10 - Recours à une méthode statistique pour déprécier le stock : la précision est de rigueur !
De récentes décisions de jurisprudence mettent en lumière les difficultés rencontrées par les entreprises pour justifier le bien-fondé de provisions pour dépréciation sur stocks évaluées selon une méthode statistique.
CAA Versailles 14 mars 2024, n° 22VE00384 ; TA Melun 2 octobre 2024, n° 2103996 ; CAA Bordeaux 6 novembre 2024, n° 22BX03121
L'essentiel
Fiscalement, lorsque le cours du jour des stocks est inférieur à leur coût de revient, l’entreprise doit constituer une provision pour dépréciation. / 10-1
L’entreprise peut avoir recours à des méthodes statistiques pour évaluer la dépréciation subie sur ses stocks sous réserve que cette évaluation repose sur des critères objectifs et spécifiques, tenant compte de la nature des produits, de leur obsolescence et des conditions de leur commercialisation. / 10-2
Quelles sont les conditions de déduction des provisions pour dépréciation des stocks ?
Constatation de la provision pour dépréciation des stocks
D’un point de vue comptable, à la date de clôture de l'exercice, les stocks et les productions en cours sont évalués selon les règles générales d'évaluation des actifs (PCG art. 214-22).
Ainsi, à cette date, la valeur des stocks et productions en cours est déterminée distinctement en comparant leur coût d’entrée à leur valeur actuelle, à savoir une valeur d’estimation qui s’apprécie en fonction du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise (c. com. art. R. 123-178).
Lorsque cette valeur actuelle est inférieure à la valeur comptable, une dépréciation pour stocks doit être constatée (PCG art. 214-5). Le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger de cette éventuelle dépréciation (PCG art. 214-22).
Fiscalement, à la clôture de chaque exercice, les stocks proprement dits doivent être évalués (CGI, ann. III art. 38 decies) :
-à leur coût de revient, c'est-à-dire à leur coût réel ;
-ou d'après le cours du jour à la date de l'inventaire, si ce cours est inférieur au coût de revient.
Lorsque ce cours du jour est inférieur au coût de revient, l’entreprise doit constituer une provision pour dépréciation de son stock.
Bien que le Conseil d'État et l'administration l'autorisent, la constatation de la dépréciation par décote directe n'est pas conforme aux prescriptions du plan comptable.
Le cours du jour à retenir correspond au prix auquel les produits considérés seraient vendus sur le marché à la date de l'inventaire. Il provient, en général, des tarifs en vigueur à la date de l'inventaire ou des mercuriales publiées à la même date ou à la date la plus rapprochée de celle de l'inventaire.
Pour les marchandises qui ne font pas l'objet d'un marché régulier, le cours du jour correspond à la valeur probable de réalisation (BOFiP-BIC-PDSTK-20-20-10-20-§ 1-23/09/2013).
Justification de la dépréciation par l’utilisation d'une méthode statistique
D’un point de vue comptable, l'évaluation de la dépréciation doit être suffisamment précise et peut s’appuyer sur des techniques statistiques dès lors que les éléments qu’elles concernent restent propres à l’entreprise. En outre, les données statistiques doivent faire référence à des données historiques (OEC, rec. I-18 « Les provisions »).
Fiscalement, une entreprise qui constitue une provision pour dépréciation du stock à la clôture de l'exercice doit être en mesure de justifier qu’il existe un écart entre le cours du jour et le coût de revient du produit et doit déterminer le montant de cet écart avec une approximation suffisante (CGI art. 39, 1.5°).
La jurisprudence admet que l’entreprise ait recours à des méthodes statistiques, pour évaluer la dépréciation subie par ses stocks de produits, sous réserve que cette évaluation présente un caractère d’approximation suffisant et ne résulte pas de l'application d'un pourcentage arbitraire n'ayant aucun rapport avec la probabilité de la perte (CE 7 novembre 1975, n° 86136 ; CE 22 janvier 1982, n° 21742 ; CE 25 septembre 1989, n° 62934 ; voir « Détermination du résultat BIC-IS », RF 1160, § 47-6).
Généralement, elle estime que le recours à cette méthode doit reposer sur des critères objectifs et spécifiques, qui tiennent compte de la nature des produits, de leur obsolescence et des conditions de leur commercialisation.
Les critères fiscaux énoncés ci-dessus, notamment en matière de pertinence des méthodes forfaitaires ou statistiques à utiliser, rejoignent ceux visés en comptabilité.
Néanmoins, selon l’administration, l’utilisation d’une méthode statistique doit demeurer une exception à la règle selon laquelle les provisions sont calculées à partir d’éléments réels et non selon des procédés forfaitaires (BOFiP-BIC-PDSTK-20-20-10-20-§ 90-23/09/2013).
De récentes décisions de justice ont remis en cause la déduction de provisions calculées selon une méthode statistique, celle-ci ne permettant pas de déterminer le montant des provisions avec une approximation suffisante (CAA Versailles 14 mars 2024, n° 22VE00384 ; TA Melun 2 octobre 2024, n° 2103996 ; CAA Bordeaux 6 novembre 2024, n° 22BX03121).
Quand la déduction de provisions évaluées selon une méthode statistique est refusée par les juges
Stock de vêtements dépréciés suite à un changement de mode
La jurisprudence admet que la dépréciation d’articles démodés peut être appréciée par des méthodes statistiques sous réserve qu’elle tienne compte de la nature des produits (application de taux d’abattement différents selon que les vêtements sont destinés aux hommes, aux femmes ou aux enfants) et de leur ancienneté dans les stocks (CE 7 novembre 1975, n° 86136 sous BOFiP-BIC-PDSTK-20-20-10-20-§ 90-23/09/2013).
Or, dans une affaire jugée le 14 mars 2024, la cour administrative d'appel de Versailles a refusé à une entreprise de vente de prêt-à-porter la déduction d'une provision pour dépréciation d'un stock d'articles invendus, calculée en appliquant au prix de revient desdits articles des taux d'abattement forfaitaires évolutifs, de 20 % à 70 %, déterminés en fonction de l'ancienneté et de la saison (été ou hiver) des différentes collections de vêtements.
Pour écarter la déduction de cette provision, les juges du fond ont estimé qu’en invoquant l’évolution de la mode sans fournir de données spécifiques à son activité, la société ne justifiait pas de la pertinence des taux de décote utilisés (CAA Versailles 14 mars 2024, n° 22VE00384).
Stocks de pièces détachées dépréciées en raison de leur obsolescence technique
Le Conseil d'État admet que la dépréciation de matériels soumis à une obsolescence technique peut être valablement justifiée par un calcul statistique reposant sur l'application d'abattements distincts pour chaque catégorie homogène de biens (CE 25 septembre 1989, n° 62934 ; CE 21 décembre 2007, n° 288099).
Dans une décision du 2 octobre 2024, le tribunal administratif de Melun a refusé la déduction d'une provision pour dépréciation d'un stock de pièces détachées (écrous, joints, pneus, phares et éléments de moteur) destinées à des véhicules automobiles calculée, pour chaque référence, en fonction du nombre d'articles en stock, du coût moyen de chaque article correspondant à la moyenne des coûts d'entrée et de sortie et d'un pourcentage de dépréciation variable selon l'absence de rotation de l'article.
Les juges ont estimé que ces pièces détachées (250 000), en raison de leur grande diversité, ne se dépréciaient pas de manière homogène. Ils en ont alors conclu que le seul critère de l'écoulement du temps ne suffisait pas à justifier la méthode statistique employée dès lors que celle-ci ne prenait pas en compte les spécificités de chaque catégorie de produits, notamment en termes d'usure et d'obsolescence technique (TA Melun 2 octobre 2024, n° 2103996).
Stocks de pièces détachées dans le secteur agricole dépréciées uniformément à 90 %
Dans la présente affaire (CAA Bordeaux 6 novembre 2024, n° 22BX03121), l’administration fiscale a refusé la déduction d’une partie des provisions pour dépréciation du stock de pièces détachées d’une entreprise d'achat, de revente et de réparation de matériels agricoles calculée en appliquant un abattement forfaitaire de 90 %. Elle estimait que l’entreprise ne produisait pas les indications suffisantes quant à la valeur de chaque catégorie de pièces détachées.
Pour contester cette réintégration devant le tribunal administratif, la société a produit un rapport d’expert établissant une méthode d'évaluation de la provision pour dépréciation de son stock de pièces détachées fondée à la fois sur des critères de marques, d'ancienneté et de nature des pièces, classées en sous-groupes. L'expert a préconisé des taux de dépréciation différenciés par catégorie de marque en fonction des critères retenus.
Le tribunal administratif, après avoir validé la méthode proposée par l'expert, a réduit la base imposable de la société et rejeté le surplus de sa demande.
Les juges du fond ont confirmé la décision du tribunal administratif, en estimant, pour deux de ses marques de pièces détachées que la société n’apportait aucun élément nouveau permettant de justifier une dépréciation globale de ce stock à hauteur de 90 %, les juges admettant uniquement les taux de dépréciation progressifs (de 10 % à 85 % selon la durée de détention de ces pièces en stock) retenus par l’expert.
En outre, ne permettaient pas non plus de justifier l’application d’un taux de dépréciation fixé forfaitairement à 90 % :
-la proposition de vente d’un des stocks de pièces détachées avec une décote de 85 % ;
-l'inventaire descriptif et estimatif des actifs mobiliers réalisé par un commissaire-priseur judiciaire, dont le contenu ne précisait pas la méthode de calcul de la dépréciation et dont la date de rédaction était postérieure à l’année de constitution de la provision.
