5 - Contrôle fiscal des comptabilités informatisées : approche méthodologique

La nécessité de tenir à disposition de l’administration fiscale une documentation à jour et exhaustive répond à un objectif clairement établi ; il s’agit de permettre au vérificateur de comprendre, avec suffisamment d’efficacité et de pertinence, le système d’information mis en œuvre par l’entreprise au cours de la période vérifiée. L’analyse de la documentation doit, in fine, permettre à l’administration fiscale d’avoir une vue concrète des règles de gestion des données et des fichiers mis en œuvre dans les programmes informatiques qui ont une incidence directe ou indirecte sur la détermination des résultats comptables et fiscaux.

Il est expressément entendu que la documentation doit, pour être admise en cette qualité par l’administration fiscale, revêtir un certain nombre de caractéristiques préalablement identifiées. La description générale de l’ensemble du système d’information, l’inventaire et la description des matériels utilisés, les descriptifs des fichiers et des programmes et de leurs articulations, mais également la description de la structure des données et de leur signification ainsi que les codes source des programmes, sont autant d’éléments qui doivent être contenus dans la documentation.

Il conviendra par ailleurs, afin de conférer à la documentation sa pleine et entière efficience, que cette dernière retrace avec précision et complétude le descriptif des procédures automatiques et manuelles de contrôle interne, les dictionnaires des données mis en œuvre, le plan d’archivage et les durées de rétention, ainsi que la documentation utilisateur.

Concrètement, il faut insister sur l’importance des codes source des programmes qui, notamment dans un environnement informatique relativement peu évolué, sont susceptibles de constituer une source documentaire par défaut. Ces mêmes codes pourront, le cas échéant, être régulièrement utilisés pour contrôler la fiabilité des algorithmes de calcul utilisés par l’entreprise. Les codes pourront servir à s’assurer de la pleine et entière conformité des programmes exécutés au titre de la période vérifiée avec la documentation, notamment la transcription informatique effective des règles de gestion pratiquées par l’entreprise.

Dans les faits, l’entreprise dispose d’une relative latitude pour fixer de la manière la plus opportune possible le contenu de la documentation ; l’entreprise demeure ainsi légitimement fondée à présenter la documentation en fonction de l’organisation effective des moyens informatiques existants, ces contingences organisationnelles étant pleinement opposables à l’administration fiscale. Fort de ce constat, on reconnaît que l’entreprise tenant sa comptabilité à l’aide de systèmes informatisés peut, à sa convenance, présenter sa documentation sous forme littérale voire à l’aide de tableaux ou de graphiques.

La documentation telle que spécifiée ci-avant n’est pas la seule composante de l’obligation de présentation qui pèse à l’encontre des entreprises concernées par la procédure du contrôle fiscal des comptabilités informatisées ; les contribuables sont par ailleurs astreints à une obligation de présentation de données et traitements informatiques concourant directement ou indirectement à la détermination du résultat comptable et fiscal.

Obligation légale

L’article L. 13 du LPF fait obligation aux entreprises de présenter à l’administration fiscale les « informations, données et traitements informatiques qui concourent, directement ou indirectement, à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le Code général des impôts ». L’énoncé de la règle ainsi spécifiée conduit à opposer, pour mieux les cerner, les concepts de données élémentaires (voir § 5-4) et de traitements informatiques (voir § 5-5).

L’obligation de présentation des données élémentaires

S’agissant plus spécifiquement des données informatiques, on reconnaît que ce concept s’entend des seules données informatiques élémentaires ; la production, par l’entreprise vérifiée, de données agrégées qui sont déjà la résultante de traitements informatiques n’est pas en soi susceptible d’exonérer l’entreprise de son obligation de présentation.

La philosophie de cette dichotomie répond à la nécessité légale et réglementaire de justifier les comptabilités informatisées sur la base de données primaires, prises en compte dès leur origine, et non par des données enrichies, découlant de traitements informatisés.

La position de l’administration fiscale répond à une logique certaine. L’objectif poursuivi par les vérificateurs étant de rejouer la partie afin d’en vérifier la régularité fiscale, il est important, pour le service vérificateur, de disposer de données brutes non enrichies.

En pratique, la caractérisation de ces données est fréquemment source de difficultés, du fait notamment, de la grande variété des organisations et des systèmes adoptés par les entreprises. Une telle diversité justifie l’absence de définition, au sein du CGI et des textes associés, des données élémentaires. Il importe, en l’absence de caractérisation officielle, de s’en tenir à une analyse empirique et factuelle. De manière un peu académique, on reconnaît que les données primaires s’entendent des données qui, traitées par des procédés informatiques, concourent à la constitution d’enregistrements comptables ou à la justification d’un événement ou d’une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l’administration fiscale.

Il pourra s’agir, par exemple, de la ligne d’une commande client, d’éléments justifiant la détermination d’un prix de revient, d’un stock, ou bien encore d’éléments de calcul d’une provision.

La production, à première demande, des données telles que définies ci-avant, n’est pas en soi suffisante. Le contribuable se doit, à l’identique, de fournir à l’administration fiscale les traitements informatiques y attachés.

L’obligation de présentation des traitements informatiques

La notion de traitements informatiques n’est guère plus aisée à définir. De manière synthétique mais sans doute trop littérale, les traitements informatiques s’entendent des différentes étapes de programmes informatiques qui divisent le processus de mutation progressive des données élémentaires définies précédemment, vers les écritures ou les résultats comptables.

Pour faire simple, les traitements informatiques permettent de transformer les données élémentaires en données agrégées.

Bien qu’il n’existe pas de définition véritablement normée de cette notion de traitements intermédiaires, laquelle dépend de la diversité des organisations informatiques et comptables de chaque entreprise, il importe de garder à l’esprit qu’il s’agit, à travers cette obligation, d’offrir à l’administration fiscale une analyse des chaînes de traitement exécutées par l’entreprise.

Forte de cette caractérisation, l’administration fiscale pourra ainsi valablement procéder à un certain nombre de vérifications visant par exemple à s’assurer, à l’aide des données comptables informatisées, de la validité d’un contrôle de suivi des lots d’achats, de la détermination d’un prix de revient, de la reconstitution d’une marge (prix de transfert), ou bien encore de la validité d’un calcul de provision.

En pratique, on constate que la complexité, ou à l’inverse la relative simplicité de l’organisation du système informatique et des chaînes de traitements des données primaires, influence fortement la stratégie à adopter afin d’anticiper, et par là même de préparer, le contrôle fiscal des comptabilités informatisées. L’entreprise devra, notamment, réaliser un arbitrage opportun entre la présentation des traitements et des résultats, en fonction de la complexité du processus de formation des résultats et de son système d’information.

Deux situations paraissent à cet égard devoir être distinguées, la détermination informatique des résultats comptables et fiscaux pouvant résulter de la mise en œuvre :

En fonction des circonstances et de ces deux variantes, l’entreprise pourra satisfaire à ses obligations de présentation en choisissant la solution qui lui semble la plus favorable :

Nonobstant la solution privilégiée par le contribuable, l’obligation de présentation telle qu’entendue précédemment revêt, ainsi qu’il a pu être démontré, un caractère hétérogène marqué. Cette sujétion se double d’une seconde contingence qui tient à la nécessité de conserver, selon des modalités propres, les données et les traitements informatiques ci-avant caractérisés.

Les entreprises concernées par la procédure de vérification des comptabilités informatisées sont astreintes à une obligation de conservation étendue des éléments spécifiés ci-avant.

S’agissant ainsi des données primaires, il est patent que l’entreprise désireuse de satisfaire au mieux ses obligations en matière de contrôle fiscal des comptabilités informatisées devra, à titre impérieux, procéder à la conservation de la complétude des données qui, directement ou indirectement, concourent à la détermination des résultats comptables ou fiscaux. Il conviendra, notamment, de ne pas se satisfaire de la conservation d’échantillons sélectionnés de données primaires restreintes, ou de données agrégées, qui ne sauraient d’aucune manière décharger le contribuable de ses obligations de conservation.

Il conviendra en conséquence de s’assurer de la complétude et surtout du caractère suffisamment détaillé des données devant être conservées. Ainsi, à titre d’exemple, les entreprises devront conserver, dès leur constitution, les fichiers historiques des mouvements (commandes, livraisons, mouvements de stocks, factures, prix de revient, prix d’achat, montant des abonnements, prélèvements opérés, opérations sur titres, etc.). Les fichiers à caractère permanent ou référentiel (plan comptable, fichier clients, fournisseurs, tarifs, prêts, produits, emprunts, contrats, etc.), devront à l’identique, être régulièrement stockés.

S’agissant des modalités de conservation des données primaires, on reconnaît, sans ambages, que la conservation doit être effectuée de manière informatique. En effet, conformément aux dispositions de l’article L. 102 B du LPF, il est entendu que la conservation sur support papier de données constituées ou reçues sur support informatique ne saurait, d’aucune manière, constituer une solution alternative à la conservation informatisée de ces données. La solution possède, fort logiquement, son corollaire ; la conservation informatisée offre à l’entreprise la possibilité de ne pas constituer d’archivage supplémentaire sur support papier, sauf dans les cas où l’original demeure indispensable, comme, par exemple, les pièces justificatives de la TVA déductible.

Concernant le délai de conservation requis par les textes fiscaux, on considère, aux termes de l’article L. 169 B du LPF, que la documentation, les données et les traitements informatiques intermédiaires, doivent être conservés pendant un délai minimum de trois ans (délai pendant lequel l’administration fiscale demeure fondée à exercer son droit de contrôle).

On aura cependant cure de noter qu’à ce délai préfixe de trois ans, des délais spécifiques sont susceptibles de se substituer, en fonction de circonstances intrinsèques, au cas des entreprises vérifiées. Tel est notamment le cas en présence d’un exercice déficitaire. Un délai spécifique de six ans pèse également sur les entreprises au titre de la détention de certains documents obligatoires.

À ce stade de l’analyse, on aura pu se convaincre de la complétude des obligations attachées à la procédure de vérification fiscale des comptabilités informatisées. Parallèlement, l’entreprise se voit octroyer un certain nombre de garanties dédiées.