3 - Délai général de réclamation et intégration fiscale : quelles limites ?
La mise en recouvrement de cotisations supplémentaires d’IS résultant de la rectification du résultat d'une société membre d'un groupe intégré, lors d'un contrôle fiscal, n'ouvre pas un délai de réclamation au profit de la société mère afin de corriger une erreur affectant son propre résultat.
CAA Marseille 26 février 2026, n° 24MA01456
Rappel des règles relatives aux délais de réclamation
Pour l’ensemble des impôts ou taxes autres que les impôts directs locaux, le délai imparti pour présenter une réclamation auprès de l'administration fiscale expire le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas (LPF art. R. 196-1 ; voir « Le contrôle fiscal », Jean-Pierre Casimir et Olivier Lemaire, Code annoté RF, 21e édition, p. 441) :
-de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement ;
-du versement spontané de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement ;
-de la réalisation de l’événement qui motive la réclamation, c’est-à-dire des faits ayant pour conséquence de remettre en cause le bien-fondé de l’imposition.
En outre, lorsqu'un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres rectifications (LPF art. R. 196-3). Ce délai court à compter de la notification régulière de la proposition de rectification (CE 28 novembre 1986, n° 47147).
Dans le cadre du régime de l'intégration fiscale, le Conseil d'État a considéré que la notification d’un redressement adressée à une société membre d’un groupe interrompait la prescription à l’égard de la société mère en tant que redevable de l’IS sur le résultat d’ensemble (CE 13 décembre 2013, n° 338133). Puis il a précisé que cette interruption de prescription ne valait que pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l'objet d'une procédure de reprise. Ainsi, une société mère ne pouvait se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu à l'article R. 196-3 du LPF que pour les impositions correspondant à ses propres résultats individuels (CE 26 janvier 2021, n° 438217).
Signalons qu'en matière d'IS, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (LPF art. L. 169). Néanmoins, certains événements, lorsqu’ils surviennent avant l’expiration du délai de reprise, interrompent la prescription et font courir au profit de l’administration un nouveau délai pour procéder à la mise en recouvrement des droits non perçus. Ainsi, une proposition de rectification notifiée au contribuable avant l'expiration du délai de reprise interrompt la prescription (LPF art. L. 189).
Dans une récente décision, la cour administrative d'appel de Marseille a précisé la portée du délai général de réclamation en cas de rectification du résultat d'une filiale intégrée, à la suite d'un contrôle fiscal (CAA Marseille 26 février 2026, n° 24MA01456).
Délai général de réclamation ouvert aux seules sociétés dont le résultat est redressé
À la suite du contrôle fiscal de sa filiale, une société mère s'est vu réclamer un supplément d'IS, contesté par réclamation
Une SAS placée à la tête d'un groupe fiscalement intégré détenait l'intégralité du capital d'une filiale exerçant une activité de promotion immobilière.
À la suite d’une vérification de comptabilité portant sur cette filiale, l’administration fiscale a procédé à des rectifications de son résultat imposable au titre des exercices clos en 2014 et 2015.
En conséquence, la SAS a été assujettie, en tant que société redevable de l'IS dû sur l'ensemble des résultats du groupe, à des cotisations supplémentaires d'IS assorties de pénalités, qui ont été mises en recouvrement en décembre 2020.
Par la suite, la SAS a estimé avoir, à tort, réintégré fiscalement une provision sur titres, de sorte que son résultat fiscal d'ensemble au titre de l'exercice clos en 2014 devait être déficitaire (et non bénéficiaire), ne donner lieu à aucune imposition supplémentaire et être reportable sur l'exercice clos en 2015. La SAS a donc présenté une réclamation en janvier 2021 afin d’obtenir le report du dégrèvement sur les impositions supplémentaires mises à sa charge, à la suite des rectifications concernant sa filiale.
L'administration a rejeté sa demande de réclamation pour dépôt tardif, considérant que cette demande visait en réalité à contester l'imposition primitive de la SAS et non celle de sa filiale ayant fait l'objet de la procédure de rectification. Ainsi, le délai de réclamation pour contester ses impositions primitives, dont la SAS s'était spontanément acquittée en 2015, en tant que société mère du groupe, était expiré le 31 décembre 2017, en vertu de l'article R. 196-1, b du LPF.
Or, selon la SAS, la mise en recouvrement de l'imposition intervenue en décembre 2020 à la suite du contrôle fiscal de sa filiale lui avait ouvert un nouveau délai de réclamation permettant de contester l’ensemble des éléments ayant servi à établir l’imposition, y compris les erreurs affectant son résultat propre et le résultat d’ensemble du groupe. Sa réclamation contentieuse n'était donc pas tardive.
Le différend entre la SAS et l'administration a été porté devant le tribunal administratif de Marseille, qui a confirmé l'analyse retenue par l'administration (TA Marseille 19 avril 2024, n° 2108903). La SAS a donc fait appel de ce jugement (voir § 3-3).
Une réclamation jugée tardive, faute de porter sur le résultat de la filiale vérifiée
Pour confirmer que la réclamation formée par la SAS en janvier 2021 était tardive au regard de l'article R. 196-1 du LPF, la cour administrative d'appel de Marseille s'est appuyée sur les règles édictées par le Conseil d'État, dans ses décisions de 2013 et 2021 (voir § 3-1).
En l'espèce, elle a jugé que, si l’imposition supplémentaire résultait du rehaussement du résultat de la filiale au titre de l'exercice clos en 2014, la réclamation formée par la société mère ne portait pas sur la correction d'éléments propres à l’activité ou au résultat de la filiale, mais visait à corriger une erreur relative à son propre résultat au titre de l’exercice clos en 2014 et, corrélativement, au résultat d’ensemble du groupe déclaré au titre du même exercice.
« Dictionnaire Fiscal » RF 2026, § 62085
