2 - Le choix du mode d'intervention des sociétés mères étrangères dans la gestion de leurs filiales françaises
Clarisse Amadieu-Le Claire
Avocat fiscaliste
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Le choix du mode de gestion de leurs filiales françaises par les sociétés mères étrangères est une question aussi complexe qu’elle est stratégique : désigner l’actionnaire personne morale comme représentant légal de l’entité française, ou mettre en place un contrat de prestations de service, voire combiner les deux formules, chacune de ces solutions comporte ses avantages et ses inconvénients, mais surtout son lot d’incertitudes fiscales.
Revenir aux fondamentaux et notamment au rôle de l’actionnaire pour mettre en place un panachage réaliste et surtout gérable dans la durée, n’est-ce pas la solution qui s’impose lorsque ni la doctrine administrative ni les tribunaux ne permettent de répondre utilement aux interrogations des entreprises ?
Faut-il envisager la consultation de l’administration fiscale comme une option pertinente ou plutôt une chausse-trappe ?
Les possibilités offertes par le Code de Commerce
Lorsqu’elle s’inscrit dans la mise en œuvre d’une stratégie d’implantation d’un groupe à l’international, la création de la filiale française s’accompagne généralement d’une volonté d’implication forte dans la gestion de cette dernière. La première option généralement envisagée est alors celle consistant à faire assumer la direction de l’entité française par la personne morale étrangère. Si cette possibilité est ouverte sans restriction dans les sociétés par actions simplifiées, dans le silence des textes, elle est doublement limitée dans les sociétés anonymes, qu’elles soient à conseil d’administration ou à directoire. S’agissant de la première catégorie, l’actionnaire étranger pourra se voir attribuer la fonction de membre du conseil d’administration mais pas celle de président, ni de directeur général. En outre, la personne physique appelée à siéger et à voter en lieu et place de la personne morale est soumise aux mêmes conditions et obligations et encourt les mêmes responsabilités civiles et pénales que si elle était administrateur en son nom propre. Cette règle vaut également pour la personne physique représentant la personne morale dans les SAS.
Cette responsabilité pénale est de nature à constituer un véritable obstacle à la désignation de la société mère étrangère, sachant que la personne physique doit par ailleurs disposer des titres de séjours adéquats, autorisation de séjour temporaire ou visa de séjour longue durée ou permanent avec autorisation d’exercer une activité commerciale en France.
Dans les sociétés anonymes à conseil de surveillance, la personne morale étrangère ne pourra être désignée, avec d’ailleurs les mêmes restrictions, qu’en qualité de membre du conseil de surveillance. A contrario, les membres du directoire sont obligatoirement des personnes physiques.
Une fois rappelées les limites légales posées à l’attribution d’un mandat social à la société mère étrangère, il est intéressant de souligner que le Code de Commerce ne définit pas le contenu des fonctions du président de la société par actions simplifiée. Tout au plus énonce-t-il, sur renvoi à l’article L 225-35 du Code de Commerce applicable aux sociétés anonymes, que « le conseil d'administration détermine les orientations de l'activité de la société et veille à leur mise en œuvre, conformément à son intérêt social, en considérant les enjeux sociaux, environnementaux, culturels et sportifs de son activité ».
En réalité, les fonctions du président relèvent largement de l’auto-attribution, sous réserve des limites fixées par les statuts.
Le choix du mandat social : quelles conséquences sur le plan fiscal ?
Selon le droit des sociétés français, il n’est pas obligatoire de prévoir une rémunération du mandat social. Cette position n’est généralement pas partagée par les administrations fiscales locales, qui à l’instar de l’administration française devraient exiger une juste rémunération. L’inverse est également vrai, c’est-à-dire que la société française doit pouvoir justifier que la rémunération payée à la société mère étrangère est proportionnée aux services rendus.
Dès lors que la rémunération est versée à une société établie hors de France, la question se pose de l’application de l’article 182 B du CGI, aux termes duquel « donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente :
a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 ».
Si les services rendus par une société mère étrangère à sa filiale française en vertu du mandat de président ou de membre du Conseil d’Administration qui lui a été attribué rentrent très probablement dans le champ de ces dispositions, l’application effective de la retenue à la source est généralement contrecarrée par les dispositions de la plupart des conventions fiscales de non double imposition conclues par la France, qui ne permettent d’imposer une entité dans l’un des États que si elle y dispose d’un établissement stable à partir duquel le service est rendu, selon l’article 7 du modèle de convention OCDE.
Par conséquent, en présence d’une telle convention, la retenue à la source ne pourra en aucun cas être exigée, soit parce que les conditions d’application de l’article 7 ne sont pas réunies, soit parce que l’article 182 B ne s’applique en toutes hypothèses qu’aux rémunérations versées aux sociétés qui ne disposent pas en France d’installation permanente. La rémunération versée sera donc dans la plupart des cas exclusivement taxable dans l’État d’implantation de la société mère étrangère.
À l’inverse, en l’absence de convention, et bien qu’il s’agisse d’un mandat social, l’article 182 B du Code Général des Impôts a vocation à s’appliquer dès lors que la société mère étrangère n’est pas établie en France.
Étant rappelées au préalable les contraintes légales qui entourent la représentation légale des sociétés commerciales, et le traitement fiscal de la rémunération du président personne morale, force est de constater que le mandat social est une solution simple à mettre en œuvre et relativement sécurisée fiscalement lorsque les services rendus demeurent limités.
Dans le cas contraire, la conclusion d’une convention de services devrait généralement être envisagée.
La convention de services, son traitement fiscal et ses contraintes
Les risques encourus en l'absence de convention
La convention de services ou « management agreement » a pour objectif notamment de répondre aux exigences fixées par l’article 57 du Code Général des Impôts qui dispose que « pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ».
En effet, en l’absence d’une telle convention, lorsque la rémunération de la société mère présidente de sa filiale est supérieure à celle qu’aurait reçue un simple mandataire social, pour tenir compte de l’importance des autres services rendus, il existe un risque élevé de remise en cause de la déductibilité de la rémunération. Faute de pouvoir faire la distinction entre mandat social et services annexes, la remise en cause peut porter sur l’intégralité de la charge. En outre, les sommes réintégrées au résultat imposable peuvent être requalifiées, en application des articles 109, 1, 1° à 111 C du Code Général des Impôts, en revenus réputés distribués. La rédaction de l’article 10 du modèle de convention OCDE qui désigne par dividendes les revenus provenant d’actions permet généralement l’application d’une retenue à la source de 5 % en application de l’article 119 bis du Code Général des Impôts, sauf lorsque la société mère est établie dans l’UE. En l’absence de convention, la retenue à la source est prélevée au taux de 25 %.
D’où l’importance de la rédaction d’une telle convention. Pour justifier que les sommes versées à la société mère étrangère sont proportionnées aux services rendus, l’administration exige en principe qu’ils soient clairement identifiés, qu’ils aient été effectivement rendus, et que leur rémunération soit celle qui pourrait être mise en place entre deux entités indépendantes.
L’application de cette règle conduit généralement à recommander que les services soient facturés sur la base du temps passé, avec une marge correspondant aux usages du secteur.
Toutefois, l’usage d’un outil de gestion du temps n’est pas généralisé et souvent considéré comme trop complexe et inadapté pour certains types de sociétés. En outre, lorsque le groupe comprend plusieurs filiales, il peut être malaisé d’établir le destinataire effectif du service.
Ce constat a conduit à la généralisation du contrat de partage des coûts.
La solution contractuelle du partage des coûts
Dans ce schéma contractuel, les prestations fournies par la société mère sont dans un premier temps valorisées sur la base de leur coût de revient, qui comprend le salaire, et ses accessoires, de la ou des personnes impliquées dans la réalisation du service, ainsi que les coûts indirects tels qu’une quote-part des loyers et des équipements informatiques par exemple. Ces coûts sont ensuite répartis au moyen d’une clef de répartition supposée refléter au mieux l’usage qui a été fait du service par l’entité concernée.
Alors que la clef la plus généralement utilisée est le chiffre d’affaires de la filiale rapporté au chiffre d’affaires du groupe, il est recommandé de choisir une clef plus spécifique lorsque cela est possible. À titre d’exemple, les coûts informatiques pourront être refacturés sur la base du nombre de postes dans la filiale rapporté au total des postes dans le groupe.
Les conditions à satisfaire
Traditionnellement admise par l’administration fiscale, cette méthode suppose que soient satisfaites un certain nombre de conditions.
En premier lieu, la refacturation des services rendus sur la base des coûts réellement engagés ne doit pas pouvoir être envisagée. Ainsi, même lorsqu’un contrat de « cost sharing » a été mis en place, les services rendus exclusivement à l’une des sociétés du groupe doivent lui être facturés en intégralité.
Ainsi, il faudra veiller à ce que des honoraires d’avocats, par exemple, en lien avec une opération de restructuration qui aurait concerné une autre filiale ne soient pas refacturés en partie à la filiale française.
En second lieu, lorsque l’intervention de la société mère se limite à refacturer le service rendu par un tiers, il n’y a pas lieu d’appliquer une marge.
En troisième lieu, la société mère doit conserver à sa charge les coûts générés par son activité de holding, tels que les frais de reporting ou une partie du coût de ses locaux.
Enfin, l’usage d’une clef de répartition n’exclut pas d’avoir à justifier de la réalité des services rendus à la filiale française. Il faudra donc veiller à les documenter. On peut d’ailleurs s’interroger sur la nécessité d’exclure des dépenses à refacturer celles qui ne peuvent bénéficier par essence à la filiale française.
Les tribunaux se sont penchés sur cette question dans des circonstances un peu différentes puisqu’il s’agissait de coûts supportés dans le contexte de l’appartenance à un réseau mondial (CE 21 novembre 2012 n° 348864 et 348865, 3e et 8e s.-s., min. c/ Sté PricewaterhouseCoopers). La déductibilité des charges refacturées à la société française pour des activités qui lui étaient étrangères a été admise, le Conseil d’État considérant que ces dépenses constituaient un ticket d’entrée dont le montant n’était pas disproportionné par rapport aux avantages retirés de son appartenance au réseau. Il n’est pas certain que cette jurisprudence soit transposable aux dépenses de holding dès lors que l’appartenance au groupe ne résulte pas d’un engagement contractuel.
Le traitement fiscal de la rémunération
Concernant son traitement fiscal, la rémunération versée à la société mère entre dans le champ d’application de l’article 182 B du Code Général des Impôts. Une retenue à la source est donc susceptible de s’appliquer, au taux de 25 %, sous réserve des conventions internationales.
En présence d’une convention modèle OCDE, soit un grand nombre de conventions conclues par la France, on considère que les prestations de services à caractère administratif ne sont pas visées par la clause relative aux redevances, ce qui renvoie de fait à l’article relatif aux bénéfices des entreprises. Cela signifie que la société mère étrangère n’est susceptible d’être taxée en France que si elle dispose, éventuellement au sein de la filiale française, d’un bureau et d’un ou plusieurs salariés chargés de superviser localement la réalisation des services. Dans cette hypothèse seulement, on considère que les critères de l’établissement stable sont réunis et la société étrangère sera alors imposée en France au titre des prestations rendues.
En l’absence de convention, l’article 182 B trouve à s’appliquer. Initialement, la retenue à la source s’appliquait au montant brut de la rémunération, sans tenir compte des dépenses engagées pour l’acquisition du revenu.
Par une décision du 22 novembre 2019, le Conseil d'État a jugé ces dispositions contraires à l’article 56 du traité de l’Union Européenne instituant le principe de libre prestation de services (CE 22 novembre 2019, n° 423698, 8e et 3e chambres réunies, société d’économie mixte de gestion Port Vauban c/ Ministère de l’Action et des Comptes Publics).
En conséquence, le texte de l’article 182 B a été modifié et prévoit que la retenue à la source s’applique avec déduction forfaitaire de 10 %, sous réserve du respect de deux conditions :
-d’une part, le prestataire doit être établi dans un État de l’Union Européenne ou membre de l’espace économique européen.
-d’autre part, son résultat ne doit pas être imposé entre les mains d’un associé, ceci afin d’éviter une double déduction.
En outre, lorsque les frais réellement engagés excédent la quote-part de 10 %, le débiteur de la rémunération, à savoir la filiale française au cas d’espèce, a la possibilité d’obtenir la restitution de la retenue à la source excédentaire par voie de réclamation. La demande doit être déposée au plus tard le 31 décembre de la 2e année suivant celle du paiement des revenus, auprès du service des impôts des non-résidents.
La question de l’implication de la société étrangère dans la gestion de sa filiale génère donc un certain nombre d’interrogations et de risques fiscaux dont la gestion constitue un véritable enjeu pour les groupes internationaux.
La sécurisation fiscale des options prises par les groupes étrangers en vue de l’implication dans la gestion de leurs filiales françaises
Le 14 mars 2019, dans la continuité de la loi ESSOC du 10 août 2018, le gouvernement a annoncé le lancement d’un certain nombre de dispositifs destinés notamment à améliorer le niveau de sécurité juridique offert aux entreprises françaises. Les entités qui emploient moins de 250 salariés, et dont le chiffre d’affaires n’excède pas 50 M€, ou le total du bilan 43 M€, à savoir les PME au sens communautaire, peuvent en principe bénéficier de l’accompagnement personnalisé et solliciter ainsi l’administration fiscale ponctuellement sur le traitement fiscal de leurs opérations. L’avis émis par cette dernière sous forme de rescrit lui est opposable en cas de contrôle sur le fondement de l’article L 80 B du LPF.
Toutefois, les critères de taille doivent être satisfaits en tenant compte des données relatives à la société mère voire aux autres entités du groupe, et les seuils dans les groupes internationaux sont donc rapidement dépassés. Un dispositif proche a été mis en place pour les groupes de grande taille mais il n’a pas été conçu pour traiter d’une question fiscale ponctuelle posée par la filiale française d’un groupe étranger. Ces limitations n’excluent pas toutefois la possibilité pour la filiale française d’interroger l’administration fiscale, via le service des impôts des entreprises dont elle dépend, sur les conséquences fiscales des modalités d’implication de la société mère dans sa gestion, sur le fondement de l’article L 80 B, 1° du Code Général des Impôts instituant un droit à rescrit général. L’administration dispose en principe d’un délai de trois mois à compter de la demande complète pour fournir à l’entreprise un avis qui lui sera opposable en cas de contrôle.
Toutefois, le texte ne précise pas les conséquences du défaut de réponse dans le délai de 3 mois, et l’administration considère que son silence ne vaut pas accord implicite. Interroger l’administration fiscale apparaît donc dans une certaine mesure inutile, voire pourrait constituer une chausse-trappe.
Pour conclure : mixer mandat social et contrat de services paraît constituer une approche pertinente bien qu’insuffisamment sécurisée sur le plan fiscal
En conclusion, lorsque le code de commerce le permet, l’attribution d’un mandat social à la société mère étrangère apparaît comme une solution fiscalement encadrée, celle-ci n’ayant pas vocation à être taxée en France en application tant du droit interne que des conventions internationales.
Toutefois, lorsque cette intervention s’accompagne de services annexes significatifs, il sera nécessaire de mettre en place un contrat de prestation de services. La mise en œuvre de ce contrat demeure une source significative d’incertitude fiscale pour les groupes que le dispositif du rescrit ne permet pas, la plupart du temps, de gérer.
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