du droit à déduction ;
-égal à zéro lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une mesure d’exclusion totale du droit à déduction (l’association doit malgré tout calculer le coefficient de déduction, égal à zéro, et suivre son évolution pour permettre les régularisations éventuelles) (CGI, ann. II art. 206, IV.2).
C’est par exemple le cas pour les biens utilisés à plus de 90 % à des fins étrangères à l’activité de l’association (biens mis à disposition des dirigeants ou du personnel, notamment), les biens cédés sans rémunération ou pour une rémunération très inférieure à leur prix normal (cadeaux dont la valeur unitaire excède 73 € TTC, rabais…), les prestations et les véhicules de transport de personnes, et les prestations accessoires (sauf dans le cadre d’une activité de transport public de voyageurs), pour certains produits pétroliers…
Régularisations annuelles ou globales
Deux catégories de régularisation
Les déductions de TVA initialement opérées sont, en principe, définitivement acquises, mais il existe un certain nombre de cas où la TVA initialement déduite doit être régularisée en plus (et donner lieu à une déduction complémentaire) ou en moins (on doit alors effectuer un versement de TVA).
En dehors des cas où le coefficient de déduction définitif est différent du coefficient provisoire (voir § 1522), il existe deux catégories de régularisation :
-les régularisations annuelles, qui traduisent un changement dans l’utilisation du bien (entraînant une variation du coefficient d’assujettissement et/ou du coefficient de taxation, voir § 1532) ;
-les régularisations globales, qui doivent être effectuées si certains événements interviennent avant l’expiration de la période de régularisation (cession, apport, transfert entre secteurs d’activité, etc. voir § 1535).
Régularisations annuelles
Immobilisations : conditions de délai et d’écart. Une régularisation annuelle doit être effectuée uniquement :
-dans le délai de régularisation, fixé à 5 ans pour les biens meubles immobilisés et à 20 ans pour les immeubles immobilisés ;
-lorsqu’il existe un écart supérieur à 10 % en valeur absolue (soit 0,1) entre le produit des coefficients d’assujettissement et de taxation de la dernière année civile écoulée et le produit des coefficients d’assujettissement et de taxation de référence (déterminé l’année suivant celle de la mise en service de l’immobilisation).
La variation, en plus ou moins, de 10 % s’apprécie indépendamment du coefficient d’admission. En effet, si le coefficient d’admission varie en raison d’une modification des règles d’exclusion partielles ou totales du droit à déduction, cela entraîne une régularisation globale (voir § 1531), et non une régularisation annuelle.
La régularisation annuelle doit être effectuée avant le 25 avril de l’année suivante.
Un bien meuble immobilisé acquis le 15 décembre 2020 pourra faire l’objet d’une régularisation annuelle jusqu’au 31 décembre 2024.
Une association dispose d’un bien immobilisé dont les coefficients d’assujettissement et de taxation de référence sont tous les 2 égaux à 1. Le produit de ces 2 coefficients est donc égal à 1 × 1 = 1. En N + 1, la valeur du coefficient d’assujettissement est fixée à 0,94 et celle du coefficient de taxation à 0,92. Chacun de ces coefficients a varié de moins de 10 % par rapport à son propre coefficient de référence (1 – 0,94 = 0,06 et 1 – 0,92 = 0,08), mais l’écart entre le produit de chacun de ces 2 coefficients (0,94 × 0,92 = 0,8648, arrondi à 0,86) et le produit des coefficients de référence (1 × 1 = 1) est supérieur à 10 % (1 – 0,86 = 0,14). L’association doit donc effectuer une régularisation annuelle.
Immobilisations : calcul de la régularisation. Pour les immeubles immobilisés, la régularisation est effectuée par 1/20 jusqu’au 31 décembre de la 19e année qui suit celle au cours de laquelle le bien a été mis en service. Le montant de la régularisation au titre d’une année est donc obtenu en fonction de la formule suivante :
Pour les meubles immobilisés, la régularisation est effectuée par 1/5e jusqu’au 31 décembre de la 4e année qui suit celle au cours de laquelle le bien a été mis en service. Le montant de la régularisation au titre d’une année est donc obtenu en fonction de la formule suivante :
La régularisation doit être effectuée avant le 25 avril de l’année suivante. Elle peut donner lieu :
-soit à une déduction complémentaire, si le coefficient de déduction de l’année est supérieur au coefficient de déduction de référence ;
-soit à un reversement de TVA, si le coefficient de déduction de l’année est inférieur au coefficient de déduction de référence.
Taxe initiale. Il s’agit de la TVA acquittée lors de l’acquisition, de l’importation ou de la livraison du bien ou du service, alors que la taxe initialement déduite est celle pour laquelle l’association a exercé son droit de déduction en application du coefficient de déduction de référence.
Coefficient de déduction de l’année. Le calcul du coefficient de déduction de l’année implique le calcul du coefficient d’admission de l’année (qui, on le rappelle, ne doit pas être pris en compte pour l’écart de 10 % ; voir § 1532).
Dispense de régularisation. L’association n’est pas tenue d’effectuer les régularisations lorsque :
-les biens ont un coefficient d’assujettissement nul (biens placés hors du champ d’application de la TVA) ;
-les immeubles ont été livrés, acquis, apportés ou utilisés avant le 1er janvier 1996.
Biens autres que les immobilisations et services. Pour les services et les biens autres que les immobilisations (marchandises en stock), la régularisation ne doit être effectuée qu’en cas de disparition des marchandises, ou lorsque les biens ou les services dont la TVA a été déduite lors de l’achat ont été utilisés pour une opération n’ouvrant pas droit à déduction (prélèvement pour les besoins privés des dirigeants ou du personnel, par exemple).
Pour ces biens et services, il n’y a pas lieu d’observer de délai particulier. La régularisation doit donc être effectuée quelle que soit la date à laquelle ces événements se produisent.
La régularisation consiste à reverser l’intégralité de la TVA dont la déduction avait été opérée avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel l’événement qui motive ce reversement est intervenu.
Régularisations globales
Notion de régularisation globale. Dans les cas limitativement énumérés par la réglementation (CGI, ann. II art. 207, III.1), l’assujetti est tenu de procéder à des régularisations globales, exigibles dès la survenue des événements qui en sont à l’origine. Ces régularisations globales conduisent l’assujetti à procéder, globalement et en une seule fois, à toutes les régularisations annuelles auxquelles il serait tenu jusqu'à l’expiration de la période de régularisation si sa situation, telle qu'elle résulte de l’événement en cause, demeurait en l’état jusqu'à ce terme. Ces régularisations doivent être effectuées dans le délai de régularisation, qui est identique à celui applicable aux régularisations annuelles.
Pas de minimum. Les régularisations globales doivent être effectuées même si la différence entre le produit des coefficients pour les années restant à courir, d’une part, et le produit des coefficients de référence, d’autre part, est inférieur ou égal, en valeur absolue, à 10 %.
Six cas de régularisation globale. Il existe 6 cas où l’entreprise est tenue d’effectuer une régularisation globale de son droit à déduction. Ces événements se traduisent par la modification de l’un des 3 coefficients de l’année. Les 2 autres sont réputés égaux à leur valeur de référence.
Il y aura donc régularisation en cas (CGI, ann. II art. 207, III.1) :
-de cession ou d’apport d’un bien, lorsque l’apport ou la cession n’est pas soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale ;
Ce cas vise notamment les cessions d’immeubles immobilisés non soumises à la TVA immobilière (les immeubles dont la cession ou l’apport est imposable à la TVA, même en cas de dispense de TVA dans le cadre de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, échappent donc à la régularisation).
Le coefficient de taxation est égal à zéro. Cette régularisation se traduit par un reversement de TVA.
-de transfert d’une immobilisation entre secteurs distincts d’activité d’un même assujetti ;
Ce transfert est assimilé implicitement à une cession non soumise à la TVA. Dans ce mécanisme, il peut y avoir éventuellement transfert du droit à déduction au profit du secteur d’arrivée si ce bien est immobilisé dans ce secteur.
-de cession ou d’apport d’un bien soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale ;
Ce cas vise les cessions ou apports soumis à la TVA portant sur des biens qui, lors de leur acquisition, n’ont pas donné lieu à déduction de la TVA ayant grevé cet achat, qu’il s’agisse d’une exclusion totale ou partielle du droit à déduction. Le coefficient de déduction est égal à un. Cette régularisation prend la forme d’une déduction complémentaire de la TVA initialement déduite.
-de modification législative ou réglementaire des règles d’exclusion du droit à déduction ;
Cette modification législative ou réglementaire entraîne une variation de la valeur du coefficient d’admission.
-lorsque des biens deviennent utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction ;
Des biens immobilisés utilisés jusqu’alors, en tout ou partie, pour la réalisation d’opérations imposables n’ouvrant pas droit à déduction (opérations situées dans le champ d’application de la TVA) viennent à être utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction. Cela entraîne une modification du coefficient de taxation. Cette régularisation se traduit par une déduction complémentaire.
-biens cessant d’être utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction.
Deux situations peuvent se présenter. Soit les biens cessent d’être utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction, mais continuent d'être utilisés pour la réalisation d’opérations dans le champ d’application de la TVA (le coefficient de taxation est alors égal à zéro). Soit les biens cessent d’être utilisés pour la réalisation d’opérations dans le champ d’application de la TVA (le coefficient d’assujettissement est alors égal à zéro). Cette régularisation se traduit par un reversement de TVA.
Modalités de calcul. La régularisation globale est égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient été effectuées jusqu’au terme de la période de régularisation.
Elle est déterminée à partir du montant de la TVA initiale, et non sur la base de la TVA antérieurement déduite.
En année N, une association acquiert un immeuble neuf pour un montant hors taxe de 1 M€, auxquels s’ajoutent 200 000 € de TVA. Les coefficients applicables sont :
-coefficient d’assujettissement = 0,8 ;
-coefficient de taxation = 0,5 ;
-coefficient d’admission = 1.
Ce qui donne un coefficient de déduction de 0,8 × 0,5 × 1 = 0,4. L’entreprise a donc pu déduire initialement, au titre de la TVA déductible sur immobilisation, la somme de 200 000 € × 0,4 = 80 000 €. Ces coefficients ne varient pas tout au long de la vie de l’association.
Au cours de l’année N + 7, l’association cède son immeuble à une entreprise. Cette cession n’étant pas soumise à la TVA (cession intervenant plus de 5 ans après l’achèvement), l’association est tenue d’effectuer une régularisation globale correspondant à la somme des régularisations annuelles qui auraient eu lieu au cours des années N + 8 à N + 19 (délai de régularisation fixé à 20 ans pour les immeubles immobilisés ; voir § 1532).
L’association doit donc reverser une somme égale à : (0 – 0,4) × (200 000 €/20) × 12 = 48 000 €.
Cas de non-application de la régularisation globale. Les associations ne sont pas tenues de procéder à une régularisation globale dans les cas suivants :
-transmission ou apport d’une universalité totale de biens dispensée de TVA ;
-destruction prouvée, fortuite ou volontaire, ou vol prouvé d’un bien immobilisé ;
-immobilisation pour laquelle le coefficient d’assujettissement de référence est égal à zéro ;
-immeubles acquis, livrés, apportés ou utilisés pour la première fois avant le 1er janvier 1996.
Obligations déclaratives. Les régularisations globales doivent être mentionnées sur la déclaration de TVA correspondant à la période (mois, trimestre, année) au cours de laquelle s’est produit l’événement motivant la régularisation.
Par exemple, pour les associations qui relèvent du régime normal, le reversement de la TVA doit figurer ligne 15 de la déclaration CA3 et la déduction complémentaire à la ligne 21.
