4 - Sociétés agricoles et groupements forestiers : éclairages sur l’exonération des plus-values professionnelles
Le régime d'exonération des plus-values des petites entreprises a donné lieu à des décisions récentes portant sur l’appréciation de l’exercice de l'activité à titre professionnel et la présence de l'associé exploitant au cours de la période de référence pour une société civile agricole et un groupement forestier.
CE 30 avril 2024, n° 454502 ; CAA Bordeaux 25 avril 2024, n° 22BX01268
L'essentiel
Les associés exploitants d'une EARL apprécient la condition relative au seuil des recettes en fonction de leur seule quote-part de recettes dans la société. L’associé salarié, à temps partiel, n'est pas nécessairement qualifié d'associé non-exploitant. / 4-2
L'exonération des plus-values des petites entreprises ne peut toutefois s'envisager que sous réserve d'une présence de l'associé exploitant au cours de l'intégralité de la période de référence servant à apprécier le niveau de recettes. / 4-3
La cession de parcelles de bois détenues par un groupement forestier génère une plus-value professionnelle et les conditions de mise en œuvre de l'exonération de l'article 151 septies du CGI doivent être appréciées au niveau du groupement. / 4-4
Rappel des conditions d'application de l'exonération des petites entreprises pour les sociétés civiles agricoles
Distinguer les associés exploitants et non exploitants pour l'appréciation des recettes
Les plus-values professionnelles réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale, industrielle ou libérale par les contribuables dont les recettes n'excèdent pas certains seuils peuvent être exonérées en tout ou partie d’IR, à condition que l'activité ait été exercée à titre professionnel pendant au moins 5 ans et que le bien cédé ne soit pas un terrain à bâtir ou un bien assimilé (CGI art. 151 septies ; BOFiP-BIC-PVMV-40-10-10-04/02/2013 ; voir « Détermination du résultat BIC-IS », RF 1150, § 2330).
Lorsque les plus-values sont réalisées par une société ou un groupement relevant du régime des sociétés de personnes, le montant des recettes annuelles s'apprécie au niveau de cette société ou de ce groupement (CGI art. 151 septies, IV ; BOFiP-BIC-PVMV-40-10-10-20-§§ 670 et 680-31/03/2021).
Des règles particulières sont toutefois prévues pour les sociétés civiles agricoles non soumises à l’IS avec une appréciation différenciée selon que l’associé peut être qualifié d’exploitant ou non :
-pour les associés non exploitants (simples apporteurs de capitaux), la condition d’exonération relative au montant des recettes est appréciée en fonction des recettes de la société ;
-pour les associés exploitants (visés par le I de l’article 151 nonies du CGI), la condition tenant au montant des recettes est appréciée en tenant compte de leur quote-part dans les recettes de la société (CGI art. 70 ; BOFiP-BA-BASE-20-20-30-30-§ 30-07/09/2016).
L’associé salarié, à temps partiel, n’est pas nécessairement un non-exploitant…
Dans l’affaire jugée, une entreprise agricole à responsabilité limitée (EARL) créée en 1997 et détenue par deux associés a cédé, au cours de l’année 2012, une partie de ses actifs. Cette cession a généré une plus-value placée par chacun des associés sous le régime d’exonération des plus-values des petites entreprises, prévu à l’article 151 septies du CGI (voir § 4-1).
À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération pour l'un des associés au motif que le seuil d’imposition de la plus-value lui revenant devait s'apprécier au regard de l'ensemble des recettes de l'EARL, et non en fonction de sa seule quote-part de recettes dans l'EARL.
Estimant que l’associé en question ne participait pas de manière effective et régulière à l’activité de l’entreprise, les juges d’appel ont rejoint les conclusions de l’administration fiscale (CAA Nantes 17 mai 2021, n° 19NT02854 ; voir FH 3896, § 4-2).
Le Conseil d’État, saisi de l’affaire, ne partage pas cette analyse (CE 30 avril 2024, n° 454502).
Si l’associé n’avait exercé aucune activité au sein de l’EARL, à compter du 7 décembre 2011 il avait travaillé à temps partiel, à raison de 14 heures hebdomadaires, en qualité d'ouvrier d'exécution, afin de participer aux travaux de l'élevage porcin et occasionnellement au classement administratif.
Au regard de ces éléments, l’associé devait être qualifié d’associé exploitant à la date de la cession à l'origine la plus-value litigieuse (l’existence d’un contrat de travail à temps partiel ne devait pas conduire à l’exclusion automatique de cette qualité).
Le Conseil d’État avait déjà eu l’occasion de considérer que l’existence d’un contrat de travail ne privait pas un associé du statut d’exploitant au sens du I de l’article 151 nonies (CE 8 juin 2016, n° 387826 ; CAA Nancy 20 décembre 2016, n° 16NC01232 sur renvoi).
Dans ce précédent portant sur une plus-value sur parts, l’associé accomplissait régulièrement pour la société, à hauteur de 18 heures par semaine, des tâches consistant notamment en l’accueil téléphonique de la clientèle, l’accueil des clients à la propriété, la réception des commandes, la préparation des livraisons et le suivi des règlements. La circonstance que cette activité soit accomplie en exécution d'un contrat de travail est sans incidence sur le caractère professionnel de ladite activité au regard des dispositions précitées de l'article 151 nonies du CGI.
Notons que cette définition de l’associé exploitant demeure cantonnée au domaine fiscal, le code rural prévoyant quant à lui une définition plus circonscrite (c. rural art. L. 321-6).
Qualifier l’associé d’exploitant, ce n’est pas pour autant lui donner un blanc-seing sur l’application du dispositif d’exonération : encore faut-il que les conditions de mise en œuvre soient satisfaites et notamment le respect des délais (qui faisait défaut au cas d’espèce) (voir § 4-3).
… mais doit être présent pendant toute la période de référence
Pour pouvoir accéder au bénéfice de l’exonération, l’associé doit en outre répondre à différentes conditions :
-l’activité doit avoir été exercée pendant au moins 5 ans (CGI art. 151 septies, II.al. 1) ;
-les recettes annuelles issues de l’activité en cause ne doivent pas dépasser un certain seuil de recettes (voir § 4-1). Le montant des recettes annuelles s’entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxe, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à 12 mois, au cours des 2 années civiles qui précèdent l’exercice de réalisation des plus-values (CGI art. 151 septies, IV).
Reprenant sa jurisprudence en la matière (CE 19 décembre 2018, nos 412475 et 412474), le Conseil d’État indique que l'associé d'une société civile agricole qui n'a pas exercé d'activité agricole au moyen des éléments d'actif dont la cession est à l'origine de la plus-value pendant la période de référence (soit les 2 années civiles précédant la date de clôture de l'exercice de réalisation de cette plus-value) ne peut pas être regardé comme ayant exercé une activité dont les recettes annuelles sont inférieures aux seuils de l'article 151 septies.
En l'espèce, l'associé n'ayant débuté son activité agricole au sein de l'EARL qu'à compter du 7 décembre 2011, il n'a pas exercé cette activité pendant les 2 années civiles précédant la date de clôture de l'exercice 2012 au cours duquel la cession à l’origine de la plus-value contestée a eu lieu. Le Conseil d'État en a déduit que cet associé ne pouvait être regardé comme ayant exercé une activité dont les recettes annuelles étaient inférieures aux seuils de l’article 151 septies du CGI.
Dans l’affaire soumise au Conseil d’État en 2018, on notera qu’il était question d’associés d’un groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC) qui, bien que présents au cours de l’exercice de cession des actifs par le GAEC, n’étaient pas associés au cours de la période de référence.
Les juges ont repris les éléments de cette décision, en considérant que l’associé exploitant depuis le 7 décembre 2011 n’était pas présent au cours de l’intégralité de la période de référence et perdait le bénéfice de l’exonération (et ce alors même qu’il avait eu successivement au cours de cette période de référence la qualité d’associé non-exploitant puis d’associé exploitant).
Cession d’actifs par un groupement forestier, qualification des plus-values
L’affaire soumise aux juges d’appel porte sur le litige opposant un couple à l’administration fiscale sur le sort des cessions de biens forestiers réalisées par deux groupements forestiers, dont ils sont associés, moins de 5 ans après leur constitution (CAA Bordeaux 25 avril 2024, n° 22BX01268).
L’administration a remis en cause l’application des mesures d’exonération de l’article 151 septies du CGI au titre de la cession des parcelles de bois réalisées par les groupements forestiers en 2016.
Les demandes des parties n’ont pas reçu un écho favorable des juges qui ont écarté chacune de leurs prétentions :
-les bénéfices à l'origine des impositions litigieuses correspondaient au gain généré par la cession de parcelles antérieurement acquises par les groupements forestiers (comportant tant le sol que les peuplements forestiers), et non au résultat de la cession de coupes de bois. Les gains ainsi générés ne pouvaient pas bénéficier du régime du forfait forestier (CGI art. 76 ; voir « Dictionnaire Fiscal » RF 2024, § 11455) ;
-les parcelles de bois étant cédées par leur propriétaire, à savoir le groupement forestier, la circonstance que les associés n’exerçaient pas d'activité professionnelle au sein du groupement n'avait aucune incidence sur le régime applicable à la plus-value (qui demeurait une plus-value professionnelle) ;
-s’agissant de l’application de l’exonération des plus-values au titre de l’article 151 septies du CGI, les biens forestiers en litige ayant tous été cédés moins de 5 ans après la création des groupements forestiers, le dispositif d’exonération ne pouvait s’envisager. Si le contribuable tentait de mettre en avant l'activité d'exploitant forestier professionnel exercée par son époux associé, faute d’éléments attestant de la réalité de cet exercice, l’argumentaire n’a pas été retenu.
