Régime fiscal
Filialisation des activités lucratives
Présentation générale
Un organisme, dont l’activité lucrative n’est pas prépondérante, peut ne pas créer de secteur lucratif et faire le choix de filialiser ce secteur, en apportant à une structure juridiquement distincte les moyens affectés au secteur lucratif.
Un organisme sans but lucratif peut filialiser une ou plusieurs des activités lucratives de son secteur lucratif afin de marquer la séparation entre ces activités et le secteur non lucratif qu’elles financent.
La filialisation revêt la forme d’un apport partiel d’actif à une société nouvelle ou préexistante, l’opération pouvant bénéficier du régime des fusions si la société bénéficiaire de l’apport est soumise à l’IS (voir §§ 465 et s.), sous réserve, pour l’association, de localiser dans un secteur lucratif les titres qu’elle reçoit en échange (voir § 1348).
À la suite de l'opération, l’association présente un caractère non lucratif si elle se limite à un rôle d’actionnaire passif (voir § 1347).
Motivations fiscales, juridiques et économiques. La filialisation peut être envisagée pour des raisons fiscales, afin d’éviter que l’association ne soit totalement assujettie aux impôts commerciaux.
Elle permet également de répondre à des contraintes juridiques ou économiques. C’est notamment le cas lorsque l’activité nouvelle doit être l’objet exclusif de la structure dans laquelle elle est développée (condition posée pour certains organismes de tourisme, de services à la personne…), pour permettre l’entrée de nouveaux investisseurs dans le capital ou la recherche de nouveaux partenaires commerciaux.
Toute association sportive affiliée à une fédération sportive, qui participe habituellement à l'organisation de manifestations sportives payantes qui lui procurent un certain niveau de recettes (1 200 000 €) ou qui emploie des sportifs dont le montant total des rémunérations excède un certain seuil (800 000 €), constitue pour la gestion de ces activités une société commerciale soumise au code de commerce (c. sport art. L. 122-1 et R. 122-12) (voir § 5451). Sont prises en compte, pour déterminer si ces montants sont atteints, les moyennes des recettes perçues et des rémunérations versées au cours des trois derniers exercices connus, telles que ces recettes et ces rémunérations résultent des documents comptables de l'association sportive.
Constitution de GIE et d’association. Les développements ci-après ne concernent pas les cas où une association constitue une autre association ou lorsque plusieurs associations se regroupent pour former un groupement d’intérêt commun (GIE).
Conditions de la filialisation
Trois modes de gestion
La détention de titres d’une société commerciale par un organisme sans but lucratif peut avoir des conséquences sur son caractère non lucratif.
En effet, les organismes sans but lucratif sont assujettis à l’impôt sur les sociétés en raison des résultats de leurs activités financières lucratives et de leurs participations (CGI art. 206,1 bis.al. 3). En pratique, selon l’administration, trois situations peuvent se présenter selon que cette participation détenue par l’association se traduit par (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§§ 580, 600 et 640-03/10/2018) :
-une gestion patrimoniale, qui ne remet pas en cause le caractère non lucratif d’ensemble de l’association (voir § 1347) ;
-une gestion active de la filiale, qui suppose la création d’un secteur lucratif imposable afin que ne soit pas remise en cause la non-lucrativité de toute l’association (voir § 1349) ;
-des relations privilégiées avec la filiale, qui entraînent la lucrativité de l’ensemble de l’association (voir § 1350).
Techniques de filialisation. Deux techniques principales peuvent être retenues :
-création d’une société commerciale ;
-prise de participation au sein d’une société préexistante.
Il s’agit, dans l’un ou l’autre cas, de décisions relevant de l’assemblée de l’association. Celle-ci devra non seulement les autoriser mais aussi en fixer les caractéristiques dans le respect des statuts associatifs. La tenue d’une assemblée générale extraordinaire s’impose lorsqu’il est envisagé d’apporter à la société tout ou partie de l’activité commerciale déjà développée au sein de l’association.
Forme juridique de la filiale. L’association peut être l’associée unique de la nouvelle société ou faire le choix de s’associer avec des partenaires externes. Elle peut avoir des participations dans différents types de forme juridique : sociétés civiles y compris les sociétés civiles immobilières pour porter l’immobilier de l’association, coopératives, sociétés commerciales.
Les associations (faute d'avoir le statut de commerçant) ne peuvent pas détenir de participation dans des sociétés en nom collectif (c. com. art. L. 221-1) ou des sociétés en commandites.
Si l’association fait le choix de filialiser au travers d’une SARL ou d’une EURL, la personne morale ne pourra pas être gérante de l’association et il faudra désigner une personne physique afin d’assurer la gérance de la société (c. com. art. L. 223-18).
Gestion patrimoniale de la participation
Imposition des produits de la participation au titre des revenus du patrimoine
La simple détention d’une partie du capital d’une société ne remet pas a priori en cause le caractère non lucratif général de l’organisme (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 580-03/10/2018).
Si la détention est minoritaire, l’administration présume que la gestion est passive. Si, en outre, l’organisme ne joue dans la société aucun rôle de gestion actif, sa gestion est considérée comme patrimoniale. Dans cette hypothèse, les titres de la société font partie du patrimoine de l’organisme qui demeure non lucratif. Les dividendes sont alors, en principe, soumis à l’IS au taux réduit applicable aux revenus patrimoniaux (CGI art. 206, 5) (voir § 1640).
Titres grevés d’un sursis d’imposition
Par exception, les titres reçus en rémunération d’un apport partiel d’actif placé sous le régime fiscal des fusions (CGI art. 210 B) doivent impérativement être localisés dans un secteur lucratif, qu’il convient le cas échéant de créer, afin de respecter les modalités de calcul des plus-values imposables dont sont grevés ces titres.
Ils ne pourront être détenus dans le secteur non lucratif qu’après transfert et taxation de la plus-value latente (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 590-03/10/2018).
Gestion active de la participation sans complémentarité commerciale
Ne peut être considérée a priori comme patrimoniale la détention d'une participation majoritaire dans le capital de la filiale.
Il en est de même lorsqu'il existe des liens économiques entre les deux entités ou lorsque les dirigeants de la filiale sont également dirigeants de l'association ou lorsque des liens de parenté existent entre le dirigeant de l'association et le dirigeant de la filiale.
La détention majoritaire du capital n’est cependant pas suffisante pour qualifier la gestion de gestion active. Il convient dès lors de s’interroger sur le point de savoir si l’organisme intervient concrètement et de façon importante dans la gestion de la filiale. Ainsi, lorsque l’organisme, qui peut avoir une activité distincte de la société, intervient dans tout ou partie de la gestion de sa filiale (c’est en particulier le cas lorsque la société commerciale a la forme d’une EURL), l’administration considère qu’il exerce une activité lucrative de gestion de titres. Dans ce cas, et afin d’assurer une certaine neutralité du choix entre filialisation et sectorisation, l’administration considère qu’il convient d’appliquer les règles énoncées en matière de sectorisation (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 610-03/10/2018).
Ainsi, si l’activité de gestion de titres n’est pas prépondérante (les revenus retirés de cette activité ou la gestion de la société ne requièrent pas l’essentiel de l’activité de l’association), le secteur lucratif peut être limité à la seule détention des titres. Dans ces conditions, le bilan fiscal est composé, à l’actif, des titres de la société et, au passif, éventuellement, des dettes et du compte de liaison qui enregistre les transferts du secteur lucratif au secteur non lucratif. Les dividendes reçus peuvent bénéficier du régime mère-fille si les conditions d’application de ce régime sont remplies. Les éventuelles plus-values de cession des titres sont imposables à l’IS dans les conditions de droit commun (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 620-03/10/2018).
L’association F crée, pour financer son activité non lucrative d’alphabétisation, une EURL qui assure des séances de formation de personnels d’entreprises. L’association F retire de cette société un dividende annuel de 100 000 €. L’association n’a pas d’autres ressources et réalise son activité non lucrative avec la participation d’une cinquantaine de bénévoles. Elle salarie une personne comme secrétaire-comptable qui s’occupe de toute la partie administrative et notamment de la gestion des titres de la filiale.
La seule détention par l’association F des titres de l’EURL rend la gestion de ces titres lucrative. Bien que le dividende représente la totalité des ressources de l’association, l’importance relative des bénévoles affectés à l’activité non lucrative au regard de la personne salariée affectée en partie à la gestion de la filiale permet de conclure à la prépondérance de l’activité non lucrative.
L’association peut sectoriser son activité de gestion de titres.
Les dividendes reçus de l’EURL sont imposables dans les conditions de droit commun mais bénéficient du régime mère-fille.
En cas de cession des titres de l’EURL, la plus-value éventuellement constatée entre le prix de cession et le prix de revient fiscal des titres est imposée selon les règles de droit commun.
Relations privilégiées avec la filiale entraînant la lucrativité de l’ensemble de l’organisme
Un organisme qui entretient avec une société du secteur lucratif des relations privilégiées, caractérisées par une complémentarité économique, est considéré comme lucratif pour l’ensemble de ses activités, sans possibilité de sectorisation (voir §§ 1272 et 1273).
Tel est notamment le cas lorsqu’il existe entre eux une complémentarité commerciale, une répartition de clientèle, des échanges de services, une prise en compte par la société de charges relevant normalement de l’activité non lucrative (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 640-03/10/2018).
La notion de complémentarité commerciale désigne à la fois la situation dans laquelle l’activité non lucrative tend à développer l’activité de la société commerciale, et celle dans laquelle cette dernière confère à l’activité non lucrative de l’organisme, par contagion de ses propres buts et pratiques commerciales, tout ou partie des avantages liés au recours au marché. Il n’y a pas lieu de relever l’existence d’une telle complémentarité du seul fait de l’existence d’une filiale ou d’un lien entre l’activité non lucrative de l’organisme et celle, lucrative, de la filiale (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 650-03/10/2018).
Modalités d’imposition
Impôt sur les sociétés
Principe
Lorsqu’une association ou une fondation décide de mettre en société son activité lucrative et limite effectivement cette activité à la poursuite de son objet désintéressé, elle n’est imposable à l’IS que sur ses seuls revenus patrimoniaux (voir § 1640).
Ces revenus n’incluent les plus-values sur cession d’éléments d’actif immobilisés que si les éléments cédés sont affectés à une exploitation agricole imposée d’après le régime du bénéfice réel. En dehors de ce cas, il n’y a pas imposition des gains en capital réalisés (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 670-03/10/2018).
Filialisation des activités du secteur lucratif
Imposition des bénéfices réalisés par l’activité apportée. L’apport partiel d’actif peut porter sur tout ou partie des activités du secteur lucratif.
L’apport partiel d’actif entraîne, au regard du secteur lucratif de l’association apporteuse, cession ou cessation d’entreprise, en totalité ou en partie, et donne lieu à une imposition immédiate (CGI art. 201 et 221, 2).
Toutefois, l’administration admet en cas de cession ou cessation partielle de surseoir à l’établissement immédiat de l’imposition des bénéfices non encore taxés, à moins que les intéressés ne le demandent.
Lorsqu’il a été sursis à l’imposition en vertu de cette tolérance, les bénéfices afférents à la branche d’activité apportée sont taxés, après l’expiration de l’exercice en cours, en même temps que ceux du secteur lucratif conservé (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 690-03/10/2018).
Régime des fusions. Lorsque l'apport partiel d'actif est réalisé au profit d'une société soumise à l'IS, les plus-values d'apport et les provisions peuvent ne pas être immédiatement taxées lors de l'opération (CGI art. 210 A à 210 C).
Le régime de sursis d'imposition s'applique aux apports partiels d'actif d'une ou plusieurs branches complètes d'activité. En l'absence d'apport de branche complète d'activité, seul le recours à la procédure d'agrément est susceptible, le cas échéant, de placer l'opération d'apport partiel d'actif envisagée sous le régime spécial des fusions.
En outre, l'association apporteuse doit calculer les plus-values de cession afférentes aux titres remis en contrepartie de l'apport par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.
Les titres remis en contrepartie de l'apport doivent être inscrits directement et immédiatement à l'actif du bilan du secteur lucratif de l'organisme sans but lucratif jusqu'au moment de leur cession. Le transfert des titres du secteur taxable au secteur non taxable entraîne l'imposition dans les conditions de droit commun de la plus-value latente constatée au moment du transfert au titre de l'exercice au cours duquel intervient le changement d'affectation (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 720-03/10/2018).
Par ailleurs, il est rappelé que la société bénéficiaire de l'apport doit prendre, dans l'acte d'apport, les engagements prévus à l'article 210 A du CGI quelle que soit la procédure, de plein droit ou d'agrément, mise en œuvre (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-20-10-§ 730-03/10/2018).
L’association et la société bénéficiaire de l’apport doivent se conformer à certaines obligations (CGI art. 54 septies) :
-un état de suivi des plus-values bénéficiant d’un report d’imposition doit être joint à la déclaration des résultats ;
-un registre de suivi des plus-values sur les éléments non amortissables bénéficiant d’un report d’imposition doit être tenu à la disposition de l’administration.
Contribution économique territoriale
Création d’une nouvelle société
Lorsque la filialisation est réalisée au profit d’une société nouvelle, la filiale constituée est imposable à la CFE (et le cas échéant à la CVAE) dans les conditions de droit commun dès l’année suivant celle de sa création (voir § 1702).
Cette opération s’analyse (BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 220-13/12/2023) :
-soit en une création d’établissement lorsque la filiale s’installe dans de nouveaux locaux ou lorsque la filialisation coïncide avec la création de l’activité lucrative imposable ; dans cette hypothèse, la filiale est exonérée pour l’année de création et est imposée au titre de l’année suivante sur les bases de l’année de création avec la réduction de moitié des bases de la première année d’imposition ;
-soit en un changement d’exploitant lorsque l’organisme exerçait déjà l’activité lucrative qui le rendait imposable et que la filiale s’installe dans des locaux précédemment occupés par l’organisme.
Apport à une société préexistante
Lorsque la filialisation est réalisée au profit d’une société préexistante, celle-ci est imposable à la CFE et, le cas échéant, à la CVAE dans les conditions de droit commun. L’apport réalisé constitue alors un changement d’exploitant (BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 230-13/12/2023).
Conséquences au regard de l’organisme mère
Trois situations doivent être envisagées selon la forme donnée par l’association, organisme mère, à sa participation dans la filiale (BOFiP-IF-CFE-10-20-20-20-§ 240-13/12/2023) :
-elle est considérée comme n’exerçant plus aucune activité lucrative ; tel est le cas lorsqu’elle se cantonne dans son rôle d’actionnaire passif et ne joue aucun rôle dans la gestion de la filiale. Elle est alors hors du champ d’application de l’impôt ;
-elle intervient dans la gestion de sa filiale ; cette activité étant considérée comme lucrative, l’organisme demeure imposable à la CFE et, le cas échéant, à la CVAE dans les conditions de droit commun ; l’activité lucrative est imposable, qu’elle fasse ou non l’objet d’une sectorisation, dès lors qu’elle est exercée dans des conditions caractérisant l’exercice d’une profession non salariée (régularité, mise en œuvre de moyens matériels ou intellectuels…). Tel est le cas d’une gestion active traduisant des arbitrages répétés et des transactions nombreuses ;
-elle entretient avec sa filiale des relations privilégiées caractérisées par une complémentarité économique ; elle est alors considérée comme lucrative dans son ensemble. Elle reste imposable à la CFE et, le cas échéant, à la CVAE dans les conditions de droit commun pour ses seules activités lucratives.
Droits d’enregistrement
Les actes qui constatent des opérations de fusion ainsi que les apports partiels d'actifs auxquels participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés, ainsi que la prise en charge du passif dont sont grevés les apports mentionnés dans ces actes, sont enregistrés gratuitement (CGI art. 816 et 817).
Pour bénéficier de plein droit de ce régime spécial, l’apport partiel doit porter sur l’ensemble des éléments qui forment soit une, soit plusieurs branches complètes et autonomes d’activité (CGI, ann. II art. 301 E). Cette notion s’oppose donc à celle d’apport d’éléments isolés d’actif.
Les apports doivent être rémunérés par l'attribution de droits représentatifs du capital de la société bénéficiaire. Toutefois, ils peuvent faire l'objet de règlements sous une autre forme dans la limite de 10 % de la valeur nominale des droits attribués (CGI, ann. II art. 301 F).
Cette définition qui est interprétée strictement dans le cas d’apports partiels d’actif intéressant les sociétés a fait l’objet d’une adaptation lorsque les opérations d’apport sont réalisées entre associations. L’administration admet qu’un apport, même limité à un seul immeuble, peut être considéré comme portant sur une branche complète et autonome d’activité dès lors que les conditions suivantes sont réunies (BOFiP-ENR-AVS-20-80-§ 170-12/09/2012) :
-l’immeuble est affecté à l’exercice d’une activité, même non lucrative, ayant une finalité propre et dont la gestion est susceptible d’être assurée de manière autonome. Il en est ainsi, par exemple, lorsque les immeubles qui font l’objet de l’apport sont affectés à une école ou à une maison de retraite ;
-l’affectation des locaux à cette activité est maintenue par l’association bénéficiaire de l’apport.
La contribution de sécurité immobilière est due au taux de 0,1 % sur la valeur vénale des immeubles (CGI art. 881 K).
TVA
L'apport de l'activité lucrative à une structure juridiquement distincte peut être qualifié de transmission d'universalité de biens en matière de TVA, sous réserve de respecter les conditions d'application de ce régime (voir « Le guide de la TVA », § 320). Ainsi, l'apport des actifs à la filiale peut bénéficier du régime de dispense de TVA (CGI art. 257 bis).
Une telle qualification implique en pratique une dispense de TVA et une dispense de régularisation pour les actifs apportés. Néanmoins, la filiale qui porte dorénavant les actifs est réputée continuer la personne du cédant (l'association). Elle est donc, le cas échéant, tenue de procéder aux régularisations de la TVA initialement déduite (BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§ 280-03/01/2018) ainsi qu'aux livraisons à soi-même qui deviendraient exigibles postérieurement à la filialisation.
En revanche, lorsque la filialisation ne peut pas bénéficier du régime de dispense de TVA, chaque actif apporté est soumis au régime de TVA qui lui est propre.
