1 - Délai de 30 jours pour le recours hiérarchique : la volonté de l’administration de mettre fin au plus vite à la phase précontentieuse ?

Dès la lecture des premières pages de la charte, on relève que l’accent est mis sur le rôle et les devoirs du contribuable.

Ainsi, dans le corps du préambule et non plus en renvoi de bas de page, la charte précise que le contribuable s’expose à des sanctions fiscales voire pénales s’il met le vérificateur dans l’incapacité d’accomplir sa mission dans des conditions normales. De même, la présentation de l’avis de vérification est modifiée et plusieurs paragraphes sont consacrés aux devoirs des contribuables et aux sanctions fiscales et pénales avec une référence expresse au code pénal dans le corps du texte.

Le contribuable peut saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur pendant les opérations de contrôle en cas de difficultés sérieuses dans la conduite des opérations de contrôle ou après la réponse aux observations du contribuable.

En pratique, dans le cadre des opérations de contrôle au cours desquelles nous assistons nos clients, nous avons rarement constaté des difficultés qui auraient nécessité la saisine du supérieur hiérarchique.

En revanche, nos clients sollicitent très fréquemment le recours hiérarchique après la réception de la réponse aux observations du contribuable. Or, c’est précisément ce recours qui est impacté par la dernière version de la charte. Ainsi, la charte instaure dorénavant un délai de 30 jours à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable pour demander la saisine de l’inspecteur divisionnaire ou principal.

Auparavant, aucun délai n’était expressément mentionné et les contribuables pouvaient en conséquence demander la saisine jusqu’à l’avis de mise en recouvrement. Cette absence de délai laissait la possibilité au contribuable de saisir dans un premier temps la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts et de juger ultérieurement de l’opportunité de saisir l’inspecteur principal après réception de l’avis de la commission. On rappelle que l’administration fiscale n’est pas tenue de se conformer à l’avis rendu par la commission.

L’imprimé 3926-SD « Réponse aux observations du contribuable » (version 06/2023) a donc été modifié afin de mentionner la possibilité d’exercer le recours hiérarchique suite à la réception de cette réponse dans un délai de 30 jours (cette précision n’était pas présente dans la précédente version).

Ainsi, le modèle de courrier de réponse précise : « Vous disposez d’un délai de 30 jours à compter de la réception de ce courrier pour demander des éclaircissements supplémentaires sur ce différend dans le cadre d’un recours hiérarchique (ou d’une saisine directe de l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur, sans recours préalable auprès de l’inspecteur divisionnaire ou principal, lorsque ce dernier a signé l’application de pénalités exclusives de bonne foi) ».

Le recours après l’entretien avec le supérieur hiérarchique

À l’issue de l’entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, le contribuable peut solliciter un recours auprès de l’interlocuteur si les désaccords persistent.

Le supérieur hiérarchique n’est pas tenu d’apporter une réponse écrite au contribuable suite à l’entretien. Néanmoins, nous constatons que nos clients ont systématiquement reçu un compte rendu mentionnant la position retenue par le supérieur hiérarchique et ce, dans des délais relativement courts.

La nouvelle version de la charte instaure également un délai de 30 jours à compter de la réception de la décision du supérieur hiérarchique pour cette saisine. Cela implique-t-il que l’administration fiscale instaure une nouvelle obligation pour le supérieur hiérarchique d’apporter une réponse écrite au contribuable ?

On peut déduire de cette disposition qu’aucun délai ne commence à courir pour la saisine de l’interlocuteur tant que le supérieur hiérarchique n’a pas répondu.

À cet égard, le Conseil d’État s’est récemment prononcé sur le délai de saisine de l’interlocuteur départemental par le contribuable (CE 10 mars 2023, n° 464123). Dans cette affaire, la société avait sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique de l’inspectrice. Elle avait reçu un courrier confirmant la persistance du désaccord avec l'administration fiscale 8 jours après l’entretien et l’avis de mise en recouvrement avait été émis quelques jours après l’envoi du compte rendu.

Le Conseil d’État précisait que les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'imposaient pas que le supérieur hiérarchique du vérificateur prenne expressément position après son entretien avec le contribuable. Ce dernier pouvait donc faire appel à l’interlocuteur désigné dès l’issue de son entretien avec le supérieur hiérarchique. Le Conseil d’État considérait que la société avait bénéficié d’un délai raisonnable pour exercer son droit de faire appel à l'interlocuteur, soit 12 jours ouvrés entre l’entretien avec le supérieur hiérarchique et la réception de l’avis de mise en recouvrement.

À la lecture des conclusions de Madame Céline Guibé, rapporteure publique, nous comprenons que la requérante considérait qu’un délai raisonnable pour saisir l’interlocuteur départemental ne pouvait être inférieur à un mois.

Le recours direct devant l’interlocuteur

Il convient de préciser que le contribuable a également la possibilité de saisir directement l’interlocuteur lorsqu’il s’est vu appliquer des pénalités exclusives de bonne foi.

La proposition de rectification doit être signée par le vérificateur et par l’inspecteur divisionnaire ou principal lorsque l’administration fiscale procède à l’application de pénalités exclusives de bonne foi, soit 40 % en cas de manquement délibéré ou 80 % en cas de manœuvres frauduleuses. Dans cette hypothèse, le « recours hiérarchique » peut être exercé directement auprès de l’interlocuteur sans saisir préalablement l’inspecteur divisionnaire ou principal.

La dernière version de la charte instaure également un délai de 30 jours à compter de la réception du courrier de réponse aux observations du contribuable pour saisir l’interlocuteur.

L’administration fiscale précise le millésime de la charte dans l’avis de vérification de comptabilité, l’avis d’examen de comptabilité et l’avis d’ESFP.

Ainsi, la nouvelle version de la charte devrait, à notre avis, s’appliquer aux procédures qui ont été engagées à compter d’octobre 2023.

Néanmoins, il est permis de s’interroger sur l’impact éventuel de cette nouvelle charte sur les procédures engagées avant octobre 2023. L’administration fiscale adressera-t-elle une réponse aux observations du contribuable sur un imprimé 3926-SD millésimé de juin 2023 et qui mentionnerait donc (i) la possibilité d’exercer un recours hiérarchique (ou saisine directe de l’interlocuteur en cas de pénalités exclusives de bonne foi) (ii) dans le délai de 30 jours ? Il conviendra d’être particulièrement attentif à ce point.

L’instauration d’un délai pour exercer les recours hiérarchiques nous semble pouvoir être de nature à porter préjudice au contribuable.

Ainsi, dans l’hypothèse où le contribuable est en désaccord avec les redressements proposés, nous recommandons de solliciter systématiquement la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires lorsqu’elle est compétente et le recours hiérarchique dans les 30 jours de la réception du courrier de réponse aux observations du contribuable, puis le recours à l’interlocuteur dès réception de la décision prise après l’entretien avec le supérieur hiérarchique.

Il sera possible de se désister avant la tenue des recours le cas échéant.