9 - Le nouveau régime social des indemnités de rupture conventionnelle, de mise à la retraite, et des indemnités transactionnelles versées après ces ruptures

La rupture conventionnelle permet à l’employeur et au salarié de fixer en commun les conditions de la rupture du contrat de travail qui les lie, en signant une convention soumise à une homologation administrative (ou à une autorisation s'agissant des salariés protégés) (c. trav. art. L. 1237-11 et s.).

La mise à la retraite s'entend quant à elle de la possibilité donnée à l'employeur de rompre le contrat de travail d'un salarié ayant atteint l’âge nécessaire pour bénéficier d’office d’une pension de retraite à taux plein (soit 67 ans). L’employeur peut, au terme d’une procédure particulière, proposer au salarié sa mise à la retraite. Il peut mettre d’office à la retraite le salarié qui a atteint 70 ans (c. trav. art. L. 1237-5 et s. ; c. trav. art. D. 1237-2-1).

Les indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite versées par l’employeur bénéficient d’un régime fiscal et social particulier.

Leur régime social a été modifié par la loi du 14 avril 2023.

Le régime fiscal reste inchangé pour sa part. Il est présenté, pour mémoire, dans des tableaux récapitulatifs ci-après.

Nous reviendrons plus en détail ici sur le régime social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite, et les conséquences de la loi du 14 avril 2023.

L’indemnité de mise à la retraite supportait auparavant une contribution spécifique de 50 % sur la totalité du montant de l’indemnité.

La loi du 14 avril 2023 a abaissé le taux de la contribution patronale spécifique de 50 % à 30 % (c. séc. soc. art. L. 137-12 modifié), pour les ruptures de contrat intervenant depuis le 1^er septembre 2023.

Elle a également modifié l’assiette de la contribution patronale spécifique. Alors que la contribution de 50 % était assise sur la totalité du montant de l’indemnité (assujettie ou non à cotisations de sécurité sociale), elle ne concerne plus que « la part exclue de l’assiette des cotisations » (assujettie ou non à CSG/CRDS) (c. séc. soc. art. L. 137-12 modifié).

Ces deux changements rendent le régime social de l’indemnité de mise à la retraite plus favorable qu’antérieurement pour l’employeur, et l’harmonisent avec celui de l’indemnité de rupture conventionnelle.

Les indemnités versées à l’occasion d’une rupture conventionnelle ou d’une mise à la retraite sont désormais :

Lorsque l’indemnité est supérieure à dix fois le PASS (soit 439 920 € en 2023), ou cinq fois le PASS en cas de cumul avec un mandat social (soit 219 960 € en 2023), elle est intégralement soumise à CSG/CRDS et cotisations sociales (c. séc. soc. art. L. 136-1-1, III, 5° et L. 242-1, II, 7°). Corrélativement, il n’y a pas de contribution de 30 % dans cette situation.

La rédaction de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale est ambiguë quant au traitement social des indemnités de rupture conventionnelle des salariés en droit de bénéficier de leur retraite.

Le premier alinéa du 7° de cet article prévoit que peuvent être exonérées de cotisations de sécurité sociale « dans la limite de deux fois le montant annuel du plafond défini à l'article L. 241-3 du présent code, les indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation forcée des fonctions de mandataires sociaux, dirigeants et personnes mentionnées à l'article 80 ter du code général des impôts qui ne sont pas imposables en application de l'article 80 duodecies du même code. […] ».

Le second alinéa du 7° précise que cette règle s’applique également « aux indemnités mentionnées au 6° de l'article 80 duodecies du code général des impôts [c’est-à-dire aux indemnités de rupture conventionnelle] versées aux salariés et aux agents en droit de bénéficier d'une pension de retraite d'un régime légalement obligatoire ».

Or, nous avons vu que les indemnités de rupture conventionnelle des salariés en droit de bénéficier d’une pension de retraite sont imposables en application de l’article 80 duodecies du code général des impôts (voir § 9-4 et tableau récapitulatif § 9-12).

L’articulation de ces deux alinéas reviendrait à assujettir à cotisations sociales les indemnités de rupture conventionnelle versées à ces personnes.

Cependant, le rapport du Sénat précise au sujet de ce dernier alinéa que la « modification proposée consiste à préciser que cette exonération [de cotisations sociales] sera également applicable aux indemnités versées aux salariés en droit de bénéficier d'une pension de retraite d'un régime légalement obligatoire, qui sont dans ce cas soumises à l'impôt. Par conséquent, ces sommes seront aussi exonérées de CSG et de CRDS » (rapport Sénat n° 375, p. 3).

Le BOSS précise également que la loi « a harmonisé le régime social des indemnités de rupture conventionnelle individuelle et [que] la distinction du régime social applicable en fonction du droit de bénéficier ou non d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire a été supprimée » (BOSS, Indemnités de rupture, § 890).

En l’état de ces précisions et en dépit de l’ambiguïté du texte, il nous semble donc possible d’appliquer l’exonération sociale sans distinction selon que le salarié est ou non en droit de bénéficier d’une pension de retraite.

Un doute subsiste toutefois encore sur la manière d’appliquer cette exonération.

Deux solutions seraient possibles :

La deuxième solution a le mérite, sur le plan des cotisations de sécurité sociale, d’assurer une stricte équivalence entre les salariés en droit de bénéficier d’une pension de retraite et ceux qui ne peuvent pas en bénéficier.

Une clarification sur ce point serait souhaitée.

Ce nouveau régime est applicable « aux indemnités versées à l'occasion des ruptures de contrat de travail intervenant à compter du 1^er septembre 2023 » (loi 2023-270 du 14 avril 2023, art. 4, II).

Le BOSS, dans une mise à jour du 16 août 2023, a précisé que le nouveau régime social est applicable « aux indemnités versées au titre d’une rupture du contrat de travail dont le terme est postérieur au 31 août 2023 » (BOSS, Indemnités de rupture, encadré d’introduction).

Cette précision ne pose pas de difficulté pour les ruptures conventionnelles pour lesquelles la loi ne prévoit pas de préavis. La date de rupture du contrat de travail fixée dans la convention de rupture (qui ne peut intervenir avant le lendemain du jour de l’homologation) correspond à la date de son terme (c. trav. art. L. 1237-13).

Cette précision pose en revanche une difficulté pour les mises à la retraite. En effet, on retient de manière classique, que la date de rupture correspond à la date de notification de cette rupture (et non le terme du préavis).

Or, la formule employée par le BOSS laisse penser que c’est la date de fin du contrat de travail du salarié mis à la retraite, c'est-à-dire le terme de son préavis, et non la notification de la mise à la retraite qui détermine l’application des nouvelles dispositions. Cette interprétation qui serait plus favorable mériterait d’être confirmée.

Précisons en tout état de cause que les dispositions du BOSS concernant la date d’application du nouveau régime social sont à tempérer, dans la mesure où elles n’ont pas été intégrées dans le corps du texte définitif du BOSS, et ont vocation à disparaître.

Sont présentés ci-après des tableaux récapitulatifs du régime fiscal et social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite, et des changements issus de la loi du 14 avril 2023 sur le régime social.

Il est possible de conclure une transaction avec le salarié après la rupture conventionnelle ou la mise à la retraite.

La transaction ne constitue pas un mode de rupture du contrat de travail. Elle ne peut donc être valablement conclue qu'après la rupture de celui-ci et a pour objet d'en régler les conséquences (c’est-à-dire postérieurement à l’homologation de la rupture conventionnelle ou à la notification de la mise à la retraite).

Dans un contexte de rupture conventionnelle, les juges considèrent également que la transaction ne doit pas avoir pour objet de régler un différend relatif à la rupture du contrat de travail. Elle ne peut porter que sur un litige relatif à l’exécution du contrat de travail (cass. soc. 26 mars 2014, n° 12-21136, BC V n° 91 ; cass. soc. 16 juin 2021, n° 19-26083 D).

Le régime social des indemnités transactionnelles n’est pas traité par les textes. Il résulte de positions de l’administration et des juges.

Nous reviendrons plus en détail ici sur le régime social des indemnités transactionnelles versées après une rupture conventionnelle ou une mise à la retraite et les éventuelles conséquences de la loi du 14 avril 2023.

L’administration et la Cour de cassation se sont prononcées sur les cotisations sociales. Pour la CGS-CRDS, il est permis de raisonner par analogie.

Si l’on retient la position de l’administration selon laquelle l’indemnité transactionnelle doit obéir au même régime social que l’indemnité de rupture (voir § 9-15), elle devrait être exonérée dans les mêmes limites que l’indemnité de rupture conventionnelle et de mise à la retraite en faisant masse de ces deux indemnités.

Cela devrait conduire, dans tous les cas où l’employeur a versé une indemnité légale ou conventionnelle de rupture, à assujettir l’indemnité transactionnelle en intégralité à la CSG/CRDS. En effet, en faisant masse des deux indemnités (indemnité de rupture et indemnité transactionnelle), la limite d’exonération tenant au montant de l’indemnité de rupture est nécessairement dépassée.

Si on retient la position de la Cour de cassation et de l’administration selon laquelle une indemnité transactionnelle présentant un caractère indemnitaire peut être exonérée (voir §§ 9-15 et 9-16), l’indemnité transactionnelle pourrait être exonérée de CSG/CRDS, si l’employeur démontre un préjudice (cass. civ., 2e ch., 11 juillet 2005, n° 04-30283 D).

La contribution est assise sur « les indemnités versées à l’occasion » de la mise à la retraite ou de la rupture conventionnelle « pour leur part exclue de l’assiette des cotisations de sécurité sociale en application du 7° du II de l’article L. 242-1 du [code de la sécurité sociale] » (c. séc. soc. art. L. 137-12).

Cette rédaction conduit à se demander :

Il n’existe pour l’heure que peu d’éléments pour tenter de répondre à cette question.

Le BOSS précise, pour la mise à la retraite, que « l'assiette de la contribution [spéciale de 30 %] est constituée du montant total des indemnités versées dans le cadre d'une mise à la retraite, que celles-ci résultent de la loi, de dispositions conventionnelles, du contrat de travail ou d'une transaction » (BOSS, Indemnités de rupture, § 1660).

La Cour de cassation ne s’est pas prononcée, à notre connaissance, sur cette question au sujet de l’article L. 137-12 dans sa version antérieure à la loi.

Si l’on retient la position de l’administration selon laquelle l’indemnité transactionnelle doit obéir au même régime que l’indemnité de rupture (voir § 9-15), l’indemnité transactionnelle devrait supporter la contribution patronale spécifique de 30 % dans les mêmes conditions que l’indemnité de rupture conventionnelle ou de mise à la retraite :

En revanche, si l’on retient la position des juges (voir § 9-16), et de l’administration si elle se conforme à une décision de justice selon laquelle une indemnité transactionnelle présente un caractère indemnitaire (voir § 9-15), l’indemnité transactionnelle devrait être exonérée de la contribution patronale, la nature indemnitaire de la somme justifiant l’absence de prélèvement. Reste qu’on ne sait pas si ce critère sera déterminant pour les juges. En effet, l’assiette de la contribution patronale n’est pas définie de la même manière que celle des cotisations sociales car elle repose sur la part exclue des cotisations sociales.

Il faudra donc être attentif aux positions et décisions qui pourraient être prises à cet égard.

Le tableau ci-après résume le régime social qui pourrait être applicable aux indemnités transactionnelles versées après une rupture conventionnelle individuelle ou une mise à la retraite.