10 - Cotisations sociales des TNS : l'abattement de 40 % sur les dividendes est applicable
Miguel HERNANDEZ
Directeur Technique
In Extenso
miguel.hernandez@inextenso.fr
Till JOUAUX
Référent juridique National
In Extenso
till.jouaux@inextenso.fr
Il aura fallu attendre plus de 10 ans pour qu’une décision de justice apporte une solution favorable à un cotisant sur l’application de l’abattement fiscal de 40 % aux dividendes soumis à cotisations sociales, lorsqu’ils sont versés à des travailleurs non salariés non agricoles (TNS) et qu’ils dépassent 10 % du capital social.
Un jugement du tribunal judiciaire de Melun ouvre aux travailleurs non-salariés qui n’ont pas appliqué l’abattement de 40 % pour le calcul de leurs cotisations sociales, un droit à restitution d’une partie des cotisations versées.
Attention, pour les cotisations sur dividendes versées au 31 décembre 2017, le délai pour réclamer expire le 31 décembre 2020.
Rappel du contexte
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 avait mis fin à des positions jurisprudentielles divergentes en soumettant à cotisation sociale ces dividendes « excédentaires », leur conférant ainsi de manière irréfragable au plan social la nature de « revenus d’activité ».
À partir de 2009 seuls les associés des sociétés d’exercice libéral relevant du régime des TNS étaient concernés. Sont également visés les dividendes versés à certains membres de la famille du TNS. Ce n’est qu’à compter de 2013 que ce régime a été étendu aux gérants majoritaires des SARL et à certains membres de leur famille.
Si la lecture du texte nous paraît aujourd’hui claire à la lumière de la décision du tribunal judiciaire de Melun (Pôle Social, 12 mai 2020, non publié), les réticences de la très grande majorité des praticiens à appliquer l’abattement de 40 % sur ces dividendes en vue de les soumettre à cotisations sociales sont nées des positions publiquement exprimées de la part des organismes de recouvrement, l'ACOSS le 28 mars 2013 et le RSI le 14 février 2014, à travers des circulaires.
Le manque d’étude sur ce sujet par la doctrine et peut-être même d’intérêt pour un thème ne visant que les TPE/PME, explique également pour partie que ces mêmes professionnels de terrain aient été livrés pendant si longtemps à la position de ces organismes.
Plusieurs ouvrages de référence ne mentionnent-ils pas toujours aujourd’hui que « Le montant des dividendes retenu dans l'assiette sociale s'entend avant l'abattement fiscal de 40 % » ?
Enfin, il est très probable que ce contentieux portant sur l’application de l’abattement de 40 % en matière sociale ait été maintenu par ces organismes sous les radars d’une veille juridique plus habituée aux arrêts des Cours suprêmes. La procédure particulière de réclamation, nécessitant notamment de passer devant une Commission de recours amiable avant la saisine d’un Juge, a le mérite pour certains, mais le désavantage pour beaucoup, de les rendre invisibles.
Que dit le jugement du tribunal judiciaire de Melun ?
Le revenu à prendre en compte est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu
L'article L. 131-6 du Code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable jusqu’au 1er septembre 2018 (extrait ci-dessous), disposait que les dividendes […] excédant 10 % du capital social, des primes d'émission […] détenus par les associés TNS non agricoles, devaient être pris en compte, pour la détermination de l'assiette des cotisations sociales, « dans les conditions prévues au deuxième alinéa » ; ce deuxième alinéa précisant quant à lui que le revenu à prendre en compte était « celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu ».
Le Code général des impôts, dans son article 158 relatif à la détermination du revenu net global, prévoit quant à lui que les dividendes « sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu ».
La combinaison de ces deux textes conduit donc à appliquer en matière sociale, sur cette partie des dividendes, le même abattement qu'en matière fiscale, soit 40 %.
C’est cette interprétation littérale, contraire aux instructions données par les circulaires de l'ACOSS puis du RSI dépourvues de valeur réglementaire, qui a été retenue dans le récent jugement rendu par le pôle social du Tribunal judiciaire de Melun.
Extrait de l'article L. 131-6 du Code de la sécurité sociale
(version en vigueur du 1er janvier 2017 au 14 juin 2018, applicable aux faits de l’espèce)
« Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 du présent code sont assises sur leur revenu d'activité non salarié.
Ce revenu est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, sans qu'il soit tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme, des reports déficitaires, des exonérations, du coefficient multiplicateur mentionné au 7 de l'article 158 du code général des impôts et des déductions à effectuer du chef des frais professionnels et des frais, droits et intérêts d'emprunt prévus aux deuxième et dernier alinéas du 3° de l'article 83 du même code. En outre, les cotisations versées aux régimes facultatifs mentionnées au second alinéa du I de l'article 154 bis du même code ne sont admises en déduction que pour les assurés ayant adhéré aux régimes en cause avant le 13 février 1994.
Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur indépendant non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieur à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'État précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant ».
L’URSSAF condamnée à rembourser les cotisations complémentaires consécutives à la prise en compte du montant brut des dividendes perçus en 2016
L'URSSAF a été condamnée à rembourser les cotisations complémentaires qu’elle avait appelées lors de la régularisation 2017, suite à la prise en compte du montant brut des dividendes perçus par le demandeur en 2016.
Aucun appel n’ayant été formé dans le délai prévu, le jugement est devenu irrévocable.
Il convient néanmoins de noter que le raisonnement du tribunal s’appuie sur les dispositions de l’article L. 131-6 du Code de la Sécurité sociale dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2017 au 14 juin 2018.
Après cette date, l’article précité a fait l’objet de plusieurs modifications qui complexifient aujourd’hui l’interprétation qu’il convient de lui donner à propos des dividendes soumis à cotisations sociales.
En effet, si le lien avec la référence au montant « retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu » a été rompu s’agissant de l’alinéa visant les dividendes, cette rupture s’est faite dans le cadre d’une restructuration de l’article en question sans modification du droit applicable.
En effet, l'ordonnance à l’origine de cette réorganisation du texte a été adoptée dans le cadre d'un article de loi (loi 2016-1827 du 23 décembre 2016, art. 13) habilitant le Gouvernement à un réaménagement des textes « à droit constant ».
Au vu de ces constatations, il nous semble donc que l’abattement de 40 % sur l'assiette des dividendes frappés par les cotisations sociales des TNS demeure envisageable, même après le 1er septembre 2018. En effet, le législateur aurait dû s’emparer expressément de ce sujet s’il avait voulu modifier une règle de droit bien établie depuis 2009.
Un jugement à l’encontre d’un arrêt de la Cour d’Appel de Rennes du 6 novembre 2019
Certains mettront en évidence, d’une part que la décision du tribunal judiciaire de Melun est une décision de 1re instance, d’autre part qu’elle va à l’encontre d’un arrêt récent d’une juridiction d’appel portant sur la même problématique (Cour d'Appel de Rennes - 9e ch. sécurité sociale - 6 novembre 2019 - n° 16/08587), cet arrêt ayant tranché en faveur de l’URSSAF.
Malgré ces arguments, nous restons sereins dès lors que l’analyse des deux arrêts montre que :
-l’arrêt du tribunal judiciaire de Melun n’apporte aucune interprétation du texte de loi, mais simplement une lecture littérale du texte qui nous paraît indiscutable ;
-la décision de la cour d’appel de Rennes se fonde sur une erreur de lecture du texte de droit et non sur un problème d’interprétation.
En effet, dans cet arrêt la cour d’appel conclut sur l’exclusion de l’abattement de 40 % au motif que « S'il est exact que ces revenus doivent être intégrés dans l'assiette des revenus soumis à cotisations sociales, "dans les conditions prévues au deuxième alinéa" [NDLR : selon les règles de calcul de l’impôt sur le revenu] celui-ci limite le retraitement de l'assiette aux dispositions du point 7 de l'article 158, sans renvoi aux dispositions du point 3. 2° du même article. ».
Cette précision, figurant au 3e alinéa de l’article L. 131-6 du Code de la Sécurité Sociale (dans sa rédaction en vigueur), vise à identifier les règles spécifiques de détermination de l’assiette à l’impôt sur le revenu qui précisément sont exclues pour la détermination de l’assiette de cotisation des TNS.
En ne renvoyant pas au 3. 2° de l’article 158 du CGI (propre à l’abattement de 40 %), la loi n’exclut pas l’abattement de 40 % sur les dividendes bruts ; la cour d’appel retient de manière erronée que l’absence de renvoi au dispositif d’abattement de 40 % l’exclut pour l’assujettissement des dividendes aux cotisations sociales !
Ce sujet illustre, s’il en était encore besoin, à quel point la complexité accrue de la rédaction des textes normatifs, procédant par renvois, exclusions, exceptions, est une source intarissable d’insécurité juridique défavorable à tous (lire en ce sens « Le principe de clarté de la loi ou l'ambiguïté d'un idéal » d’Alexandre FLÜCKIGER, Cahiers du Conseil Constitutionnel n° 21 – Dossier : la normativité – janvier 2007).
Quelles sont les différentes situations à traiter ?
La pratique communément admise jusqu’à présent étant de ne pas appliquer l’abattement de 40 % sur l’assiette des dividendes frappés par les cotisations sociales des TNS, certains assujettis ont pu verser au RSI, puis à l’URSSAF, davantage de cotisations qu’ils ne devaient. Quatre situations, tenant à la date de mise en paiement des dividendes concernés, sont à distinguer (voir §§ 10-5 à 10-8).
Dividendes mis en paiement avant 2017
Il faut avoir à l'esprit que la demande de remboursement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales indûment versées se prescrit par trois ans à compter de la date à laquelle lesdites cotisations ont été acquittées (c. séc. soc. art. L. 243-6).
Les réclamations portant sur les dividendes versés avant cette date ne devraient donc pas prospérer.
À noter
Pour ces dividendes mis en paiement avant 2017, le délai pour demander le remboursement des cotisations indûment versées est donc dépassé dans la plupart des cas, aucune action n'est plus possible a priori.
Dividendes mis en paiement en 2018 et 2019
Au-delà des changements de rédaction de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale précités, le régime de taxation des dividendes au plan fiscal a été réformé en profondeur à compter du 1er janvier 2018 avec l'instauration du prélèvement forfaitaire unique (« PFU » ou « Flat Tax »).
Les cas dans lesquels les dividendes des TNS ont été in fine soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (sur option) et ont ainsi pu entrer dans le champ d’application de l'abattement fiscal de 40 % sont beaucoup moins nombreux qu'auparavant. Lorsque cette option pour le barème progressif a été retenue à l’occasion du dépôt de la déclaration des revenus du foyer fiscal, il y a matière à faire une réclamation.
Dividendes mis en paiement à partir de 2020
Les dividendes mis en paiement à partir de 2020 et versés aux travailleurs non salariés seront à déclarer à l’URSSAF au plus tard en juin 2021 sur une déclaration unique fiscale et sociale, la déclaration sociale des indépendants ou « DSI » ayant été supprimée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2020, à compter du 1er janvier 2021.
C'est à ce moment que se fera l'arbitrage entre PFU et option au barème de l'impôt sur le revenu, ainsi que la déclaration du montant des dividendes soumis aux cotisations sociales des TNS. Le cotisant et son conseil devront intégrer cet abattement de 40 % dans leurs simulations pour choisir l’option fiscale la plus appropriée.
Quelles démarches et pour quels montants ?
Illustration du bénéfice de la réclamation
Le montant variera naturellement selon la base « excédentaire » qui a été soumise à cotisations sociales.
Le tableau ci-dessous illustre l'économie potentielle en fonction du montant des dividendes excédant 10 % du capital social déclarés en DSI. Pour l’exemple, on retient un taux de cotisations TNS de 38 % à titre indicatif.
Exemples | ||
|---|---|---|
Dividendes « excédentaires » déclarés en DSI | 5 000 € | 40 000 € |
Cotisations sociales TNS payées (sans abattement) au taux indicatif de 38 % | 5 000 € x 38 % = 1 900 € | 40 000 € x 38 % = 15 200 € |
Cotisations sociales TNS théoriques (avec abattement de 40 %) au taux indicatif de 38 % | (5 000 € x 60 %) x 38 % = 1 140 € | (40 000 € x 60 %) x 38 % = 9 120 € |
Économie potentielle | 760 € | 6 080 € |
Procédure de demande de remboursement des cotisations sociales indûment versées
Une demande de remboursement en LRAR
Il convient d'adresser au Directeur de l'URSSAF localement compétente une demande de remboursement des cotisations indûment versées, sur le fondement du principe de répétition de l'indu de l'article 1302 du Code civil, dans le délai maximal de 3 ans à compter du paiement des cotisations (délai de prescription de l'article L. 243-6 du code de la sécurité sociale).
Saisine de la Commission de recours amiable
En cas de refus explicite de l'URSSAF, ou d'absence de réponse dans le délai de deux mois (qui vaut refus implicite), il convient de saisir la Commission de recours amiable (CRA), dans le délai maximal de 2 mois à compter de la notification du refus explicite, ou à compter de la fin du délai de deux mois sans réponse valant refus implicite de la demande.
Saisine du pôle social du tribunal judiciaire
Enfin, en cas de refus de la Commission de recours amiable, ou d'absence de notification dans le délai de deux mois (qui vaut refus implicite), il convient de saisir le pôle social du Tribunal judiciaire, dans le délai maximal de 2 mois à compter de la notification de la décision de rejet de la CRA, ou à compter de la fin du délai de deux mois sans réponse valant rejet implicite de la demande.
Pour aller plus loin : voir « Dividendes, Distributions », RF 2020-4, §§ 1900 à 1950
