Trusts : la charge de la preuve est alourdie pour le contribuable

CAA Paris 11 octobre 2024, n° 22PA03139

L'essentiel
Avant l'introduction en droit français de la notion de trust, la jurisprudence appréciait au cas par cas, selon les stipulations du trust, les conséquences fiscales en matière de droits de mutation à titre gratuit ou d'impôt sur le revenu. / 3-2 à 3-4
Les produits des trusts sont imposables à l’impôt sur le revenu lorsqu'ils sont distribués. En revanche, lorsque les sommes correspondent à une opération de transfert de capital, elles relèvent des droits de mutation à titre gratuit. / 3-4 à 3-6
Selon le juge, la charge de prouver que les revenus litigieux d'un trust ne constituent pas des revenus imposables pèse exclusivement sur le contribuable. / 3-7

Les faits

3-1

Une contribuable résidente française a perçu sur un compte bancaire environ 3,6 M€ entre 2009 et 2011 provenant d'un trust de droit canadien dont elle était l'unique bénéficiaire. Le trust était irrévocable et discrétionnaire. Elle n’a toutefois pas déclaré ces sommes en France. Lors d'un examen de sa situation fiscale personnelle, l’administration fiscale française a interrogé la contribuable et l’administration fiscale canadienne sur l’origine de ces sommes. Estimant que celles-ci s'analysaient comme des revenus du trust, l'administration les a réintégrées dans le revenu imposable de l'intéressée au titre des années vérifiées.

La contribuable a dans un premier temps obtenu la décharge du supplément d'imposition devant le tribunal administratif (TA Paris 30 mars 2022, n° 2004010). En effet, ce dernier a retenu que les sommes créditées sur le compte constituaient des transferts de capital, qui ne pouvaient pas être regardés comme un revenu imposable en tant que produit du trust. Nous commentons dans cet article l'annulation de cette décision du tribunal par la cour administrative d'appel de Paris.

Rappels du b.a.-ba du trust

Le trust est constitué à l'étranger

3-2

Le trust est un démembrement de la propriété, répandu dans des systèmes juridiques étrangers, mais inconnu en droit civil français. C’est un contrat par lequel un constituant transfère à des administrateurs (les « trustees ») la propriété de biens, à charge pour eux de les conserver et de les faire fructifier. Les trustees devront transmettre ces biens au bout d’un certain temps aux personnes désignées comme bénéficiaires.

Le trust peut être simple ou discrétionnaire. On parle de trust simple quand le trustee joue uniquement le rôle de propriétaire apparent et qu'il doit reverser périodiquement tous les revenus au bénéficiaire. En revanche le trust est discrétionnaire lorsque le trustee a tous pouvoirs pour gérer les biens et répartir les revenus entre les bénéficiaires. Le trust peut également être révocable ou irrévocable. Dans le premier cas, le constituant peut mettre fin au trust à tout moment pour retrouver la propriété des biens qu'il avait transférés, alors que dans le second cas le transfert des biens est définitif.

À noter
Il n'est pas possible de créer de trust en France, mais le dispositif français de la fiducie s'en rapproche (c. civ. art. 2011). En outre, le trust constitué à l'étranger produit des effets en France (voir § 3-3).

Jurisprudence antérieure à 2011 : produits des trusts imposables à l'IR ou aux droits de mutation selon la nature des opérations

3-3

La fiscalité du trust a été dessinée par la jurisprudence, jusqu'à ce que le législateur définisse en 2011 la notion de trust en droit interne à l'article 792-0 bis, I du CGI (loi 2011-900 du 29 juillet 2011, JO du 30, art. 14, I ; BOFiP-DJC-TRUST-30/03/2022) (voir § 3-4).

En l'espèce, les impositions en litige relevaient en partie des règles jurisprudentielles antérieures à la loi de 2011 précitée. La jurisprudence distinguait alors les opérations du trust équivalant à une donation ou à une succession et relevant des droits de mutation à titre gratuit, de celles correspondant à des distributions, relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En pratique, le juge raisonnait au cas par cas, selon les stipulations du trust (révocable ou non, discrétionnaire ou non) (cass. com. 6 novembre 2019, n° 17-26985).

Dans ses conclusions, le rapporteur public, M. Bruno Sibilli, rappelle que si le trust était révocable, aucun droit de mutation n'était exigible, le bien étant réputé rester dans le patrimoine du constituant. À l'inverse, lorsque le trust était irrévocable et discrétionnaire, et le bénéficiaire désigné comme attributaire à une condition préfixée, comme le décès du constituant, alors les droits de mutation étaient dus immédiatement. Mais si l’attribution du trust ne se dénouait pas au décès du constituant, alors que le trust était irrévocable et discrétionnaire, mais dépendait de conditions fixées à la constitution du trust et suivies par l’administrateur, alors il convenait d’apprécier concrètement, pour chacune des opérations, s’il s’agissait ou non d’un revenu et, le cas échéant, si ce revenu relevait des droits de mutation ou de l’impôt sur le revenu.

Cadre législatif posé en 2011 : les produits distribués des trusts sont imposables à l'IR

3-4

En 2011, le législateur a posé le principe de la transparence fiscale du trust en matière de droits de mutation à titre gratuit et d'impôt sur la fortune : le constituant du trust est réputé rester propriétaire des biens mis en trust, il reste imposable au titre de l'ISF/IFI (CGI art. 885 G ter et art. 970). En outre, la transmission par donation ou succession de biens ou droits placés dans un trust ainsi que des produits qui y sont capitalisés est, pour la valeur vénale nette des biens, droits ou produits concernés à la date de la transmission, soumise aux droits de mutation à titre gratuit (CGI art. 792-0 bis, II).

En revanche, en matière d’impôt sur le revenu, l'opacité des trusts a été renforcée en exigeant une distribution pour l'imposition des produits, quelle que soit la consistance des biens ou droits placés dans celui-ci (CGI art. 120, 9°). Dans sa version antérieure, l'article 120 précité visait uniquement « les produits des trusts ». De sorte que si un tel produit était capitalisé sans être distribué, il était imposable à l’impôt sur le revenu.

Le défi de la preuve de la distribution du produit

Éviter l'écueil d'une double imposition (IR et droits de mutation)

3-5

Seuls sont imposables les fruits générés par le capital

Progressivement, le juge de l’impôt a exigé de l’administration fiscale, lorsqu’elle entend inclure dans l’assiette de l’impôt sur le revenu une somme provenant d'un trust, de démontrer qu'il s'agit bien d'une distribution de revenus et non d'un transfert de capital ayant déjà fait l'objet d'une imposition.

Ainsi, au cas présent, le juge du fond a rappelé, conformément à la jurisprudence en vigueur, que, pour l'application de l'article 120, 9° précité, seules pouvaient être considérées comme produits de trust étranger, soumis à l'IR dans le chef du bénéficiaire du trust, les sommes correspondant aux fruits générés par le capital affecté au trust, à l'exclusion de celles résultant de transferts portant sur la propriété de ce capital même (voir, dans le même sens, CAA Paris 21 avril 2023, n° 20PA02868). En outre, il a rappelé que la charge de la preuve de la qualification des distributions pesait sur l'administration fiscale.

3-6

La contribuable arguait que les sommes correspondaient à des versements du capital

La contribuable se prévalait des intitulés en langue anglaise des documents bancaires canadiens mentionnant des « capital distributions », ainsi que des résultats de l'assistance administrative internationale, aux termes de laquelle les autorités fiscales canadiennes avaient confirmé l'absence de distribution de revenus et l'absence d'imposition du trust à ce titre. En outre, la contribuable a mis en avant la situation déficitaire du trust au cours des années en litige.

À noter
Signalons que ni la contribuable ni l'administration n'ont soulevé la question de savoir si le capital avait déjà été imposé aux droits de mutation à titre gratuit. Le débat portait sur le fait de savoir si les sommes créditées sur le compte bancaire correspondaient à des prélèvements sur le capital du trust ou à des fruits du capital.

Renversement de la charge de la preuve

3-7

Au détriment du contribuable

Selon la cour administrative d'appel de Paris, sauf attribution légale de la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement de l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

En conséquence, le contribuable qui soutient avoir perçu d'un trust des sommes ne constituant pas des revenus imposables doit établir, notamment à partir de la comptabilité du trust, l'existence d'une ou de plusieurs opérations ayant affecté le capital de ce trust, situées en conséquence en dehors du champ de l'impôt sur le revenu, à l'origine de la distribution en cause. Faute d'apporter de tels éléments, le contribuable doit être regardé comme ayant perçu un revenu taxable à raison de cette distribution.

Attention
Une décision de la cour administrative d'appel de Paris avait pourtant rappelé que la preuve du caractère imposable des sommes distribuées par le trust pesait sur l'administration fiscale, le contribuable pouvant apporter tous justificatifs démontrant leur caractère non imposable (CAA Paris 21 avril 2023, n° 20PA02868).

3-8

Nécessité d'une comptabilité distincte du gestionnaire

En l'espèce, le juge a estimé que la contribuable n'établissait pas, notamment par la production de la comptabilité tenue par les administrateurs du trust, que les flux litigieux correspondraient, soit, s'agissant des années 2009 et 2010, à une redistribution de produits du trust, eux-mêmes déjà soumis à l'impôt sur le revenu, soit, pour l'ensemble des années en litige, à une opération en capital au profit du trust, relevant du champ d'application des droits de mutation, dont elle aurait été bénéficiaire.

Quant à la qualification du revenu côté canadien, le juge rappelle que les autorités canadiennes avaient spécifié ne pas avoir procédé à un contrôle des comptes du trust au cours des années en litige et que les renseignements transmis aux services fiscaux français avaient été compilés à partir des documents transmis par le trust.

En conséquence, le juge retient que les sommes créditées sur le compte bancaire correspondaient bien à des produits distribués du trust, imposables à l'impôt sur le revenu.

« Dictionnaire Fiscal » RF 2024, § 50260