3 - L’observatoire des redressements de taxe sur les salaires

Selon Anne-Laure Benoist, en matière de taxe sur les salaires, les juridictions administratives ont à connaître de deux contentieux différents selon que les dirigeants revêtent la qualité de salarié ou non.

S’agissant, tout d’abord des dirigeants ayant la qualité de salarié, la situation visée est celle d’une société holding mixte qui réalise des opérations, pour partie soumises à la TVA et pour partie non soumises à la TVA et qui a créé différents secteurs distincts d’activité (taxable / non taxable [le secteur financier] / mixte).

Pour la détermination de la taxe sur les salaires, la société affecte ses salariés – et donc son dirigeant – à l’un ou l’autre de ces secteurs.

Dans un souci d’optimisation, les sociétés affectent un certain nombre de dirigeants (les présidents directeurs généraux (P-DG), les directeurs généraux (DG), etc.) au secteur taxable, ce qui leur permet de ne pas acquitter la taxe sur les salaires au titre des rémunérations qui sont versées à ces derniers.

En effet, une telle affectation peut être justifiée par le fait :

Dans ces situations, l’administration fiscale tente, sur le fondement des articles L. 225-56 et L. 225-51 du code de commerce, qui définissent les fonctions du DG et du P-DG des sociétés anonymes (SA) et des sociétés par actions simplifiées (SAS), de soutenir que les dirigeants, en raison de leur qualité de mandataire social, ont des fonctions transversales et donc, de ce fait, ne peuvent pas être exclus du secteur exonéré. Suivant ce raisonnement, l’administration fiscale considère que leur rémunération doit être soumise à la taxe sur les salaires en application du rapport d’assujettissement. En témoignent les arrêts du Conseil d’État en date du 8 juin 2011 (CE 8 juin 2011, nos 331848, 331849, 341018 et 340863). Aux termes de ces décisions, il existerait une présomption simple selon laquelle les dirigeants sont affectés aux deux secteurs d’activité de sorte que leur rémunération serait soumise à la taxe sur les salaires.

Selon Anne-Laure Benoist, la présomption peut être renversée par le contribuable en démontrant que les dirigeants exercent des fonctions exclusivement affectées au secteur taxable.

Elle attire l’attention de l’assistance sur le fait qu’une telle affectation doit être conforme à la réalité économique et juridique (en ligne avec les autres documents / fiches de poste). En ce sens, elle recommande de conserver un dossier attestant de l’ensemble de ces éléments et visant à limiter les risques de discussion en cas de contrôle fiscal.

Selon Thibault Hénique, avant toute chose, il faut être vigilant sur la qualification juridique de la personne que l’on appelle « dirigeant ». Il y a des dirigeants non salariés et des dirigeants salariés au sens du droit du travail.

Les articles cités par Anne-Laure Benoist visent les dirigeants de SA et SAS, donc a priori des mandataires sociaux qui ne sont pas liés à la société par un contrat de travail, mais affiliés au régime général de la sécurité sociale.

Certaines personnes ont des titres de « directeurs généraux » tout en étant liées à la société par des contrats de travail.

Or, la présomption de transversalité, fondée sur les articles du code de commerce relatifs aux mandataires sociaux, ne peut trouver à s’appliquer aux salariés qui sont liés par un lien de subordination et exercent une compétence définie par leur contrat de travail et/ou leur fiche de poste et non par le code de Commerce.

En d’autres termes, si le dirigeant est un salarié au sens du droit du travail, c’est à l’administration de prouver qu’il exerce une activité en lien avec le secteur financier de la société.

Les avocats du cabinet FIDAL constatent que, dans le cadre des contrôles fiscaux, les vérificateurs invoquent la présomption de transversalité pour tous les dirigeants, quelle que soit leur qualité au regard du droit du travail, sans s’attacher à vérifier l’implication réelle du salarié dans le secteur financier.

Ainsi, dans une affaire défendue par FIDAL, la société holding employait un certain nombre de dirigeants salariés, ayant des titres de « directeurs » (directeur des ressources humaines, directeur juridique, directeur administratif et financier, secrétaire général, …), mais pas de mandats sociaux.

L’administration a soutenu que ces directeurs avaient, en raison de leur titre, des fonctions transversales qui induisaient nécessairement une implication dans le secteur financier. L’administration ne se fondait pas sur les attributions exactes des directeurs, mais sur leur titre et la présomption de transversalité.

Le juge a finalement donné gain de cause à la société, faute pour l’administration d’apporter la preuve de l’implication de ces directeurs dans le secteur financier. En effet, il n’est pas forcément évident qu’un DRH ou un directeur juridique intervienne sur les questions de gestion de trésorerie de la holding.

Thibault Hénique insiste sur ce point car il constate que les services vérificateurs tentent d’étendre le champ de la présomption de transversalité qui devrait être limitée aux seuls mandataires sociaux.

À cet égard, s’agissant des mandataires, FIDAL poursuit les contentieux en cours, contestant que leurs rémunérations entrent dans le champ d’application de la taxe sur les salaires.

Rappelons que l’administration soumet à la taxe sur les salaires les rémunérations des dirigeants de SA et de SAS, au motif que l’article 231 du CGI, dans sa rédaction applicable jusqu’en 2012, visait les rémunérations assujetties aux cotisations du régime général de la sécurité sociale. Depuis 2013, l’assujettissement concerne les rémunérations assujetties à la CSG sur les revenus d’activité (c. séc. soc. art. L. 136-2).

Thibault Hénique considère que les références au régime général et à la CSG sur les revenus d'activité ne sont que des règles d’assiette qui ne trouvent à s’appliquer que pour autant que la rémunération entre dans le champ d’application de l’impôt.

Dit autrement, il convient d’abord de vérifier que la rémunération entre dans le champ d’application de la taxe sur les salaires pour ensuite en déterminer l’assiette. Or, le champ d’application de la taxe sur les salaires doit être limité aux rémunérations versées en contrepartie d’un travail salarié au sens du droit du travail.

Certains considèrent que le Conseil d’État a déjà jugé implicitement ce point (décisions précitées).

Néanmoins, il semble à Thibault Hénique que le Conseil d’État n’a pas répondu à la question soulevée, qui a trait au champ d’application de l’impôt et non à ses modalités de calcul.

Thibault Hénique présente un autre redressement. C'est un cas de rectification assez rare, mais intéressant au plan technique. La situation, un peu particulière, est la suivante. Une société a trois secteurs distincts d’activité :

La société emploie un certain nombre de salariés. Pour le calcul de la taxe sur les salaires, il est tenu compte des secteurs. Il convient donc d’affecter les salariés par secteur.

La société a d’abord réparti les salariés qui étaient exclusivement affectés à l’un ou l’autre des secteurs :

Restait la question des salariés qui n’étaient pas exclusivement affectés à l’un ou l’autre des secteurs.

La société a observé que certains de ses salariés ne travaillaient que dans les secteurs 1 et 2, à l’exclusion du secteur 3.

La société a alors recalculé un rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires pour ces salariés-là, en ne prenant en compte que les seules recettes des secteurs 1 et 2 (par hypothèse 12 %).

Enfin, la société a déterminé un rapport d’assujettissement général pour les salariés intervenant sur les trois secteurs distincts d’activité (par hypothèse 50 %).

En définitive, la société avait déterminé 5 catégories de salariés avec 5 rapports d’assujettissement, en faisant au plus précis.

Le vérificateur a remis en cause ce calcul en soutenant qu’un salarié qui n’est pas exclusivement affecté à un secteur distinct d’activité se voit obligatoirement appliquer le rapport général d’assujettissement à la taxe sur les salaires – qui dans l’exemple est défavorable au contribuable – et qui est le calcul intermédiaire réalisé par la société. Le service vérificateur s’appuyait notamment sur la lecture du BOFiP.

Thibault Hénique a contesté ce redressement en soutenant qu’il fallait revenir au raisonnement suivi par le Conseil d'État (CE 28 juillet 1999, n° 164100). Cette décision a posé le principe de l’affectation des salariés par secteur. Les conclusions du Commissaire du gouvernement rendues sous cet arrêt expliquaient qu’il fallait tirer en taxe sur les salaires toutes les conséquences de l’analyse en matière de TVA.

Or, dans la société concernée, il n’existait que deux secteurs d’activité. Dans les faits, si le salarié n’était pas affecté exclusivement à l’un ou l’autre des deux secteurs, il était obligatoirement affecté aux deux secteurs de la société. Il fallait logiquement appliquer le rapport général d’assujettissement à la taxe sur les salaires.

Selon Thibault Hénique, cet arrêt est intéressant en ce qu’il pose un principe. Il ne peut en être fait une lecture littérale dans l’hypothèse où la société redressée dans l’exemple dispose d’au moins trois secteurs distincts d’activité.

La lecture des conclusions paraissait conduire à calculer le rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires sur la base des recettes générées par les seuls secteurs distincts d’activité dans lesquels œuvrent les salariés.

Thibault Hénique a opposé un second argument tiré des règles de TVA.

À partir de 2008, avec la réforme du droit à déduction, l’administration est venue préciser les modalités de déduction de la TVA en cas de pluralité de secteurs. Désormais, il ne fait pas de doute qu’en cas de pluralité de secteurs, il convient de procéder à l’affectation des dépenses au plus fin. Si une dépense soumise à TVA est utilisée uniquement par deux secteurs, il convient de calculer le droit à déduction avec un coefficient de taxation forfaitaire, donc un prorata calculé sur la base des recettes de ces deux secteurs uniquement.

Une application « mutatis mutandis » de l’analyse TVA conduit à retenir le même raisonnement pour l’affectation des salariés en matière de taxe sur les salaires.

En réponse à cette question de Jean-Pierre Casimir, Thibault Hénique répond par l’affirmative, mais pas sur des secteurs distincts applicables de droit et expressément visés par le CGI, comme les secteurs immobiliers dans le cas des locations immobilières.

Toutefois, selon Arnaud Moraine, la cartographie des secteurs fondés sur les critères généraux se révèle souvent source de litiges. En effet, l’identification d’un secteur peut être un outil d’optimisation pour le contribuable ou un outil de rectification pour l’administration. En principe, selon la jurisprudence, un secteur distinct d’activité est constitué dès lors que l’entreprise réalise des activités de nature distinctes soumises à des régimes différents au regard de la TVA. Mais le premier critère est relativement subjectif. Il apparaît que chaque partie interprète ce critère à l’aune de ses intérêts financiers. Cela donne lieu à des arbitrages ou des négociations. Les critères retenus ne sont pas toujours conformes à la réglementation. Ainsi, l’existence d’une comptabilité analytique, qui est en principe la conséquence de la constitution d’un secteur distinct, est parfois considérée à tort comme un critère de reconnaissance de ce secteur.

Qui plus est, selon Arnaud Moraine, il convient de faire le lien entre les secteurs TVA et les secteurs en matière de taxe sur les salaires. En matière de TVA, un secteur existe de plein droit, par exemple un immeuble pour lequel l’assujetti a opté pour une activité locative soumise à TVA. Dans les autres hypothèses, pour autant que l’assujetti consacre le principe d’affectation en affectant analytiquement un certain nombre de dépenses à un secteur donné, l’administration ne remet en pratique pas en cause la sectorisation, même non déclarée. En revanche, en matière de taxe sur les salaires, les vérificateurs redressent beaucoup plus facilement si les secteurs n’ont pas été déclarés à l’administration fiscale.

Selon Arnaud Moraine, le lien consistant à prétendre qu’un secteur déclaré en matière de TVA vaut automatiquement en matière de taxe sur les salaires est souvent inefficace. Il doit être conseillé de toujours déclarer les secteurs au préalable en matière de taxe sur les salaires.

En cas de remise en cause d’un secteur, l’administration va vérifier la cohérence de l’ensemble. Ainsi, en cas de secteur qui ne permet pas, en matière de TVA, de déduire la TVA d’amont, tel un secteur financier, l’administration va faire le lien avec les fonctions des personnes affectées à ce secteur et inversement. Elle va vérifier la cohérence entre les affectations en matière de TVA pour la déduction des dépenses d’amont et les affectations de personnes en matière de taxe sur les salaires.

Thibault Hénique rappelle qu’il n’y a aucune précision dans la directive TVA sur la définition du secteur. La directive autorise simplement les États membres à prévoir, sur option, une législation qui oblige les redevables à déterminer leurs droits à déduction de la TVA par secteur. Un seul arrêt de la Cour de Justice traite du sujet, ce qui est assez pauvre. Pour le reste, il convient de se référer à la jurisprudence nationale assez ancienne d’ailleurs, puisqu’antérieure à la 6^e directive de 1977.

Selon Jean-Pierre Casimir, il est patent qu’à l’origine, la notion de secteur était nécessairement identique en matière de TVA et de taxes sur les salaires. Par voie de conséquence, si la directive n'a pas entraîné d'évolution en matière de TVA, il n'existe aucune raison de constater une différence entre les règles relatives à la TVA et celles qui concernent la taxe sur les salaires.