3 - Un contribuable peut-il échapper à l'impôt en invoquant l'exercice irrégulier d'une option fiscale ?
Un associé, personne physique, d’une SCI ne peut se prévaloir de l'omission, dans un acte authentique, de l’option pour le report d’imposition de la plus-value réalisée à la levée de l’option d’achat d’un immeuble acquis en crédit-bail par la SCI, pour échapper à l’imposition de cette plus-value, lors de la cession de cet immeuble.
CAA Toulouse 27 mars 2025, n° 23TL01132
Les conditions du report d'imposition de la plus-value née de la levée de l’option d'achat d’un immeuble
L’exercice de l’option d’achat d’un immeuble pris en crédit-bail et précédemment donné en sous-location, par une personne physique ou par une société de personnes relevant de l’IR, entraîne un changement de catégorie de ses revenus. Le contribuable ou la société cesse une activité de sous-location relevant de la catégorie des BNC pour exercer une activité de location simple relevant des revenus fonciers.
Les conséquences fiscales sont différentes lorsque l’associé de la SCI est soumis à l’IS. Dans une décision de 2024, le Conseil d’État a jugé que la levée de l’option d’achat d’un immeuble pris en crédit-bail immobilier par une SCI à l’IR, qui le sous-louait, ne donnait pas lieu à la constatation d’une plus-value taxable pour ses associés soumis à l’IS. La levée d’option n’entraînait aucune modification de la catégorie d’imposition des associés. Avant comme après cette levée, leur quote-part de bénéfices était imposable selon les règles relatives aux BIC (CE 26 avril 2024, n° 472855).
L'exercice de l'option d'achat entraîne la constatation d’une plus-value imposable, qui peut, sous certaines conditions, bénéficier d’un report d’imposition (CGI art. 93 quater, IV ; BOFiP-BNC-BASE-30-10-§ 350-12/09/2012 ; CE 4 mars 2015, n° 360508). Le bénéfice de ce report d’imposition est, notamment, subordonné au respect d’obligations déclaratives spécifiques (BOFiP-BNC-BASE-30-30-20-10-§§ 230 et 240-12/09/2012) :
-la demande de report d’imposition doit être formulée par le contribuable (ou s’il s’agit d’une société de personnes, par chacun des associés qui entend en bénéficier) dans l’acte authentique qui constate le transfert de propriété (CGI art. 93 quater, IV.3) ;
-le contribuable doit indiquer sur sa déclaration des résultats BNC (déclaration 2035) le montant de la plus-value dont le report est demandé. Il doit joindre à cette déclaration une note annexe, ainsi qu’un extrait ou une copie de l'acte comportant la demande de report d'imposition de la plus-value (CGI, ann. III art. 41 novovicies).
Une récente décision de la cour administrative d'appel de Toulouse s'est prononcée sur la question de savoir si les contribuables peuvent se prévaloir des irrégularités qu'ils ont commises lors de l'exercice de l'option pour le report d'imposition prévu à l'article 93 quater,IV du CGI, pour échapper à l'imposition (CAA Toulouse 27 mars 2025, n° 23TL01132).
L'option pour le report d'imposition, même irrégulière, est opposable au contribuable
L'affaire
Une SCI soumise à l’IR donnait en sous-location un immeuble qu'elle prenait en crédit-bail. Par un acte authentique du 26 septembre 2014, elle a levé l’option d’achat de l’immeuble, prévue dans le contrat de crédit-bail, sans qu'il ne soit fait mention d'une demande de ses associés de bénéficier du report d'imposition de la plus-value (voir § 3-1).
Néanmoins, par un acte rectificatif daté du 1er juin 2015, les associés de la SCI ont sollicité le report de l’imposition de la plus-value née de cette levée de l’option d’achat.
En 2017, la SCI a cédé l'immeuble concerné.
À la suite d'une vérification de la comptabilité de la SCI, un litige est né entre l’administration fiscale et l’un des associés de la SCI soumis à l’IR portant sur le sort de la plus-value réalisée en 2017 à la date de cession de l’immeuble.
L’administration fiscale a estimé que le report d’imposition a expiré à cette date et a donc imposé l’associé à raison de la plus-value réalisée au titre de cette année. Saisie la cour administrative d’appel de Toulouse a tranché ce différend.
La décision
Devant les juges, l’associé de la SCI faisait valoir que l’option pour le report d’imposition ayant été présentée tardivement, la plus-value n'était pas imposable au titre de l'année 2017 (année de cession de l’immeuble), mais au titre de l'année 2014 correspondant à l’année de la levée d'option d'achat, laquelle était prescrite en 2017.
Pour rejeter ces arguments, la cour administrative d’appel de Paris s'est fondée sur la décision de principe du Conseil d’État selon laquelle l'administration est en droit d'opposer au contribuable les conséquences du régime fiscal pour lequel il a opté, sans que celui-ci puisse utilement se prévaloir ultérieurement de ce qu'il ne remplit pas les conditions auxquelles le bénéfice de ce régime est subordonné, ce qui aurait permis sa remise en cause dès les premiers effets de l'option (CE 30 juillet 2010, n° 317425).
Certes, la cour a relevé qu'aucune option en faveur du report d’imposition n’a, en effet, été portée sur l’acte authentique du 26 septembre 2014. Néanmoins, au vu des éléments suivants, elle a constaté que l’associé de la SCI a manifesté sans ambiguïté sa volonté de bénéficier du régime de report d’imposition de la plus-value constatée lors de la levée d’option d’achat de l’immeuble pris en crédit-bail :
-par l’acte notarié rectificatif daté du 1er juin 2015, les associés de la SCI ont demandé le bénéfice du report d’imposition de la plus-value litigieuse ;
-la déclaration 2035 déposée par la SCI en 2015, mentionnait expressément la plus-value en report d’imposition ;
-l’associé de la SCI a reporté le montant de la plus-value sur sa déclaration 2042 au titre de l’année 2017, année de cession de l’immeuble.
Aussi, même si l’administration est en droit de refuser à l’associé de la SCI le bénéfice du report d’imposition, faute d’une mention pour l’option dans l’acte authentique, cet associé ne peut pas invoquer l’irrégularité de cette option, pour échapper à l’imposition de la plus-value au titre de l’année 2017.
À noter
Cette décision vise à empêcher que les contribuables ne tirent avantage des irrégularités qu'ils ont eux-mêmes commises, comme l'oubli d'une formalité, et qu'ils puissent ainsi se soustraire à l'impôt. Par ailleurs, ils ne peuvent pas invoquer la prescription du droit de reprise de l’administration, même si celle-ci découle de l’application des textes.
