Gestion comptable et financement
Spécificités comptables du secteur médico-social
Un contexte réglementaire complexe
Le secteur médico-social trouve sa définition dans l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et de la famille. Il couvre un éventail extrêmement large de services médico-sociaux, allant de l’enseignement pour handicapés aux foyers de jeunes travailleurs, en passant par des services d’aides par le travail. Les champs d’actions sont les suivants :
-aide sociale à l’enfance ;
-enfance handicapée et inadaptée ;
-enfance handicapée (0-6 ans) ;
-protection judiciaire de la jeunesse ;
-handicap mental ou physique, adultes ;
-personnes âgées ;
-handicap mental, polyhandicap, adultes ;
-personnes sans domicile, en errance ;
-traitement des addictions ;
-autres hébergements ;
-centres de ressources ;
-demandeurs d’asile ;
-autres.
Les associations gestionnaires d’établissements et de services du secteur médico-social ont l’obligation de produire leurs comptes annuels selon les règles comptables de droit commun des associations. Elles appliquent ainsi le règlement ANC 2018-06.
Les établissements et services qui les composent bénéficient de financements publics ou semi-publics et obéissent de ce fait à une réglementation comptable particulière les conduisant notamment à produire des comptes administratifs, en réponse à des exigences budgétaires. Ils sont amenés, dans ce contexte, à appliquer l’instruction budgétaire et comptable M22 des établissements publics sociaux et médico-sociaux.
Un arrêté interministériel en date du 15 février 2010, relatif au plan comptable M22 applicable aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux, est venu entériner la révision de l’instruction comptable M22 applicable aux établissements et services publics sociaux et médico-sociaux. Cette instruction a fait l’objet d’un avis favorable du Conseil national de la comptabilité (CNC) en date du 4 mai 2007. Il fait suite à la saisie du CNC par l’Union nationale interfédérale des œuvres et organismes privés sanitaires et sociaux (Uniops). La confrontation des référentiels issus de l’application du règlement ANC 2018-06 et de l’instruction budgétaire et comptable M22 rendait nécessaire le besoin de clarification de certains traitements comptables pour ce secteur.
Cette situation a pu amener les associations gestionnaires d’établissement et de service du secteur médico-social à pratiquer des retraitements comptables de plus en plus complexes au fur et à mesure des évolutions respectives des référentiels, avec la contrainte de l’établissement d’un tableau de passage entre une comptabilité tenue quotidiennement selon des règles définies par l’instruction budgétaire et comptable M22 pour établir des comptes administratifs, et des comptes annuels présentés dans le respect des dispositions du règlement ANC 2018-06.
Apports du règlement ANC 2018-06. Le nouveau plan comptable issu du règlement ANC 2018-06 est applicable depuis le 1er janvier 2020. Celui-ci a été modernisé et précisé dans l’idée d’offrir plus de transparence dans la gestion comptable et financière.
Les principaux changements sont les suivants :
-les contributions volontaires en nature (bénévolat, don ou mise à disposition) doivent être valorisées au pied du compte de résultat (utilisation du plan de comptes de classe 8) ;
-de nouvelles dénominations :
-les fonds associatifs deviennent les fonds propres,
-les bénéfices des excédents,
-les pertes des déficits,
-le bilan et le compte de résultats doivent être présentés selon des modèles de tableaux de synthèses ;
-les différents types de subventions d’investissement ne font plus l’objet d’une distinction et sont enregistrés au compte de résultats ou en subventions d’investissement ;
-le prêt d’usage est désormais considéré comme une contribution volontaire.
De nouveaux comptes créés
L’avis du CNC du 4 mai 2007, repris par l’arrêté du 22 décembre 2008, crée de nouveaux comptes, spécifiques et nécessaires au rapprochement des référentiels comptables. Il s’agit des comptes suivants :
-114 dépenses refusées par l’autorité de tarification ou inopposables aux financeurs :
-114 100 « Dépenses refusées par l’autorité de tarification en application du code de l’action sociale et des familles » ;
-114 200 « Dépenses inopposables à l’autorité de tarification » ;
-114 800 « Autres » ;
-116 « Dépenses non opposables aux tiers financeurs » :
-116 100 « Amortissements comptables excédentaires » ;
-116 200 « Dépenses pour congés payés » ;
-116 300 « Autres droits acquis par les salariés non provisionnés en application de l’article R. 314-45 » ;
-116 800 « Autres dépenses non opposables aux tiers financeurs » ;
-73 « Dotations et produits de tarification » :
-734 « Tarif dépendance » ;
-736 « Tarif soins (EPADH) » ;
-737 « Produits des prestations non prises en compte dans les tarifs journaliers afférents aux soins ».
Solutions pour éviter deux comptabilités
Dettes pour congés à payer
L’obligation de comptabiliser cette dette ne fait aucun doute si l’on se réfère au règlement ANC 2018-06. Le refus d’en tenir compte par les autorités chargées de la tarification des prestations des établissements sociaux et médico-sociaux peut avoir comme conséquence une absence de prise en compte systématique de la dette provisionnée de congés à payer.
L’avis du CNC précise désormais que la comptabilisation de la dette pour congés à payer est obligatoire. Il ne résout toutefois pas la problématique à l’origine de la divergence des traitements comptables : le fait que l’autorité de tarification ne finance pas la dette pour congés à payer mais s’engage à financer les salaires versés à l’occasion de la prise effective de ces congés.
La solution apportée par l’avis du CNC est fonction de l’existence ou non d’une comptabilisation de la dette au 31 décembre 2006 :
-en cas d’absence de comptabilisation au 31 décembre 2006 : la solution consiste à diminuer, au 1er janvier 2007, la situation nette de l’association pour le montant des congés dû à cette date, charges sociales et fiscales incluses par sa comptabilisation au débit du compte 114200 « Dépenses inopposables à l’autorité de tarification », en contrepartie du crédit du compte 428200 « Dettes provisionnées pour congés à payer » et du crédit du compte 438200 « Charges sociales sur congés à payer ». Au 31 décembre 2007, seule la variation de la provision est comptabilisée par les comptes de charges de personnel en contrepartie des comptes 428200 et 438200 ;
-si la comptabilisation était effective au 31 décembre 2006 : au 31 décembre 2007, seule la variation de la provision est comptabilisée par les comptes de charges de personnel en contrepartie des comptes 428200 et 438200.
Dans les comptes présentés à l’autorité de tarification, le résultat tient compte de la variation de la dette pour congés à payer. Celle-ci est habituellement rejetée et contraint l’association à comptabiliser cette somme, à l’occasion de l’affectation du résultat qui intègre la variation de la dette pour congés à payer, au débit ou au crédit du compte 116200 « Dépenses pour congés payés ».
Provisions réglementées pour couverture du besoin en fonds de roulement
Pour couvrir son besoin en fonds de roulement, un établissement peut recevoir une dotation, à l’occasion de sa création ou au cours de son existence. Cette couverture peut être assurée de deux manières :
-soit par une dotation à une provision réglementée : le compte 687410 « Dotation aux provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement » est débité par le crédit du compte 141 000 « Provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement ». La réserve ainsi constituée peut tout à fait être reprise en totalité ou partiellement ;
-soit par une affectation de la totalité ou d’une partie d’un résultat excédentaire : le compte 120 000 « Résultat de l’exercice - excédent » est débité par le crédit du compte 106 850 « Excédents affectés à la couverture du besoin en fonds de roulement ».
Provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations
Un établissement peut recevoir des dotations destinées à financer les amortissements et les frais financiers d’investissements futurs. Une provision réglementée est à cette occasion constituée de la manière suivante :
-le compte 687420 « Dotation aux provisions pour renouvellement des immobilisations » est débité ;
-par le crédit du compte 142 000 « Provisions pour renouvellement des immobilisations ».
La réserve réglementée ainsi constituée est reprise chaque année à hauteur des dotations aux amortissements pratiquées et des charges financières acquittées afférentes aux biens renouvelés.
Provisions réglementées pour décalage d’amortissements
Les durées d’amortissements acceptées par l’autorité de tarification peuvent être différentes de celles retenues en vue de présenter les comptes annuels, dans le respect des dispositions du règlement ANC 2018-06. Rappelons que la durée comptable est définie en tenant compte de la durée probable d’utilisation. Les deux cas étudiés ci-après peuvent ainsi se présenter.
La durée acceptée est supérieure à la durée comptable
Dans ces conditions, la dotation aux amortissements retenue par l’autorité de tarification est inférieure à la dotation aux amortissements comptables. À l’occasion de l’affectation du résultat, il sera nécessaire de tenir compte du rejet de ce différentiel par son affectation au débit du compte 116 100 « Amortissement comptable excédentaire différé ». L’immobilisation concernée sera totalement amortie sur le plan comptable avant qu’elle ne le soit sur le plan budgétaire. La dotation va normalement continuer à être pratiquée sur le plan des comptes administratifs, sans qu’aucune dotation ne puisse être constatée en comptabilité. Il sera, dans ce cas, nécessaire de tenir compte de la dotation pratiquée sur un plan budgétaire en créditant, toujours à l’occasion de l’affectation du résultat, le compte 116 100 « Amortissement comptable excédentaire différé ».
La durée acceptée est inférieure à la durée comptable
La dotation aux amortissements retenue par l’autorité de tarification est supérieure à la dotation aux amortissements comptables. Une dotation au compte 145 100 « Amortissements dérogatoires » est pratiquée pour la différence. Dans ces conditions, le plan d’amortissement retenu dans les comptes administratifs sera arrivé à son terme alors que la dotation comptable se poursuivra. Celle-ci devra par conséquent être entièrement compensée par une reprise aux amortissements dérogatoires.
Les charges à répartir
Les charges à répartir ont été supprimées par le règlement CRC 2004-06. Bien que le plan comptable M22 n’ait pas supprimé le compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices », ce compte n’est plus opérationnel, y compris pour l’établissement des comptes administratifs. Si la charge à répartir correspond à la définition d’un actif, elle est alors comptabilisée en frais d’établissement. Sinon, il est impératif de la comptabiliser en charges.
L’annexe
L’annexe aux comptes annuels devient plus que jamais un espace essentiel pour apporter toute information nécessaire à la compréhension des retraitements qui ont conduit à la détermination du résultat budgétaire des établissements et services, par rapport au résultat comptable inscrit dans les comptes annuels de l’association, certifiés par son commissaire aux comptes et approuvés par son assemblée générale.
Dès lors, il paraît intéressant d’établir un tableau de passage entre les comptes annuels (ANC 2018-06) et les comptes administratifs relevant du plan comptable M22.
Transferts d’établissements : Conséquences financières
Les transferts d’établissement nécessitent :
-la tenue d’une comptabilité séparée,
-une identification claire de l’origine des fonds propres, des provisions et des comptes de liaison,
-de transférer les financements publics affectés en cas de transfert d’autorisation,
-une inscription des fonds en fonds associatif et ce tant que l’organisme gestionnaire est détenteur de l’autorisation.
Les annexes des comptes annuels des entités gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux doivent mentionner explicitement que les fonds issus de l’établissement transféré disposent de fait, d’un droit de reprise par l’administration.
