9 - Le nouveau régime social des indemnités de rupture conventionnelle, de mise à la retraite, et des indemnités transactionnelles versées après ces ruptures

Johanna Webert

Avocat

Flichy Grangé Avocats

Charles Lapierre

Avocat

Flichy Grangé Avocats

La loi 2023-270 du 14 avril 2023 de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2023, vecteur de la réforme des retraites, a également modifié le régime social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite en son article 4.

L’objectif affiché par les rédacteurs de la loi est d’éviter le recours à la rupture conventionnelle pour les salariés proches de l’âge légal de départ à la retraite et ainsi de favoriser le maintien dans l’emploi des seniors.

Ce nouveau régime est applicable aux indemnités versées à l'occasion des ruptures de contrat de travail intervenant depuis le 1^er septembre 2023.

Le Bulletin officiel de la sécurité sociale (BOSS), dans une mise à jour du 16 août dernier, a commenté ces nouvelles dispositions, sans lever toutes les interrogations.

L’occasion de faire le point sur le régime social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite, et sur celui des éventuelles indemnités transactionnelles versées à la suite de ces ruptures.

Le régime social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite

Deux modes de rupture

9-1

La rupture conventionnelle permet à l’employeur et au salarié de fixer en commun les conditions de la rupture du contrat de travail qui les lie, en signant une convention soumise à une homologation administrative (ou à une autorisation s'agissant des salariés protégés) (c. trav. art. L. 1237-11 et s.).

La mise à la retraite s'entend quant à elle de la possibilité donnée à l'employeur de rompre le contrat de travail d'un salarié ayant atteint l’âge nécessaire pour bénéficier d’office d’une pension de retraite à taux plein (soit 67 ans). L’employeur peut, au terme d’une procédure particulière, proposer au salarié sa mise à la retraite. Il peut mettre d’office à la retraite le salarié qui a atteint 70 ans (c. trav. art. L. 1237-5 et s. ; c. trav. art. D. 1237-2-1).

Les indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite versées par l’employeur bénéficient d’un régime fiscal et social particulier.

Leur régime social a été modifié par la loi du 14 avril 2023.

Le régime fiscal reste inchangé pour sa part. Il est présenté, pour mémoire, dans des tableaux récapitulatifs ci-après.

Nous reviendrons plus en détail ici sur le régime social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite, et les conséquences de la loi du 14 avril 2023.

Le régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle

L'harmonisation du régime social

9-2

Auparavant, le régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle différait selon que le salarié était en droit ou non de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire :

-si le salarié n’était pas en droit de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire, l’indemnité de rupture conventionnelle était exonérée dans certaines limites de cotisations sociales et de CSG/CRDS, mais assujettie au forfait social sur sa fraction exonérée de cotisations de sécurité sociale ;

-si le salarié était en droit de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire, l’indemnité de rupture conventionnelle était assujettie à cotisations sociales, à CSG/CRDS, mais exonérée de forfait social.

La loi du 14 avril 2023 a supprimé cette distinction avec la volonté d’aligner, à partir du 1^er septembre 2023, le régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle des salariés pouvant bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire sur celui applicable aux salariés ne pouvant pas en bénéficier (c. séc. soc. art. L. 137-12, L. 137-15 et L. 242-1 modifiés ; loi 2023-270 du 14 avril 2023, art. 4).

9-3

Un coût moins élevé pour les salariés en droit de partir en retraite

Le coût de la rupture conventionnelle avec un salarié pouvant bénéficier d’une pension de retraite est donc désormais moins élevé pour l’employeur (et pour le salarié).

Exemple
Un salarié en droit de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire perçoit une indemnité de rupture conventionnelle de 30 000 €, égale en l’espèce à l’indemnité conventionnelle de licenciement :
-avant la loi, l’indemnité était intégralement assujettie à cotisations sociales, CGS/CRDS, mais exonérée de forfait social de 20 %. En prenant un taux moyen de 55 % de charges sociales (patronales et salariales), on obtient 16 500 € de charges ;
-après la loi, l’indemnité est intégralement exonérée de cotisations sociales, CGS/CRDS mais assujettie à la contribution patronale spécifique de 30 %, soit 9 000 €.
Avec le nouveau régime, l’employeur et le salarié réalisent donc une économie de 7 500 €.
Attention, dans les deux cas, l’indemnité reste intégralement assujettie à l’impôt sur le revenu.

9-4

Une harmonisation qui devrait réduire les risques URSSAF

On peut souligner que l’harmonisation du régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle versée aux salariés pouvant bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire et à ceux ne pouvant pas en bénéficier devrait réduire le risque de redressement par les URSSAF.

En effet, l’exonération de cotisations et contributions sociales de l’indemnité lorsque le salarié ne pouvait bénéficier d’une pension de retraite, avait fait naître un débat avec certaines URSSAF sur la manière de justifier que le salarié ne pouvait pas bénéficier d’une telle pension au moment où l’indemnité avait été versée.

Certaines URSSAF estimaient qu’une attestation de la Caisse d’assurance retraite et de la santé au travail (CARSAT) était nécessaire pour justifier de l’exonération sociale des indemnités. Or, les employeurs n’ont pas accès à ce document et il était souvent difficile de l’obtenir du salarié lorsque ce dernier avait quitté l’entreprise. Au demeurant, aucun texte n’imposait la production de cette attestation, ce qui a conduit la Cour de cassation à juger que la preuve en la matière était libre (cass. civ., 2e ch., 23 septembre 2021, n° 19-25455 D ; cass. civ., 2e ch., 7 janvier 2021, n° 19-23707 D).

Le nouveau régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle aura donc, de ce point de vue, le mérite de sécuriser le traitement social appliqué et de réduire le risque de redressement.

À noter
La distinction entre le salarié en droit de bénéficier d’une pension, et celui ne pouvant en bénéficier, existe toujours s’agissant du régime fiscal. La preuve de l’absence de droits à pension devra donc toujours être rapportée pour justifier de l’exonération fiscale.

Une contribution patronale spécifique remplace le forfait social

9-5

La loi du 14 avril 2023 a également remplacé le forfait social au taux de 20 % applicable sur la fraction exonérée de cotisations sociales de l’indemnité de rupture conventionnelle par une contribution patronale spécifique de 30 % ayant également pour assiette la fraction exonérée de cotisations sociales (c. séc. soc. art. L. 137-12 modifié).

9-6

Un coût « employeur » plus élevé pour les salariés qui ne sont pas en droit de partir en retraite

Pour l’employeur, ce changement a nécessairement pour conséquence d’augmenter le coût de la rupture conventionnelle dans la plupart des cas, à savoir avec les salariés qui ne sont pas encore en droit de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire.

Exemple
Un salarié qui n’est pas en droit de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire perçoit une indemnité de rupture conventionnelle de 20 000 € exonérée d’impôt sur le revenu, de cotisations sociales et de CSG/CRDS :
-avant la loi, l’indemnité était assujettie au forfait social de 20 % sur la part exonérée de cotisations sociales, soit un coût de 4 000 € ;
-après la loi, l’indemnité sera assujettie à la contribution patronale spécifique de 30 % sur la part exonérée de cotisations sociales, soit 6 000 €.
Avec le nouveau régime, l’employeur supporte un coût supplémentaire de 2 000 €.

Il est possible qu’avec cette hausse, les entreprises soient moins enclines à recourir à ce mode de rupture.

9-7

Une augmentation à relativiser

Cette augmentation est cependant à mettre en perspective avec plusieurs éléments.

D’abord, la hausse doit être relativisée pour certains salariés. En effet, nous avons vu que le régime social de l’indemnité de rupture conventionnelle des salariés pouvant bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire est plus favorable que par le passé.

Ensuite, la rupture conventionnelle reste un mode de rupture offrant une certaine sécurité et qui, une fois le délai de rétractation de 15 jours écoulé, limite considérablement le risque de litige portant sur la rupture du contrat de travail du salarié en cantonnant, pour l’essentiel, les motifs de contestation aux vices du consentement.

Le régime social de l’indemnité de mise à la retraite

9-8

L’indemnité de mise à la retraite supportait auparavant une contribution spécifique de 50 % sur la totalité du montant de l’indemnité.

La loi du 14 avril 2023 a abaissé le taux de la contribution patronale spécifique de 50 % à 30 % (c. séc. soc. art. L. 137-12 modifié), pour les ruptures de contrat intervenant depuis le 1^er septembre 2023.

Elle a également modifié l’assiette de la contribution patronale spécifique. Alors que la contribution de 50 % était assise sur la totalité du montant de l’indemnité (assujettie ou non à cotisations de sécurité sociale), elle ne concerne plus que « la part exclue de l’assiette des cotisations » (assujettie ou non à CSG/CRDS) (c. séc. soc. art. L. 137-12 modifié).

Ces deux changements rendent le régime social de l’indemnité de mise à la retraite plus favorable qu’antérieurement pour l’employeur, et l’harmonisent avec celui de l’indemnité de rupture conventionnelle.

Exemple
Un salarié perçoit une indemnité de mise à la retraite de 120 000 € intégralement exonérée d’impôt sur le revenu, exonérée de cotisations sociales dans la limite de 2 plafonds annuels de la sécurité sociale (soit 87 984 € en 2023) et exonérée de CSG/CRDS à hauteur de 87 984 € :
-avant la loi, l’indemnité était intégralement soumise à la contribution spécifique de 50 %, soit 60 000 € ;
-après la loi, l’indemnité est soumise à la contribution spécifique de 30 % pour sa part exonérée de cotisations sociales (donc sur 87 984 €), soit 26 395 €.
Avec le nouveau régime, l’employeur réalise donc une économie de 33 605 €.

Un régime social unifié

9-9

Les indemnités versées à l’occasion d’une rupture conventionnelle ou d’une mise à la retraite sont désormais :

-exonérées de cotisations sociales, pour leur fraction non imposable, dans la limite de 2 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (PASS) (soit 87 984 € en 2023) (c. séc. soc. art. L. 242-1, II, 7° modifié) ;

-exonérées de CSG/CRDS, dans la limite du plus petit des montants suivants (c. séc. soc. art. L. 136-1-1, III, 5° a.) :

-le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou la loi si ce dernier est le plus élevé, ou, en l'absence de montant légal ou conventionnel pour le motif concerné, le montant de l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ;

-le montant exonéré de cotisations sociales ;

-soumises à une contribution patronale spécifique de 30 % sur la fraction de l’indemnité exonérée de cotisations de sécurité sociale (c. séc. soc. art. L. 137-12 modifié).

Lorsque l’indemnité est supérieure à dix fois le PASS (soit 439 920 € en 2023), ou cinq fois le PASS en cas de cumul avec un mandat social (soit 219 960 € en 2023), elle est intégralement soumise à CSG/CRDS et cotisations sociales (c. séc. soc. art. L. 136-1-1, III, 5° et L. 242-1, II, 7°). Corrélativement, il n’y a pas de contribution de 30 % dans cette situation.

Un point à clarifier

9-10

La rédaction de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale est ambiguë quant au traitement social des indemnités de rupture conventionnelle des salariés en droit de bénéficier de leur retraite.

Le premier alinéa du 7° de cet article prévoit que peuvent être exonérées de cotisations de sécurité sociale « dans la limite de deux fois le montant annuel du plafond défini à l'article L. 241-3 du présent code, les indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation forcée des fonctions de mandataires sociaux, dirigeants et personnes mentionnées à l'article 80 ter du code général des impôts qui ne sont pas imposables en application de l'article 80 duodecies du même code. […] ».

Le second alinéa du 7° précise que cette règle s’applique également « aux indemnités mentionnées au 6° de l'article 80 duodecies du code général des impôts [c’est-à-dire aux indemnités de rupture conventionnelle] versées aux salariés et aux agents en droit de bénéficier d'une pension de retraite d'un régime légalement obligatoire ».

Or, nous avons vu que les indemnités de rupture conventionnelle des salariés en droit de bénéficier d’une pension de retraite sont imposables en application de l’article 80 duodecies du code général des impôts (voir § 9-4 et tableau récapitulatif § 9-12).

L’articulation de ces deux alinéas reviendrait à assujettir à cotisations sociales les indemnités de rupture conventionnelle versées à ces personnes.

Cependant, le rapport du Sénat précise au sujet de ce dernier alinéa que la « modification proposée consiste à préciser que cette exonération [de cotisations sociales] sera également applicable aux indemnités versées aux salariés en droit de bénéficier d'une pension de retraite d'un régime légalement obligatoire, qui sont dans ce cas soumises à l'impôt. Par conséquent, ces sommes seront aussi exonérées de CSG et de CRDS » (rapport Sénat n° 375, p. 3).

Le BOSS précise également que la loi « a harmonisé le régime social des indemnités de rupture conventionnelle individuelle et [que] la distinction du régime social applicable en fonction du droit de bénéficier ou non d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire a été supprimée » (BOSS, Indemnités de rupture, § 890).

En l’état de ces précisions et en dépit de l’ambiguïté du texte, il nous semble donc possible d’appliquer l’exonération sociale sans distinction selon que le salarié est ou non en droit de bénéficier d’une pension de retraite.

Un doute subsiste toutefois encore sur la manière d’appliquer cette exonération.

Deux solutions seraient possibles :

-exonérer l’indemnité de rupture conventionnelle dans la limite de 2 PASS ;

-exonérer l’indemnité de rupture conventionnelle dans la limite de 2 PASS et dans la limite de la part non imposable, ce qui supposerait dans ce cas de reconstituer artificiellement les limites d’exonérations fiscales, à savoir soit le minimum légal ou conventionnel de l’indemnité de licenciement, soit 50 % de l’indemnité ou 2 fois la rémunération annuelle brute du salarié perçue sur l’année civile précédant la rupture.

La deuxième solution a le mérite, sur le plan des cotisations de sécurité sociale, d’assurer une stricte équivalence entre les salariés en droit de bénéficier d’une pension de retraite et ceux qui ne peuvent pas en bénéficier.

Une clarification sur ce point serait souhaitée.

Entrée en vigueur

9-11

Ce nouveau régime est applicable « aux indemnités versées à l'occasion des ruptures de contrat de travail intervenant à compter du 1^er septembre 2023 » (loi 2023-270 du 14 avril 2023, art. 4, II).

Le BOSS, dans une mise à jour du 16 août 2023, a précisé que le nouveau régime social est applicable « aux indemnités versées au titre d’une rupture du contrat de travail dont le terme est postérieur au 31 août 2023 » (BOSS, Indemnités de rupture, encadré d’introduction).

Cette précision ne pose pas de difficulté pour les ruptures conventionnelles pour lesquelles la loi ne prévoit pas de préavis. La date de rupture du contrat de travail fixée dans la convention de rupture (qui ne peut intervenir avant le lendemain du jour de l’homologation) correspond à la date de son terme (c. trav. art. L. 1237-13).

Cette précision pose en revanche une difficulté pour les mises à la retraite. En effet, on retient de manière classique, que la date de rupture correspond à la date de notification de cette rupture (et non le terme du préavis).

Or, la formule employée par le BOSS laisse penser que c’est la date de fin du contrat de travail du salarié mis à la retraite, c'est-à-dire le terme de son préavis, et non la notification de la mise à la retraite qui détermine l’application des nouvelles dispositions. Cette interprétation qui serait plus favorable mériterait d’être confirmée.

Précisons en tout état de cause que les dispositions du BOSS concernant la date d’application du nouveau régime social sont à tempérer, dans la mesure où elles n’ont pas été intégrées dans le corps du texte définitif du BOSS, et ont vocation à disparaître.

La synthèse de ces modifications

9-12

Sont présentés ci-après des tableaux récapitulatifs du régime fiscal et social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite, et des changements issus de la loi du 14 avril 2023 sur le régime social.

Régime de l’indemnité de rupture conventionnelle (salarié en droit de bénéficier d’une pension de retraite)
	Avant	Après
Impôt sur le revenu	L’indemnité est intégralement assujettie	Pas de changement
Cotisations sociales	L’indemnité est intégralement assujettie	L’indemnité est a priori exonérée de cotisations sociales dans la limite de 2 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 87 984 € en 2023) (1). NB : la rédaction du texte est ambiguë. Se pose la question de savoir s’il faut reconstituer artificiellement des limites fiscales d’exonération (voir § 9-10).
CSG/CRDS	L’indemnité est intégralement assujettie	L’indemnité est exonérée de CSG/CRDS, dans la limite du plus petit des montants suivants (1) : -le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou la loi si ce dernier est le plus élevé, ou, en l'absence de montant légal ou conventionnel pour le motif concerné, le montant de l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ; -le montant exonéré de cotisations sociales.
Contribution patronale spécifique	Non applicable	L’indemnité est assujettie à une contribution patronale spécifique de 30 % sur la fraction de l’indemnité exonérée de cotisations sociales.
(1) Lorsque l’indemnité est supérieure à dix fois le PASS (soit 439 920 € en 2023) ou cinq fois le PASS en cas de cumul avec un mandat social (soit 219 960 € en 2023), elle est intégralement assujettie à cotisations et à CSG/CRDS.

Régime de l’indemnité de rupture conventionnelle (salarié n’étant pas en droit de bénéficier d’une pension de retraite)
	Avant	Après
Impôt sur le revenu	L’indemnité est exonérée dans la limite du plus élevé des montants suivants : -deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail, dans la limite de 6 PASS ; -50 % du montant de l'indemnité, dans la limite de 6 PASS ; -le montant de l'indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.	Pas de changement
Cotisations sociales	L’indemnité est exonérée de cotisations sociales, pour sa fraction non imposable, dans la limite de 2 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 87 984 € en 2023) (1).	Pas de changement
CSG/CRDS	L’indemnité est exonérée de CSG/CRDS, dans la limite du plus petit des montants suivants (1) : -le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou la loi si ce dernier est le plus élevé, ou, en l'absence de montant légal ou conventionnel pour le motif concerné, le montant de l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ; -le montant exonéré de cotisations sociales.	Pas de changement
Forfait social	L’indemnité est assujettie au forfait social au taux de 20 % sur la fraction de l’indemnité exonérée de cotisations sociales.	Non applicable
Contribution patronale spécifique	Non applicable	L’indemnité est assujettie à une contribution patronale spécifique de 30 % sur la fraction de l’indemnité exonérée de cotisations sociales.
(1) Lorsque l’indemnité est supérieure à dix fois le PASS (soit 439 920 € en 2023) ou cinq fois le PASS en cas de cumul avec un mandat social (soit 219 960 € en 2023), elle est intégralement assujettie à cotisations et à CSG/CRDS.

Régime de l’indemnité de mise à la retraite
	Avant	Après
Impôt sur le revenu	L’indemnité est exonérée dans la limite du plus élevé des montants suivants : -deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail, dans la limite de 5 PASS ; -50 % du montant de l'indemnité, dans la limite de 5 PASS ; -le montant de l'indemnité de mise à la retraite prévue par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.	Pas de changement
Cotisations sociales	L’indemnité est exonérée de cotisations sociales, pour sa fraction non imposable, dans la limite de 2 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 87 984 € en 2023) (1).	Pas de changement
CSG/CRDS	L’indemnité est exonérée de CSG/CRDS, dans la limite du plus petit des montants suivants (1) : -le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou la loi si ce dernier est le plus élevé, ou, en l'absence de montant légal ou conventionnel pour le motif concerné, le montant de l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ; -le montant exonéré de cotisations sociales.	Pas de changement
Contribution patronale spécifique	L’indemnité est assujettie à une contribution patronale spécifique de 50 % sur l’intégralité de l’indemnité versée.	L’indemnité est assujettie à une contribution patronale spécifique de 30 % sur la fraction de l’indemnité exonérée de cotisations sociales.
(1) Lorsque l’indemnité est supérieure à dix fois le PASS (soit 439 920 € en 2023) ou cinq fois le PASS en cas de cumul avec un mandat social (soit 219 960 € en 2023), elle est intégralement assujettie à cotisations et à CSG/CRDS.

Le régime social de l’indemnité transactionnelle intervenant après une rupture conventionnelle ou une mise à la retraite

Contexte général

9-13

Il est possible de conclure une transaction avec le salarié après la rupture conventionnelle ou la mise à la retraite.

La transaction ne constitue pas un mode de rupture du contrat de travail. Elle ne peut donc être valablement conclue qu'après la rupture de celui-ci et a pour objet d'en régler les conséquences (c’est-à-dire postérieurement à l’homologation de la rupture conventionnelle ou à la notification de la mise à la retraite).

Dans un contexte de rupture conventionnelle, les juges considèrent également que la transaction ne doit pas avoir pour objet de régler un différend relatif à la rupture du contrat de travail. Elle ne peut porter que sur un litige relatif à l’exécution du contrat de travail (cass. soc. 26 mars 2014, n° 12-21136, BC V n° 91 ; cass. soc. 16 juin 2021, n° 19-26083 D).

Le régime social des indemnités transactionnelles n’est pas traité par les textes. Il résulte de positions de l’administration et des juges.

Nous reviendrons plus en détail ici sur le régime social des indemnités transactionnelles versées après une rupture conventionnelle ou une mise à la retraite et les éventuelles conséquences de la loi du 14 avril 2023.

Les cotisations sociales

Les textes

9-14

Pour mémoire, l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale pose un principe d’assujettissement aux cotisations sociales des sommes versées « en contrepartie ou à l’occasion du travail ».

Il prévoit toutefois certaines exceptions, limitativement énumérées.

Parmi ces exceptions figurent « les indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation forcée des fonctions de mandataires sociaux […] qui ne sont pas imposables en application de l’article 80 duodecies du [code général des impôts] » (c. séc. soc. art. L. 242-1, II, 7°).

L’administration et les juges admettent que les indemnités transactionnelles puissent être exonérées dans certaines conditions.

La position de l’administration

9-15

L’administration précise que « l'indemnité transactionnelle versée à l’occasion de la rupture du contrat de travail ne peut être exonérée de cotisations de sécurité sociale que pour sa fraction représentative d'une indemnité elle-même susceptible d'être exonérée. L'indemnité transactionnelle obéit, en effet, au même régime social que celui de l'indemnité qu'elle vient compléter, les limites d'exonération s'appliquant alors au montant global versé » (BOSS, Indemnités de rupture, § 1690).

Pour apprécier la limite d’exclusion d’assiette, il doit être fait masse de l’ensemble des indemnités versées dans le cadre des dispositions de l’article 80 duodecies du code général des impôts, y compris des indemnités transactionnelles (BOSS, Indemnités de rupture, § 1700).

Selon cette interprétation, l’indemnité transactionnelle versée après une rupture conventionnelle ou une mise à la retraite doit suivre le même régime social que ces indemnités de rupture (étant précisé qu’il faut faire masse des deux indemnités pour apprécier les limites d’exonération).

Aussi, les modifications apportées par la loi du 14 avril 2023 à l’assujettissement aux cotisations sociales des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite devraient par voie de conséquence s’appliquer aux indemnités transactionnelles versées après ces ruptures.

Dans la mesure où l’indemnité de rupture conventionnelle des salariés en droit de bénéficier d’une pension de retraite est désormais exonérée de cotisations sociales dans certaines limites, l’indemnité transactionnelle versée à cette catégorie de salariés après la rupture conventionnelle pourra désormais être exonérée dans les mêmes limites, là où, auparavant, ces deux indemnités étaient intégralement assujetties.

Exemple
Exemple issu du BOSS : indemnité transactionnelle versée dans le cadre d’une mise à la retraite
Un employeur procède en 2023 à la mise à la retraite d’une salariée et lui verse à cette occasion l’indemnité de mise à la retraite prévue par la convention collective de branche d’un montant de 50 000 €. La salariée perçoit une rémunération annuelle brute de 50 000 €.
Par transaction conclue à l’occasion de cette mise à la retraite, une indemnité transactionnelle de 80 000 € lui est versée.
L’indemnité de mise à la retraite visée à l’article 80 duodecies 1. 4° du code général des impôts (CGI) est non imposable pour une certaine fraction selon les limites posées par ce texte.
L’indemnité transactionnelle suit donc le même régime social que l’indemnité de mise à la retraite. Pour apprécier les limites d’exonération applicables, il convient de faire masse des indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail de la salariée, soit l’indemnité de mise à la retraite et l’indemnité transactionnelle pour la somme totale de 130 000 €.
La somme totale de 130 000 € versée à la salariée à l’occasion de sa mise à la retraite sera non imposable, dans les limites admises par la législation fiscale (CGI art. 80 duodecies, 1, 4°), soit en l’espèce dans la limite de 100 000 € (on retient la limite la plus favorable à savoir le double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année précédant la rupture).
La somme exonérée d’impôt (100 000 €) sera également exonérée de cotisations de sécurité sociale, mais dans une limite correspondant au seuil de 2 PASS, soit 87 984 €.
Sur la somme globale de 130 000 €, la fraction excédant le montant de 87 984 €, à savoir la somme de 42 016 € sera donc soumise à cotisations de sécurité sociale.
Par conséquent, dans cet exemple, l’indemnité de mise à la retraite (50 000 €) est totalement exonérée de cotisations de sécurité sociale. Et l’indemnité transactionnelle versée à la salariée (80 000 €) dans le cadre de sa mise à la retraite est exonérée à hauteur de 37 984 €, tandis que la somme de 42 016 € sera intégrée dans l’assiette des cotisations de sécurité sociale (BOSS, Indemnités de rupture, § 1720).

L’administration précise que « en dehors des indemnités pouvant être exclues de l'assiette des cotisations et contributions sociales dans les conditions prévues par la loi, une somme représentative de dommages-intérêts indemnisant un préjudice (moral ou personnel) autre que la perte de salaire peut dans certains cas être exclue de l'assiette des cotisations, lorsque l'employeur apporte la preuve qu'elle concourt, pour tout ou partie de son montant, à l'indemnisation d'un préjudice résultant de la rupture du contrat de travail du salarié » (BOSS, Indemnités de rupture, § 1720). Elle fait ici expressément référence à la position prise par la Cour de cassation en 2018 (cass. civ., 2e ch., 15 mars 2018, n° 17-10325, BC II n° 51 ; cass. civ., 2e ch., 15 mars 2018, n° 17-11336, BC II n° 52), qu’elle cite, et développée ci-dessous (voir § 9-16).

L’employeur pourrait donc exonérer une somme versée dans le cadre de la transaction s’il démontre qu’elle indemnise un préjudice.

Le BOSS ne semble admettre l’exonération sur ce fondement que lorsqu’une décision de justice constate la réalité et la nature du préjudice, en vérifiant que les sommes versées constituent des dommages-intérêts (BOSS, Indemnités de rupture, §§ 1720 et 1970). C’est aussi la position de certaines URSSAF qui exigent lors des contrôles la production d’une décision de justice faisant état du caractère indemnitaire des sommes.

Or, l’employeur ne dispose souvent pas de cette pièce. C’est notamment le cas lorsque, dans le cadre de la transaction, le salarié renonce à saisir les Tribunaux ou se désiste de son éventuelle saisine en contrepartie des sommes versées à titre transactionnel.

Dans cette hypothèse, le redressement de la part de l’URSSAF pourrait être quasi automatique pour la partie de l’indemnité exonérée au-delà des limites et pour laquelle le caractère indemnitaire doit être justifié. Il reviendra alors à l’employeur d’établir, à l’occasion de sa contestation du redressement, que les sommes versées ont une nature indemnitaire.

La position de la Cour de cassation

9-16

La Cour de cassation considère que dans la mesure où l’indemnité transactionnelle ne figure pas parmi les indemnités limitativement énumérées par l’article 80 duodecies du CGI, elle doit être soumise aux cotisations de sécurité sociale, sauf si l’employeur apporte la preuve du caractère indemnitaire de la somme versée à titre transactionnel (cass. civ., 2e ch., 15 mars 2018, n° 17-10325, BC II n° 51 ; cass. civ., 2e ch., 15 mars 2018, n° 17-11336, BC II n° 52 ; cass. civ., 2e ch., 13 octobre 2022, n° 21-10175 D).

Il en est de même lorsque l’indemnité transactionnelle est versée en dehors de toute rupture du contrat de travail (cass. civ., 2e ch., 17 février 2022, n° 20-19516 D).

La Cour ne fait pas état, dans ces décisions, des limites d’exonérations prévues pour les indemnités de rupture que l’indemnité transactionnelle complète. On pourrait alors considérer qu’il n’y a pas lieu de faire masse de l’ensemble des indemnités versées dans le cadre des dispositions de l’article 80 duodecies du code général des impôts, y compris des indemnités transactionnelles.

À cet égard, il convient de prêter une attention particulière à la rédaction de la transaction que l’URSSAF pourrait interpréter pour déterminer le caractère indemnitaire des sommes versées. Les éléments extérieurs à la transaction, ainsi que le montant des indemnités versées, notamment si elles correspondent à des éléments de salaire ou à des indemnités susceptibles d’être exonérées sont également déterminants.

Les juges sont très exigeants sur cette preuve.

Selon cette interprétation, l’indemnité transactionnelle versée après une rupture conventionnelle ou une mise à la retraite ne suit pas le même régime social que ces indemnités de rupture :

-l’indemnité de rupture conventionnelle ou de mise à la retraite est exonérée dans les limites de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale et de l’article 80 duodecies du code général des impôts ;

-l’indemnité transactionnelle est exonérée ou assujettie selon qu’elle répare un préjudice ou présente une nature salariale (a priori intégralement sans devoir faire masse et sans appliquer les limites d’exonération).

Exemple
Nous reprenons les données de l’exemple du BOSS (voir § 9-15).
Un employeur procède en 2023 à la mise à la retraite d’une salariée et lui verse à cette occasion l’indemnité de mise à la retraite prévue par la convention collective de branche d’un montant de 50 000 €. La salariée perçoit une rémunération annuelle brute de 50 000 €.
Par transaction conclue à l’occasion de cette mise à la retraite, une indemnité transactionnelle de 80 000 € lui est versée.
L’indemnité de mise à la retraite est non imposable pour une certaine fraction selon les limites admises par la législation fiscale (CGI art. 80 duodecies, 1, 4°) et exonérée de cotisations sociales dans les limites prévues par la législation de sécurité sociale (c. séc. soc. art. L. 242-1, II, 7°).
L’indemnité transactionnelle ne suit pas le même régime que l’indemnité de mise à la retraite et a priori il ne convient pas d’en faire masse avec l’indemnité de mise à la retraite. Si l’employeur démontre le caractère indemnitaire, l’indemnité transactionnelle sera intégralement exonérée de cotisations sociales.
Par conséquent, dans cet exemple, l’indemnité de mise à la retraite serait totalement exonérée de cotisations de sécurité sociale. L’indemnité transactionnelle versée à la salariée dans le cadre de sa mise à la retraite serait quant à elle également exonérée en intégralité de cotisations sociales si l’employeur est en mesure d’en prouver le caractère indemnitaire, et assujettie dans le cas contraire.

La synthèse

9-17

Pour résumer, le régime des indemnités transactionnelles versées à l’occasion d’une rupture conventionnelle individuelle ou d’une mise à la retraite peut se synthétiser comme suit.

Position de l’administration

Position des juges

❶ L’indemnité transactionnelle suit le même régime social que l’indemnité de rupture qu’elle vient compléter.

Elle est exonérée dans les mêmes conditions et limites que l’indemnité de rupture.

Il faut faire masse des deux indemnités pour apprécier les limites d’exonération.

Il n’est pas nécessaire d’apporter la preuve du caractère indemnitaire de l’indemnité transactionnelle.

Le coût de la transaction sera plus élevé.

L’indemnité transactionnelle ne suit pas le même régime social que l’indemnité de rupture qu’elle vient compléter.

Elle est exonérée si elle a une nature indemnitaire.

A priori il ne faut pas faire faire masse des deux indemnités et les limites d’exonération ne sont pas applicables.

Il est nécessaire d’apporter la preuve du caractère indemnitaire qui est apprécié strictement.

Le coût de la transaction sera moins élevé.

❷ L’indemnité transactionnelle est exonérée si une décision de justice retient son caractère indemnitaire.

La CSG/CRDS

9-18

L’administration et la Cour de cassation se sont prononcées sur les cotisations sociales. Pour la CGS-CRDS, il est permis de raisonner par analogie.

Si l’on retient la position de l’administration selon laquelle l’indemnité transactionnelle doit obéir au même régime social que l’indemnité de rupture (voir § 9-15), elle devrait être exonérée dans les mêmes limites que l’indemnité de rupture conventionnelle et de mise à la retraite en faisant masse de ces deux indemnités.

Cela devrait conduire, dans tous les cas où l’employeur a versé une indemnité légale ou conventionnelle de rupture, à assujettir l’indemnité transactionnelle en intégralité à la CSG/CRDS. En effet, en faisant masse des deux indemnités (indemnité de rupture et indemnité transactionnelle), la limite d’exonération tenant au montant de l’indemnité de rupture est nécessairement dépassée.

Si on retient la position de la Cour de cassation et de l’administration selon laquelle une indemnité transactionnelle présentant un caractère indemnitaire peut être exonérée (voir §§ 9-15 et 9-16), l’indemnité transactionnelle pourrait être exonérée de CSG/CRDS, si l’employeur démontre un préjudice (cass. civ., 2e ch., 11 juillet 2005, n° 04-30283 D).

La contribution patronale de 30 %

9-19

La contribution est assise sur « les indemnités versées à l’occasion » de la mise à la retraite ou de la rupture conventionnelle « pour leur part exclue de l’assiette des cotisations de sécurité sociale en application du 7° du II de l’article L. 242-1 du [code de la sécurité sociale] » (c. séc. soc. art. L. 137-12).

Cette rédaction conduit à se demander :

-si la contribution s’applique uniquement sur les indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite stricto sensu ;

-ou si elle s’applique également sur les indemnités transactionnelles versées en plus.

Il n’existe pour l’heure que peu d’éléments pour tenter de répondre à cette question.

Le BOSS précise, pour la mise à la retraite, que « l'assiette de la contribution [spéciale de 30 %] est constituée du montant total des indemnités versées dans le cadre d'une mise à la retraite, que celles-ci résultent de la loi, de dispositions conventionnelles, du contrat de travail ou d'une transaction » (BOSS, Indemnités de rupture, § 1660).

La Cour de cassation ne s’est pas prononcée, à notre connaissance, sur cette question au sujet de l’article L. 137-12 dans sa version antérieure à la loi.

Si l’on retient la position de l’administration selon laquelle l’indemnité transactionnelle doit obéir au même régime que l’indemnité de rupture (voir § 9-15), l’indemnité transactionnelle devrait supporter la contribution patronale spécifique de 30 % dans les mêmes conditions que l’indemnité de rupture conventionnelle ou de mise à la retraite :

-la nouvelle contribution spécifique au taux de 30 % sera alors appliquée sur la part exonérée de l’indemnité transactionnelle ;

-la nouvelle contribution ne sera pas appliquée sur la part assujettie.

En revanche, si l’on retient la position des juges (voir § 9-16), et de l’administration si elle se conforme à une décision de justice selon laquelle une indemnité transactionnelle présente un caractère indemnitaire (voir § 9-15), l’indemnité transactionnelle devrait être exonérée de la contribution patronale, la nature indemnitaire de la somme justifiant l’absence de prélèvement. Reste qu’on ne sait pas si ce critère sera déterminant pour les juges. En effet, l’assiette de la contribution patronale n’est pas définie de la même manière que celle des cotisations sociales car elle repose sur la part exclue des cotisations sociales.

Il faudra donc être attentif aux positions et décisions qui pourraient être prises à cet égard.

La synthèse du régime social qui pourrait être applicable aux indemnités transactionnelles versées après une rupture conventionnelle ou une mise à la retraite

9-20

Le tableau ci-après résume le régime social qui pourrait être applicable aux indemnités transactionnelles versées après une rupture conventionnelle individuelle ou une mise à la retraite.

Indemnité transactionnelle après rupture conventionnelle ou mise à la retraite : synthèse du régime social envisageable
	Position envisageable de l’Administration	Position envisageable des juges
Cotisations sociales	❶ Principe : l’indemnité transactionnelle est exonérée de cotisations sociales, pour sa fraction non imposable, dans la limite de 2 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 87 984 € en 2023) (1) (2).	L’indemnité transactionnelle est exonérée si l’employeur démontre son caractère indemnitaire (3).
Cotisations sociales	❷ Caractère indemnitaire reconnu en justice : l’indemnité transactionnelle est exonérée si une décision de justice retient son caractère indemnitaire.
CSG/CRDS	❶ Principe : l’indemnité est exonérée dans la limite du plus petit des montants suivants (1) (2) : -le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou la loi si ce dernier est le plus élevé, ou, en l'absence de montant légal ou conventionnel pour le motif concerné, le montant de l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ; -le montant exonéré de cotisations sociales. NB : si l’employeur verse l’indemnité légale ou conventionnelle de rupture, l’indemnité transactionnelle sera assujettie intégralement.	L’indemnité transactionnelle est exonérée si l’employeur démontre son caractère indemnitaire (3).
CSG/CRDS	❷ Caractère indemnitaire reconnu en justice : l’indemnité transactionnelle est exonérée si une décision de justice retient son caractère indemnitaire.
Contribution patronale spécifique	❶ Principe : l’indemnité transactionnelle est assujettie à une contribution patronale spécifique de 30 % sur la fraction de l’indemnité exonérée de cotisations sociales.	L’indemnité transactionnelle est exonérée si l’employeur démontre son caractère indemnitaire (3). NB : les juges n’ont pas encore statué sur ce cas.
Contribution patronale spécifique	❷ Caractère indemnitaire reconnu en justice : l’indemnité transactionnelle est exonérée si une décision de justice retient son caractère indemnitaire.
(1) Lorsque l’indemnité est supérieure à dix fois le PASS (soit 439 920 € en 2023) ou cinq fois le PASS en cas de cumul avec un mandat social (soit 219 960 € en 2023), elle est intégralement assujettie. (2) Les limites d’exonération doivent être appréciées en faisant masse de l’indemnité de rupture conventionnelle ou de mise à la retraite et l’indemnité transactionnelle. (3) A priori, les limites d’exonération ne s’appliquent pas et il n’est pas nécessaire de faire masse de l’indemnité de rupture conventionnelle ou de mise à la retraite et l’indemnité transactionnelle

En conclusion

9-21

La loi du 14 avril 2023 a modifié le régime social des indemnités de rupture conventionnelle et de mise à la retraite. Leur régime social est désormais identique mais leur régime fiscal reste différent.

En particulier, l’indemnité de rupture conventionnelle versée à un salarié en droit de bénéficier d’une pension de retraite est intégralement soumise à impôt sur le revenu.

La loi du 14 avril 2023 pourrait également avoir des incidences sur le régime social des indemnités transactionnelles versées après une rupture conventionnelle ou une mise à la retraite. Il faudra, à cet égard, être vigilant à la position que l’administration et les juges adopteront.

Les positions et opinions émises dans cette rubrique n'engagent que leur auteur.