13 - Rémunération des associés des SEL, premiers éclairages
Till JOUAUX
Référent juridique national
In Extenso
till.jouaux@inextenso.fr
Les aspects juridiques, fiscaux et sociaux relatifs aux professions libérales qui exercent sous forme de société appellent actuellement de nombreuses questions. Tour d’horizon des interrogations, des débuts de réponses et de l’actualité sur le changement de régime d'imposition des associés de ces structures, dont l'application devrait être pleinement effective à compter de l'imposition des revenus de l'année 2024.
Changement de traitement fiscal des rémunérations techniques des associés exerçant dans une société d’exercice libéral
Un revirement de position source d'interrogations
En 2012, l’administration fiscale a intégré dans sa doctrine une réponse ministérielle de 1996, indiquant que la rémunération des professionnels libéraux associés de société d’exercice libéral (SEL) non-gérants était par principe soumise à l’impôt dans la catégorie des traitements et salaires, tandis que la rémunération des professionnels gérants majoritaires de SELARL (SEL sous forme de SARL) dépendait de la catégorie des rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés (imposées selon les dispositions de l’article 62 du CGI).
Cette solution a été abandonnée par l'administration à l’occasion de l’actualisation, fin 2022 et début 2023, de sa position relative au traitement fiscal des rémunérations techniques des associés exerçant dans une société d’exercice libéral.
Prenant acte de deux décisions assez anciennes du Conseil d’État (CE 16 octobre 2013, n° 339822 ; CE 8 décembre 2017, n° 409429), l’administration fiscale a rapporté sa doctrine et considère désormais que, par principe, ces rémunérations sont soumises à l’impôt dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).
À ce jour, toutes les réponses inhérentes à ce changement de régime d'imposition ne sont pas apportées par les textes ou la documentation publiée par l'administration fiscale. Nous essayons dans cet article d’identifier les questions pratiques qui se poseront pour ces associés et d’apporter les premiers éléments de réponses, confirmés par la Direction de la législation fiscale (DLF) ou non.
À l'appui des développements qui suivent seront évoquées les différentes réponses qui ont pu être obtenues en la matière, à savoir :
-message du 21 décembre 2022 aux Présidents d'instances par le Conseil Supérieur du Notariat (CSN) ;
-courrier de la DLF au Conseil National des Barreaux (CNB) du 25 juillet 2023 ;
-courrier de la DLF à l'Institut des avocats conseillers fiscaux (IACF) du 16 novembre 2023 ;
-lettre à la profession envoyée le 27 novembre 2023 par le Conseil National de l’Ordre des Experts Comptables (CNOEC).
Précisions sur la date d'application
Le changement de traitement fiscal s’applique-t-il à compter de l’imposition en 2024 des revenus de 2023 ?
A priori oui, l’administration a précisé dans la page d’actualité du 5 janvier 2023 que cette nouveauté s’appliquait à compter de l'imposition des revenus de l'année 2023, tout en précisant que les contribuables pourraient se prévaloir de l’ancienne position jusqu'au 31 décembre 2023. L'administration a assorti cette possibilité d’une condition : que les contribuables ne soient pas en mesure de se conformer, dès le 1er janvier 2023, au régime d'imposition en BNC.
Néanmoins cette condition n’est pas reprise expressément dans le BOFiP, ce qui pourrait laisser penser que les revenus de 2023 (à déclarer en 2024) pourraient toujours être déclarés en traitements et salaires, sans justifier de difficultés à se conformer au régime d'imposition en BNC.
En l'absence d'information complémentaire de la DLF sur le périmètre et la méthode d'obtention d'un SIREN spécifique via le guichet unique, les difficultés d’interprétation que nous rencontrons jusqu’à ce jour, peuvent constituer la preuve de l’impossibilité de se conformer au régime d’imposition en BNC dès 2023
Dans ce cas, la nouvelle position de l'administration trouverait à s'appliquer en 2025, lors de la déclaration des revenus de l'année 2024.
Incidence du changement de traitement fiscal de la rémunération des associés de SEL (de traitements et salaires à BNC) ?
La conséquence principale est que les associés de SEL ne pourront plus bénéficier de la déduction forfaitaire de 10 % prévue en matière de traitements et salaires pour les frais professionnels, cette déduction n'étant pas prévue en matière de BNC. En revanche, ils pourront déduire certaines charges, dont leurs cotisations « Madelin » (hors cas des professionnels qui pourront relever du régime micro-BNC).
Rappelons que la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels (CGI art. 83) s'applique lorsque le contribuable n'opte pas pour la déduction des frais réels. Elle est limitée à 13 522 € pour l'imposition des rémunérations perçues en 2022 et devrait être de 14 171 € pour les rémunérations perçues en 2023 (le montant étant indexé sur la limite supérieure de la 1re tranche du barème de l'impôt sur le revenu).
Ainsi le surcoût fiscal serait de :
-1 556 € d'imposition pour un contribuable atteignant la tranche d'IR à 11 % (revenus entre 11 294 € et 28 797 €) ;
-4 251 € d'imposition pour un contribuable atteignant la tranche à 30 % (revenus entre 28 797 € et 82 341 €) ;
-5 810 € d'imposition pour un contribuable atteignant la tranche à 41 % (revenus entre 82 341 € et 177 106 €) ;
-6 377 € d'imposition pour un contribuable atteignant la tranche à 45 % (revenus supérieurs à 177 106 €).
Distinction des rémunérations
Comment distinguer la rémunération relative au mandat social de celle relative à l'activité libérale (« rémunération technique ») ?
La distinction des rémunérations est mentionnée dans les documents juridiques à l'origine de ces rémunérations, selon le cas :
-procès-verbal ou statuts pour la rémunération du mandat social ;
-procès-verbal, statuts, pacte d'associés, convention, etc. pour la rémunération de l'activité libérale.
Doit-on distinguer la rémunération relative au mandat social de celle relative à l'activité libérale (« rémunération technique ») ?
Oui, il convient de procéder à une telle distinction.
A priori, l’administration fiscale dans son BOFiP actualisé semble tolérer le « mélange » des rémunérations (BOFiP-RSA-GER-10-30-§ 520-05/01/2023) : « pour les gérants majoritaires de SELARL et les gérants de SELCA, ces règles s’appliquent aux rémunérations qui leur sont allouées à raison de l’exercice d’une activité libérale, lorsqu’elles peuvent être distinguées des rémunérations qu’ils perçoivent au titre de leurs fonctions de gérant. Dans le cas contraire, elles demeurent imposées dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI ». Dans ce cas, la rémunération globale de l'associé dirigeant (de SELARL ou de SELCA) relèvera de l'article 62 du CGI (assimilé TS), et non des BNC.
Le Conseil Supérieur du Notariat (CSN) a également répondu par l'affirmative dans un message du 21 décembre 2022 adressé aux Présidents d'instances.
À noter
Une optimisation pourrait être recherchée en ne distinguant pas les rémunérations, permettant de faire échapper aux règles des BNC l'ensemble des revenus perçus par l'associé dirigeant.
Néanmoins, les termes du BOFiP (« lorsqu’elles peuvent être distinguées ») peuvent s'interpréter de deux manières :
-les rémunérations peuvent-elles être distinguées dans les documents juridiques et comptables (procès-verbal, statuts, conventions, comptabilité) ? Dans ce cas, une simple absence de distinction dans ces documents permettrait de bénéficier du régime de l'article 62 du CGI pour l'ensemble des revenus, donc également pour la rémunération des fonctions techniques ;
-les rémunérations peuvent-elles être distinguées au regard des actions effectuées par l'associé dirigeant ? Dans ce cas, l'absence de distinction dans les documents juridiques et comptables ne suffirait pas à soumettre l'ensemble des revenus au régime de l'article 62 du CGI. Il faudrait en outre que, matériellement, les opérations rémunérées et réalisées par l'associé dirigeant relèvent à la fois de la gestion de la société (fonctions de gérant) et de l'activité libérale de la société (fonctions techniques).
D’un point de vue juridique, il convient de distinguer et retenir une ventilation de la rémunération qui soit adaptée à la réalité des fonctions de gérant d'une part et des fonctions techniques d'autre part.
Un professionnel libéral exerçant en SELARL et également gérant, recevant une rémunération globale de 200 000 €, ne doit pas recevoir 20 000 € au titre de ses fonctions techniques (BNC) et 180 000 € au titre de son mandat social (CGI art. 62), même si cela permet d'appliquer l'abattement forfaitaire de 10 % sur un montant plus élevé.
Certaines préconisations proposent d'appliquer des prorata « forfaitaires » à la place d'une distinction adaptée à la réalité (8/92, 10/90, 20/80, voire 30/70 selon la taille de l’entreprise). Même si cette méthode peut servir de base de réflexion, nous vous mettons en garde sur l'appréciation concrète que l'administration fiscale pourra avoir de la ventilation.
Obligations juridiques de l'associé de SEL
L’associé devra-t-il disposer d’un numéro SIREN pour son activité technique au sein de la SEL, dont la rémunération relèvera des BNC ?
Oui, la nouveauté introduite par le BOFiP est une règle fiscale qui nécessite que l'associé de SEL soit identifié par un numéro SIREN (sans pour autant être un entrepreneur individuel).
C'est le Guichet Unique qui devra être utilisé pour effectuer cette opération, les services des impôts des entreprises (SIE) ne pouvant plus traiter directement ces demandes. D’après la lettre à la profession du CNOEC, un « parcours utilisateur » dédié sera établi sur le Guichet Unique « de telle sorte que les SIE distinguent sans risque d’erreurs les contribuables déposant une déclaration 2035 en qualité d’associé de SEL (pas de TVA, pas de CFE) et les contribuables exerçant une activité propre ».
Néanmoins le Guichet Unique n'est pas encore opérationnel sur ce point et ne devrait pas l’être avant quelques mois.
L’associé devra-t-il être immatriculé en tant qu'entreprise individuelle (EI) pour son activité technique au sein de la SEL ?
Non, la nouveauté introduite par le BOFiP n'est qu'une règle fiscale, et non une règle de droit des entreprises.
L’associé continuera d’exercer à travers sa société et non en individuel (à la différence d’un avocat « collaborateur », non associé, par exemple).
Il n'aura pas à s'immatriculer en tant qu'entreprise individuelle mais en tant qu'associé de SEL et disposera à cet effet d'un numéro SIREN.
La rémunération technique de l'associé doit-elle faire l’objet d’une facture ?
Non, l’associé exerçant à travers sa société n’est pas un agent économique indépendant et n'est pas soumis à l’obligation de facturer.
Au regard des règles et précisions doctrinales applicables en matière de TVA (BOFiP-TVA-DECLA-30-20-10-30-29/06/2022 ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-10-20-25/10/2022 ; CGI art. 256 A) et en l’absence d’un contrat de travail, il semble donc falloir considérer qu'un professionnel libéral, exerçant au sein d'une SEL dont il est associé, est indépendant d'un point de vue social et d'un point de vue fiscal concernant l'impôt sur le revenu (BNC) mais qu'il ne l'est pas d'un point de vue fiscal concernant la TVA.
En conséquence, il n'est pas assujetti à TVA et n'est donc pas soumis à l'obligation de facturation de l'article 289 du CGI.
La Direction de la Législation Fiscale (DLF) a confirmé à deux reprises que les rémunérations techniques perçues par les associés de SEL ne sont pas soumises à l'obligation de facturation (courrier CNB et courrier à l'IACF).
Options fiscales de l'associé de SEL
L’associé de SEL pourra-t-il bénéficier du régime micro-BNC ?
Oui, les associés de SEL peuvent relever du régime micro-BNC lorsque les rémunérations qu’ils perçoivent sont imposées dans cette catégorie et qu'ils en remplissent les conditions d'application (CGI art. 102 ter ; BOFiP-BNC-DECLA-10-10-§ 110-05/01/2023).
Cette position est confirmée par la DLF dans son courrier à l'IACF.
Notons qu’une nouvelle mouture du BOFiP n’est pas exclue en la matière afin de préciser le niveau de chiffre d’affaires à prendre en compte pour apprécier du respect des limites du régime micro-BNC.
L’associé de SEL pourra-t-il opter pour son assimilation à une EURL assujettie à l'impôt sur les sociétés ?
Non, la catégorisation des revenus des associés de SEL en BNC ne signifie pas que l'associé exercera son activité à titre individuel (il l'exerce à travers la SEL). Par conséquent, il n'est pas un entrepreneur individuel soumis à l'obligation d'immatriculation et l'option pour l'assimilation à une EURL à l'IS prévue à l'article 1655 sexies du CGI ne lui est pas ouverte.
Cette position est confirmée par la DLF dans son courrier à l'IACF.
Sous le régime de la déclaration contrôlée, les professionnels pourront-ils déduire certaines charges (frais kilométriques, petit équipement, abonnements magazines…) ?
La possibilité de déduire ou non de tels frais dépend du régime d'imposition des BNC appliqué :
-dans le cadre du régime déclaratif spécial (également appelé micro-BNC ou micro-entreprise ; CGI art. 102 ter), la déduction est impossible (mais ces frais sont pris en compte dans l’abattement forfaitaire pour charges de 34 %) ;
-pour le régime de la déclaration contrôlée (régime obligatoire au-delà de 77 700 € de CA sur des activités non commerciales ou optionnel pour un CA inférieur ou égal à 77 700 €), la déduction est possible.
Les charges qui pourront être déduites de la rémunération perçue par l'associé seront celles qui n'ont pas déjà été prises en charge directement par la SEL (et donc déjà déduites de son propre résultat).
La lettre à la profession du CNOEC rappelle « que la rémunération totale de l’associé de SEL comprend les éventuelles charges sociales obligatoires, facultatives, CSG, CRDS et cotisations facultatives prises en charge par la SEL. Dans ce cas, l’associé devra d’abord déclarer cette rémunération totale, puis mentionner dans la déclaration 2035 les charges sociales obligatoires, la CSG et les cotisations facultatives déductibles. Enfin, il n’est pas obligatoire et ne semble pas nécessaire que l’associé dispose d’un compte en banque dédié. Ces opérations peuvent en effet être directement reprises dans un journal d’opérations diverses (OD) afin d’établir la déclaration 2035 ».
Obligations fiscales de l'associé de SEL
L’associé de SEL sera-t-il dans le champ de la TVA pour la rémunération de ses fonctions techniques ?
Non, l’associé exerçant à travers sa société n’est pas un agent économique indépendant et n’entre pas dans le champ d’application de la TVA.
La Direction de la Législation Fiscale (DLF) a confirmé à deux reprises par courrier, au Conseil National des Barreaux (CNB) le 25 juillet 2023 et à l'Institut des avocats conseillers fiscaux (IACF) le 16 novembre 2023 que les rémunérations techniques perçues par les associés de la part de SEL n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA.
L’associé sera-t-il soumis à la CFE et à la CVAE ?
Non, le professionnel libéral n'exerce pas à titre individuel mais à travers la SEL, qui est seule redevable des impôts locaux. N'étant pas un entrepreneur individuel, l'associé de SEL n'est pas redevable.
Cette position est confirmée par la DLF dans son courrier à l'IACF.
L’associé devra-t-il souscrire une déclaration 2035 ?
Une déclaration 2035 sera a priori nécessaire pour les associés de SEL percevant des BNC sous le régime de la déclaration contrôlée. Cette déclaration ne devrait pas être requise pour les associés de SEL percevant des BNC sous le régime déclaratif spécial (voir § 13-11).
Dans tous les cas, une déclaration des revenus 2042 sera requise (CGI art. 170).
C'est la position de la Direction de la Législation Fiscale (DLF) dans son courrier à l'Institut des avocats conseillers fiscaux (IACF) du 16 novembre 2023.
Attention
D'après la lettre à la profession du CNOEC du 27 novembre, la possibilité de déclarer les revenus imposables dans la catégorie des BNC par report direct dans une case dédiée de la déclaration de revenus (2042) n’est pas réalisable, selon l’administration, avant l’année 2026 (imposition des revenus de l’année 2025). Le report du revenu net directement dans la déclaration 2042 C PRO entraînera, en l’état, la remontée d’une irrégularité en l’absence de dépôt d’une déclaration 2035.
Les rémunérations des associés de sociétés commerciales de droit commun (SA, SAS et SARL) à activité libérale sont-elles également visées ?
C’est probablement la question la plus sensible et celle que se posent le plus les professionnels désireux de s’affranchir de la nouveauté : une transformation en société de droit commercial de droit commun est-elle la solution (pour les professions qui le peuvent) ?
Une première interprétation voudrait que les autres formes sociales soient également concernées, car le traitement fiscal s'intéresse à la nature des revenus, pas à la forme de la société qui les verse. L’Association Notariale de Conseil (ANC) et le Conseil Supérieur du Notariat (CSN) ont répondu par l'affirmative.
Une seconde interprétation voudrait que cette solution ne concerne que les SEL, seules visées expressément par le BOFiP actualisé. En la matière, il faut garder en vue que l'ordonnance du 8 février 2023 (ord. 2023-77 du 8 février 2023, JO du 9 ; voir FH 3978, § 1-26), relative à l'exercice en société des professions libérales réglementées, viendra réformer à compter du 1er septembre 2024 les aspects juridiques de cet exercice sous forme de société. Cette ordonnance, déposée pour ratification en septembre au Parlement, prévoit l’abrogation de la loi 90-1258 du 31 décembre 1990, relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales, et la création d’un dispositif législatif unique.
Malgré le maintien des différences quant aux formes juridiques des différentes sociétés, nous nous orientons vers une unification des règles applicables, qui tend donc à donner plus de crédit à la première interprétation.
Quid des pharmaciens d'officine qui exercent leur activité (commerciale) en SELARL ?
Une première position serait de considérer que la rémunération reçue par ces associés de SEL ne relève pas des BNC mais des BIC, comme s'ils exerçaient directement.
Le sujet est piégeux car l'une des deux jurisprudences à l'origine du revirement de l'administration (CE 8 décembre 2017, n° 409429) visait un pharmacien… mais en tant que directeur de laboratoire d'analyses médicales (non comme pharmacien d'officine). Or d'après l'administration (BOFiP-BNC-CHAMP-10-30-10-§§ 210 et 220-20/05/2020), alors que les profits réalisés dans l'exploitation de laboratoires d'analyses médicales constituent, en principe des BNC, les bénéfices réalisés par les pharmaciens dans l'exploitation de leur officine sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux.
Il semble ainsi que la solution ne s'applique pas aux pharmaciens d'officine car il n'existe aucune raison justifiant qu'ils passent de BIC à BNC du seul fait de leur exercice en SEL. D'ailleurs, le nouveau BOFiP précise que le principe d'imposition en BNC est valable pour les rémunérations des associés « allouées à raison de l'exercice de leur activité libérale ». A contrario, les rémunérations allouées à raison de l'exercice de leur activité commerciale (c'est le cas pour les pharmaciens d'officine) seraient imposables en BIC (BOFiP-RSA-GER-10-30-§ 520-05/01/2023).
Une seconde interprétation serait de considérer que les rémunérations des pharmaciens en SEL relèvent du régime BNC comme tous les autres professionnels libéraux.
Les positions et opinions émises dans cette rubrique n'engagent que leur auteur.
