1 - L’observatoire des contrôles et contentieux en matière de TVA

À la suite d’un contrôle fiscal, une proposition de rectification a été adressée à une société avec un rappel de TVA s’élevant à 1,6 million d’euros. L’administration fiscale soutenait que les livraisons intracommunautaires (LIC) et les exportations réalisées par la société auraient dû être assujetties à la TVA française, dès lors que la société n’était pas en mesure de justifier l’expédition des biens hors de France (CGI art. 262 ter et 262, I).

Concernant les livraisons intracommunautaires, la société a fourni les lettres de voiture pour une partie des opérations réalisées mais elle rencontrait des difficultés pour collecter l’ensemble de la documentation requise auprès des transporteurs.

Concernant les exportations, elle a précisé que le montant redressé correspondait à un ajustement « prix de transfert » (facture adressée à une société du groupe) et non à une réelle exportation, de sorte qu’aucune expédition en dehors du territoire français n’était à prouver.

Cette affaire s’est conclue par un abandon partiel du rappel de TVA au titre des exportations, mais le redressement au titre des livraisons intracommunautaires a été maintenu.

Dans le cadre du recours hiérarchique, la société a finalement pu produire un document détaillé décrivant l’ensemble des flux réalisés - accompagné des documents disponibles prouvant l’expédition des biens hors de France (factures, documents logistiques, packing lists, lettres de voiture) - et établissant le lien entre eux grâce aux numéros de série. La majorité des livraisons intracommunautaires a ainsi pu être justifiée. L’administration a par ailleurs encouragé la société à mettre en place des process lui permettant d’être toujours en mesure de justifier ces livraisons.

Plus généralement, sur le problème, récurrent en pratique, de la justification de l’expédition des biens hors de France, on constate que très peu d’entreprises ont mis en place un régime de présomption issu des « quick fixes » (Règl. d’exécution n° 2018/1912/UE, 4 déc. 2018). C’est donc le système de preuve par tous moyens qui continue de s’appliquer le plus souvent. En pratique, il est très difficile, lors d’un contrôle fiscal, de rassembler dans les délais requis les preuves de transport lorsqu’elles ne sont pas conservées par l’assujetti lui-même. D’autant que, le plus souvent, les conditions générales des transitaires ou logisticiens prévoient un délai de conservation des documents d’un an. Par ailleurs, la piste d’audit fiable (PAF) est aujourd’hui exigée de manière quasi systématique par les vérificateurs et il est donc recommandé d’y intégrer les preuves de transport.

L’administration a remis en cause l’exonération de TVA appliquée à la vente d’aligneurs dentaires par un fournisseur européen à des dentistes français, au motif que ces dispositifs ne constituent pas des prothèses dentaires expressément visées par l’article 261, 4, 1° du CGI.

S’il a pu exister auparavant une zone grise, le principe de taxation des aligneurs dentaires est désormais difficilement contestable, ces derniers ne répondant pas à la définition des prothèses dentaires. En effet, dans une mise à jour BOFiP de février 2023, l’administration fiscale a, à l’appui de la position du Comité de la TVA de la Commission européenne, expressément exclu de l’exonération « la fourniture d'orthèses dentaires tels que les appareils orthodontiques et les gouttières dentaires (aligneurs) » (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-20-10, § 330-08/02/2023). Le Conseil d’État a ensuite rejeté le recours pour excès de pouvoir formé contre ces commentaires (CE 12 juillet 2023, n° 472881).

Restait néanmoins un enjeu de territorialité, s’agissant de ventes intracommunautaires de biens à destination de dentistes français susceptibles de relever de la catégorie des personnes bénéficiant d’un régime dérogatoire (PBRD).

On rappelle que le régime dérogatoire consiste à ne pas soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par les personnes concernées mais à appliquer le régime des ventes à distance (CGI art. 256 bis, I, 2°). Bénéficient notamment de ce régime les personnes qui sont assujetties à la TVA mais qui réalisent exclusivement des opérations ne leur ouvrant aucun droit à déduction, à condition que le montant de leurs acquisitions intracommunautaires n’excède pas 10 000 € l'année civile précédente ou l'année civile en cours.

Ainsi, dans l’affaire concernée, le régime TVA est différent selon que le dentiste réalise plus ou moins de 10 000 € d’acquisitions intracommunautaires :

En pratique, il s’agit donc de savoir si le seuil de 10 000 € est dépassé, et ce pour chacun des dentistes français clients du fournisseur étranger. À ce stade, l’administration semble exiger du fournisseur qu’il soit en mesure d’en apporter lui-même la justification pour chacun de ses clients, en tenant compte des opérations intracommunautaires qui ne seraient pas réalisées avec lui, sans qu’il puisse se fonder sur les simples informations transmises par ces derniers.

Une société a vendu en ligne des produits électroménagers à des particuliers dans divers États membres de l’Union européenne au départ de la France sans acquitter aucune TVA. Dans plusieurs de ces États, les autorités fiscales ont alerté la société sur le régime TVA de ces opérations, qui constituent des ventes à distance intracommunautaires de biens (VAD-IC). Sont en effet ainsi qualifiées les livraisons de biens meubles corporels expédiés depuis l’UE par le vendeur, ou pour son compte, à destination d'un particulier domicilié dans un autre État membre de l'UE (ou d'une personne bénéficiant d’un régime dérogatoire (PBRD) établie dans un autre État membre). Les ventes à distance sont soumises à des règles de territorialité dérogatoires qui dépendent du montant d’activité du vendeur. En dessous d’un certain seuil, l’opération est réputée située dans l’État de départ. Au-dessus du seuil, elle est réputée située dans l’État d’arrivée (CGI art. 258 A ; CGI art. 258 B ancien). Les régularisations à opérer concernent les années 2020, 2021 et 2022.

Les régularisations concernent à la fois une période antérieure et une période postérieure à la réforme du régime des ventes à distance :

La société a partiellement régularisé sa situation en s’inscrivant au guichet unique. Afin d’éviter le surcoût qui résulterait de régularisations effectuées selon les anciennes modalités pour la période antérieure à la réforme (immatriculation dans chacun des États concernés), elle négocie avec les administrations fiscales des différents État membres pour obtenir le droit de régulariser via le guichet unique les sommes dues au titre de cette période antérieure. Certaines administrations y sont favorables, dès lors qu’il s’agit uniquement d’une modalité de paiement sans impact sur la territorialité. S’agissant de la France, il a été demandé à la DLF, de manière groupée par plusieurs cabinets, d’accepter l’utilisation du guichet unique à titre de modalité pratique pour toutes les régularisations relatives à la période antérieure à la réforme (au-delà même des ventes à distances).

La société négocie également la réduction des pénalités qui lui sont applicables et l’échelonnement du paiement de sa dette. Les administrations sont ouvertes à cette solution, préférant recouvrer un montant supérieur même si cela doit être dans un délai plus long.

Une société allemande est immatriculée à la TVA en France mais n’y dispose ni de locaux, ni de salariés. Ses activités en France sont très largement effectuées par l’intermédiaire de sa filiale française : la société allemande vend des matières premières à sa filiale française, qui les transforme en produits et les revend à sa société mère allemande, qui les revend elle-même aux clients français. La société allemande a facturé de la TVA française à ses clients français au titre de ces livraisons.

La Direction des impôts des non-résidents (DINR) considère que la société allemande a facturé à tort de la TVA française à ses clients dès lors que le mécanisme général d’autoliquidation de la TVA était applicable à ces livraisons domestiques B to B. C’est en effet cette règle, prise sur option de la directive, qui s’applique obligatoirement en France : lorsqu’une livraison de biens est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe doit être acquittée par l’acquéreur assujetti et identifié à la TVA en France (CGI art. 283, 1.al. 2). Ainsi, un assujetti qui n’est pas établi en France ne peut facturer de la TVA française, et ce même s’il dispose d’un numéro français de TVA (à noter que d’autres États membres, notamment l’Allemagne, n’ont pas retenu cette règle).

En application de cette règle, les clients français de la société allemande auraient non seulement été sanctionnés pour défaut d’autoliquidation de la taxe mais ils auraient également été dans l’impossibilité de déduire la TVA facturée à tort. La situation aurait pu être régularisée aux fins de neutralité de la TVA mais les intérêts de retard et les sanctions financières seraient néanmoins restés applicables.

La société s’est donc appuyée sur une exception au mécanisme général d’autoliquidation : lorsqu’un assujetti établi hors de France réalise une livraison de biens imposable en France et qu’il dispose en France d’un établissement stable ayant participé à la réalisation de l’opération, cet établissement stable est redevable de la TVA (CGI art. 283-0). Un établissement stable est une structure permanente qui dispose de moyens matériels et humains permettant d’exercer une activité économique. Depuis quelques années, la CJUE et le Conseil d’État reconnaissent dans certaines circonstances qu’une filiale peut être considérée comme un établissement stable TVA de sa société mère étrangère, dans la mesure où celle-ci a accès aux moyens matériels et humains de la filiale comme s’ils étaient les siens (CJUE, 7 mai 2020, aff. C-547/18, Dong Yang Electronics sp. Z o.o ; CE, plén. fisc., 11 déc. 2020, n° 420174, min. c/ Conversant International Ltd).

En l’espèce, la filiale française est juridiquement et économiquement dépendante de la société allemande et doit fabriquer les produits selon les instructions de cette dernière et exclusivement pour cette dernière. Les activités en France de cette dernière sont très largement effectuées par l’intermédiaire de sa filiale française. En conséquence, la filiale française doit être considérée comme un établissement stable de la société allemande pour les besoins de la détermination du redevable de la TVA (Règl. d’exécution 282/2011, 15 mars 2011, art. 53). Étant donné que la société allemande dispose d’un établissement stable en France, le mécanisme général d’autoliquidation de la TVA n’était pas applicable et la société allemande devait effectivement facturer de la TVA française au titre de ses livraisons domestiques de biens.

La DINR a accepté la position du contribuable, à la condition que la société allemande démontre qu’elle dispose des moyens humains et matériels de sa filiale française de la même manière que s’ils étaient les siens, ce qui peut être prouvé, par exemple, par l’existence de contrats de prestations de services signés entre les sociétés concernées (en ce sens, CJUE, 7 avril 2022, aff. C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, pt 41 ; CE, na, 22 décembre 2021, n° 451610). Au cas particulier, un contrat consensuel oral de fabrication entre les deux sociétés a été admis.

Une société, créée le 31 mars 2019, ayant notamment pour activité la représentation fiscale en matière de TVA, dépose à ce titre les déclarations de TVA des sociétés étrangères qu’elle représente sur la base des éléments fournis par celles-ci. On rappelle que les sociétés étrangères établies hors de l’UE sont tenues de désigner un représentant fiscal qui a pour mission de déclarer, et le cas échéant de payer, la TVA pour leur compte. Le représentant fiscal, nécessairement assujetti à la TVA et établi en France, doit être accrédité par l’administration fiscale (CGI art. 289 A). Les conditions de délivrance des accréditations ont été renforcées à compter du 1er janvier 2022 (loi 2021-1900 du 30 décembre 2021, art. 30 ; décret 2022-589 du 20 avril 2022 ; BOFiP-TVA-DECLA-20-30-40-10-12/07/2023).

1) À partir de 2022, la société s’est vu notifier des actes de saisies conservatoires ayant eu pour effet de bloquer les sommes d’argent sur ses comptes bancaires. Elle a ensuite reçu plusieurs propositions de rectification, suivies d’avis de mise en recouvrement, par lesquelles l’administration fiscale lui réclamait, du fait de son statut de représentant fiscal, le paiement de la TVA non déclarée et non payée par 3 des 200 sociétés qu’elle représentait. Considérant que le chiffre d’affaires de ces sociétés, qui importaient des biens en France via des plateformes en ligne, avait été largement minoré, l’administration a procédé à la reconstitution du résultat sur la base d’informations reçues de plateformes de vente par l’exercice du droit de communication.

2) En parallèle, la société s’est vu notifier, par l’administration fiscale, le retrait de son accréditation de représentant fiscal, au motif qu’elle ne respectait pas les conditions de solvabilité et de garantie financière liées à son statut de représentant fiscal (obligation de disposer d’une solvabilité financière en relation avec ses obligations de représentant ou d’une garantie financière, à hauteur d’un quart des sommes nées de ces obligations, résultant d’un engagement de caution pris par un organisme tiers, une banque par exemple).

La contestation porte sur les deux aspects.

1) S’agissant du paiement de la TVA par le représentant fiscal, la société soutient que l’administration ne peut lui réclamer les sommes dues par les sociétés représentées frauduleuses dès lors que :

2) S’agissant de l’accréditation, la société considère que la décision de retrait est illégale, en ce qu’elle se fonde sur le non-respect d’une condition qui n’était pas applicable à la date des faits :

1) S’agissant du paiement de la TVA, les saisies n’ont pas été levées. Le principe du paiement est contesté au fond devant le tribunal administratif.

2) S’agissant du retrait de l’accréditation, la société a abandonné son recours devant le tribunal administratif dès lors que, sans accréditation, elle se retrouve en pratique sans activité et n’a même plus lieu d’exister.

Trois établissements de santé ont constitué un groupement de coopération sanitaire (GCS). Ce groupement permet de mutualiser l’activité de préparation et de livraison des repas pour les patients hospitalisés chez ses membres (les établissements de santé). Le GCS facturait la préparation et la livraison des repas aux différents membres. Exerçant une activité exonérée, les membres ne peuvent pas déduire de TVA amont. Le GCS considère que la TVA n’était pas due au titre de ces prestations facturées aux membres mais il a effectué une demande de rescrit afin de sécuriser la situation.

L’administration fiscale a considéré que :

Le GCS a établi quelques factures avec TVA, déposé une déclaration de TVA puis demandé le remboursement du crédit de TVA en résultant, ce qui a déclenché un contentieux. Le GCS conteste la position de l’administration fiscale en s’appuyant sur trois arguments.

1) La gestion du GCS est désintéressée et il s’agit bien d’un « OSBL » au sens fiscal (CGI art. 261, 7.1°.b et d) dès lors que :

2) Les opérations réalisées par le GCS constituent des prestations de services et non des livraisons de biens, dès lors qu’elles consistent en :

Ces différents éléments forment une opération unique de préparation de repas (CGI art. 257 ter), prestation éligible à l’exonération des services des groupements de moyens (CGI art. 261 B).

3) L'activité de préparation des repas est étroitement liée aux prestations de soins et d’hospitalisation des patients et à ce titre, elle doit suivre le même régime en TVA que ces prestations, qui sont exonérées de TVA (Directive TVA art. 132, 1, b ; CJUE, 14 juin 2007, aff. C-434 /05, Horizon College).

Une société spécialisée dans la livraison, l’installation et la maintenance d’ascenseurs fait l’objet d’un contrôle fiscal dans le cadre duquel l’administration demande la transmission d’un large échantillon d’attestations de TVA pour le bénéfice du taux de 10 % applicable aux travaux portant sur des immeubles d’habitation achevés depuis plus de deux ans (CGI art. 279-0 bis). L’administration demande ainsi plusieurs milliers d’attestations et menace de redresser le différentiel de taux en cas d’attestation manquante.

La société a des difficultés pour collecter les attestations, en raison notamment du fait que la demande intervient en période estivale (équipes réduites), qu’elle nécessite la mobilisation de plusieurs équipes basées sur différents sites (équipes fiscales et informatiques) et que les systèmes d’archivage ne sont pas centralisés. La société a tenté d’obtenir un délai additionnel mais, se montrant peu conciliante, l’administration a fixé la date limite de remise des attestations à bref délai et a redressé finalement les éléments non justifiés ou non-exploitables.

La société met en avant le caractère inadapté des modèles CERFA d’attestation. En effet, ces modèles sont en format papier, ce qui rend excessivement difficile le classement et l’archivage de milliers d’attestations sur toute la France.

L’administration fiscale exige des retraitements (par immeubles, par ascenseur, un immeuble pouvant héberger plusieurs appareils, par référence à des équipements), fondés sur des critères non repris par les attestations elles-mêmes.

Le volume d’échantillon d’attestations exigées (plusieurs milliers, ce qui ne s’apparente guère à un échantillon) rend le débat oral et contradictoire vain et hypothétique.

Au-delà du contrôle lui-même, cette affaire est l’occasion de rappeler l’importance, pour les entreprises réalisant des travaux dans des logements de plus de deux ans, de bien collecter les attestations auprès des clients, de les centraliser, de les intégrer éventuellement à la piste d’audit fiable et de faire en sorte qu’elles soient disponibles en cas de demande de l’administration.

Au cas particulier, il aurait été souhaitable que la société ait mis en place un système rigoureux de collecte des attestations, de numérisation et de lien automatique avec la facture et ait eu la capacité d’extraire des listes multicritères (par client, par immeuble, par appareil).

Un chalet de luxe construit dans une station de ski a été exploité en parahôtellerie seulement deux ans après son achèvement et, dans l’intervalle, utilisé par son propriétaire à des fins personnelles. Ce dernier a demandé le remboursement du crédit de la TVA ayant grevé la construction.

L’administration a rejeté sa demande, considérant qu’il n’était pas démontré qu’au moment de l’acquisition, le propriétaire avait l’intention de l’affecter à une activité économique. Elle s’appuie en particulier sur le fait que le bien a été initialement acquis par une SCI qui a été transformée en SARL de famille au moment du démarrage de l’activité.

Selon l’article 207 de l’annexe II au CGI, une régularisation de la taxe grevant un bien immobilisé est opérée lorsqu'il vient, en cours d'utilisation, à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction (« crédit de départ »). Toutefois, ce mécanisme n'est pas applicable pour les biens qui ont été exclusivement affectés à des besoins privés ou à la réalisation d'opérations hors du champ d’application de la TVA et il suppose de prouver que le bien a été acquis initialement par l’assujetti agissant en tant que tel (CJCE, 11 juillet 1991, aff. 97/90, Lennartz). Il est donc nécessaire d’établir l’intention d’affectation du bien à une activité économique au moment de son acquisition pour pouvoir bénéficier du droit à déduction.

Dans cette optique, un argumentaire en trois points est opposé à l’administration :

Le dossier part finalement au contentieux, l’administration considérant que si une activité économique existe indubitablement à date, elle n’existait pas lors de l’achèvement des immeubles. Elle estime que la société n’apporte pas suffisamment de preuves de son intention d’exercer une activité économique au jour de la livraison.

La vérification de comptabilité d’un concessionnaire automobile a amené l’administration fiscale à soulever deux différents points.

1) Droits à déduction au titre de véhicules de remplacement

Dans le cadre de son service après-vente, le concessionnaire met gratuitement à la disposition des clients confiant leur véhicule pour réparation des véhicules de remplacement, qui sont prélevés sur les stocks des véhicules de la société destinés à être vendus. L’intégralité de la TVA ayant grevé l’achat de ces véhicules a été déduite au moment de l’acquisition. L’administration considère qu’en l’absence de suivi des locations de ces véhicules, la société est dans l’impossibilité de démontrer que ces véhicules sont principalement affectés à une activité locative ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II, art. 206, IV, 2, 6°, b), le terme « principalement » devant être compris comme affecté à plus de 50 % à une activité imposable (CE, 21 octobre 2020, n° 440526, Sté DBF Montpellier). Par conséquent, elle ne pouvait déduire la TVA grevant l’achat de ces véhicules.

2) Requalification des opérations de réparation

La société analyse les prestations de réparation qu’elle effectue pour des assujettis établis dans divers États membres l’UE comme des prestations de services et ne les soumet donc pas à la TVA. Lors de la vérification de comptabilité, l’administration a rappelé que dans le secteur de l’automobile, si la valeur des pièces excède 50 % du coût de l’opération, l’opérateur est réputé réaliser une livraison de bien accompagnée d’un montage (CGI, art. 258, I, b). De ce fait, les opérations de réparation pour lesquelles la valeur des pièces excède 50 % du coût total de l’opération, doivent être considérées comme des livraisons de biens avec montage taxables en France dès lors que le véhicule se trouve en France lors du montage des pièces (CJCE, 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN ; Rescrit n° 2009/49, 15 septembre 2009).

Les deux redressements sont maintenus à ce stade mais le montant final a été revu à la baisse. L’exposé de ce contrôle est surtout l’occasion de rappeler l’importance des procédures à mettre en place, d’une part, et d’évoquer les perspectives au regard des nouvelles dispositions régissant les opérations complexes, d’autre part.

1) Droits à déduction au titre de véhicules de remplacement

Il est nécessaire de tenir un état de suivi des mises à disposition de véhicules de remplacement permettant de démontrer que ces véhicules sont principalement affectés à une activité locative imposable à la TVA. Si un véhicule n’est pas principalement affecté à une activité locative imposable à la TVA, il convient de ne déduire la TVA ayant grevé son acquisition qu’au moment de sa revente, à la fin de la période de mise à disposition (sous réserve d’une revente avec TVA et non en régime de la marge). Même s’il n’est pas toujours aisé pour les opérateurs de savoir à l’avance à quelle activité sera affecté un véhicule, la mise en place d’un suivi permet à tout le moins d’effectuer des régularisations de la TVA qui aurait été déduite.

2) Requalification des opérations de réparation

De la même manière, il convient de tenir un suivi des opérations de réparation en distinguant les opérations dont la valeur des pièces excède 50 % du coût total de l’opération de celles dont la valeur des pièces n’excède pas ce seuil. Ce suivi permet, lors d’un contrôle fiscal, de justifier la position retenue.

3) Évolution du droit

La doctrine administrative ancienne dont il a été fait application dans le cadre de ce contrôle n’est plus en accord avec la jurisprudence européenne et la loi française nouvelle. Rappelons en effet que, selon les dispositions régissant les opérations complexes depuis le 1er janvier 2021 (CGI art. 257 ter issu de la loi 2020-1721 du 29 décembre 2020, art. 44) « relèvent d'une seule et même opération les éléments qui sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel », l'étendue d'une opération étant déterminée par « une appréciation d'ensemble réalisée du point de vue du consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, tenant compte de l'importance qualitative et quantitative des différents éléments en cause ainsi que de l'ensemble des circonstances dans lesquelles l'opération se déroule ».

En l’espèce, du point de vue du consommateur moyen, ce qui importe est la réparation du véhicule, indépendamment de la part des pièces et de la main d’œuvre dans l’opération.

Les nouvelles dispositions devraient donc permettre une analyse différente qui sera bienvenue, d’autant plus qu’il semble difficile en pratique de trouver un logiciel permettant d’automatiser la catégorisation des opérations selon les critères appliqués par l’administration.

On rappelle à cet égard que l’administration a placé en consultation publique ses commentaires relatifs aux offres complexes jusqu’au 31 janvier 2024 (BOFiP-TVA-CHAMP-60-23/08/2023).

Dans la perspective de futurs contrôles, il est recommandé aux sociétés de sécuriser leur position au regard des nouvelles dispositions en faisant la revue de ces opérations complexes afin de pouvoir les qualifier en amont.

Dans le cadre d’un contrôle fiscal, l’administration a demandé à une société la justification du report d’un crédit de TVA datant de 2016 constaté dans ses écritures comptables. Dans sa première réponse, la société n’a pas été en mesure de transmettre les documents permettant la justification de ce crédit :

L’administration a considéré que les conditions de forme du droit à déduction n’étaient pas réunies pour bénéficier du remboursement ou du report de ce crédit de TVA. Il résulte en effet des dispositions de l’article 271 du CGI que la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 du même code (aux termes duquel tout assujetti doit délivrer une facture pour les biens livrés ou les services rendus à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations) et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures.

Ont finalement pu être transmis à l’administration :

Il a par ailleurs été opposé à l’administration que, seule la TVA grevant les prestations de services étant exigible lors de l’encaissement du prix (CGI art. 269), sa demande de transmission des preuves de paiement n’était pas pertinente pour les livraisons de biens.

Ce contrôle illustre la nécessité pour le titulaire d’un crédit de TVA d’être en mesure de justifier formellement de ce crédit (y compris le cas échéant pour des opérations très anciennes), dès lors que l’administration continue à vérifier de manière très détaillée, dans le cadre de ses contrôles, le respect des conditions formelles du droit à déduction.

En application de l’article 272, 3 du CGI, la TVA afférente à une livraison de biens ou à une prestation de services ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ou de cette prestation. Les indices sur lesquels l’administration peut s’appuyer pour démontrer que l’acquéreur ne pouvait pas ignorer la fraude sont notamment :

L’administration soutient que la société cliente savait ou aurait dû savoir que 3 de ses fournisseurs participaient à un circuit de fraude TVA, au motif que ceux-ci :

En réponse, la société relève :

Ainsi, malgré les éléments plutôt favorables pouvant être avancés en l’espèce, cette affaire est l’occasion de rappeler qu’il est très difficile, lorsque l’article 272, 3 du CGI est actionné, de faire tomber tous les indices utilisés par l’administration pour prouver que l’on ne pouvait ignorer la fraude.

Il ressort toutefois de la jurisprudence (CAA Versailles, 3ème Chambre, 3 mars 2020, n°18VE00585, Wavecrest Communications France) qu’en moyenne, 7 critères concordants, dans chaque espèce, sont relevés par les juges pour considérer que l’assujetti ne pouvait ignorer la fraude. Un nombre insuffisant d’indices avancés par l’administration peut ainsi constituer un argument au contentieux.

Une société allemande (promoteur immobilier) a acheté un terrain avec une villa dans le sud de la France. Cette société a fait démolir la villa pour en construire une nouvelle, dont la date d’achèvement est intervenue en septembre 2017. Ayant l'intention de revendre la villa, la société l’a comptabilisée en stock et a déduit la TVA ayant grevé la construction. Mais elle n’est pas parvenue à vendre la villa au prix espéré et l’a donc mise en location à partir de juin 2019. Cette location était exonérée de TVA car les conditions de la parahôtellerie (CGI art. 261 D, 4°, b) n’étaient pas remplies.

Enfin, la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée sur l’ensemble des rappels de TVA déductible.

Seul le redressement relatif à la LASM a été contesté. Une LASM doit être constatée si l’immeuble est construit en vue de son affectation à une activité qui ne permettrait pas de déduire la TVA (CGI art. 257, II, 1, 2°). L’affectation est appréciée à la date d’achèvement de l’immeuble. Or, à la date d’achèvement de la villa, la société l’avait affectée à une activité ouvrant droit à déduction de la TVA : la vente d’un bien immobilier « neuf », opération soumise à la TVA de plein droit (CGI art. 257, I, 2, 2°). Différents documents permettaient en effet de démontrer que l’investissement était bien destiné à la vente.

L’administration a admis qu’une LASM n’avait pas à être déclarée. S’agissant des pénalités, une transaction a été conclue : la société s’est engagée à régler rapidement les sommes litigieuses et à se conformer à la législation pour ses opérations futures ; en contrepartie, l’administration a réduit la majoration de 40 % à 20 %.

Une société martiniquaise, ayant notamment pour activité la vente en gros de tabacs manufacturés sur le marché local, a fait l’objet de plusieurs vérifications de comptabilité portant sur différentes périodes de 2015 à 2023. À l’issue de celles-ci, l’administration a procédé à des rappels de TVA selon la procédure de taxation d’office ou selon la procédure de vérification contradictoire, ainsi qu’à des rejets de remboursements de crédits de TVA, considérant que les reventes sur le marché local auraient dû être soumises à la taxe. L’une des propositions de rectification n’avait pas été signée par l’inspecteur l’ayant établie.

Devant le juge administratif, la société a relevé cette absence de signature et soutenu que la procédure était irrégulière dès lors que la proposition de rectification ne comportait pas la signature de l’agent l’ayant établie. Étant irrégulière, elle n’avait pu interrompre le délai de prescription. Ce délai ayant expiré, l’administration ne pouvait plus envoyer de nouvelle proposition de rectification pour la période en litige. L’administration devait en conséquence abandonner les rappels de TVA.

En réponse, l’administration a produit pour la première fois une proposition de rectification signée. Expliquant que ce document ne lui avait jamais été adressé, la société a listé les incohérences matérielles du document (numérotation des pages manuscrite, nombre de feuilles erroné).

La cour administrative d’appel a donné raison à l’administration sans plus de précisions. Contestant cet arrêt, la société a formé un pourvoi devant le Conseil d’État, fait constater par un huissier de justice les incohérences matérielles auparavant relevées par elle et fait expertiser par un graphologue la signature figurant sur la proposition de rectification produite par l’administration afin d’en prouver l’inauthenticité.

Le graphologue expert a estimé sans ambiguïté que la signature était un faux. En parallèle, la société a porté plainte contre X pour faux et usage de faux ainsi que pour escroquerie au jugement.

Le Conseil d’État a jugé que la demande de remboursement d'un crédit de TVA, elle aussi affectée par la notification non signée, constitue une réclamation au sens des dispositions de l'article L. 190, al. 1 du LPF. Par suite, la décision par laquelle l'administration rejette tout ou partie d'une telle réclamation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de rectification. Dès lors, les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction de cette réclamation, y compris celles qui affecteraient les opérations de vérification ou de contrôle effectuées, le cas échéant, à cette occasion, sont sans incidence sur le bien-fondé de cette décision. Il s’ensuit que la circonstance, à la supposer établie, que fût dépourvue de signature la proposition de rectification établie à l’issue du contrôle diligenté par l’administration afin d’instruire la demande de remboursement présentée par la société, est sans incidence sur le bien-fondé de la décision contestée devant les juges du fond. La société a donc été déboutée de sa demande.

La plainte contre X a été classée sans suite par le Procureur de la République, sans précisions supplémentaires. La société a décidé de porter plainte contre X avec constitution de partie civile devant le Doyen des juges d’instruction. L’instruction est en cours. En cas de condamnation pour faux au pénal, la société pourra introduire un recours pour faute de l’État, avec un préjudice égal au montant de la notification viciée par ce faux.

Une société établie dans les DOM réalise des activités de restauration rapide (préparation de sandwichs type hamburgers, frites, salades, boissons sucrées…). L’administration considère que cette activité constitue une activité de production assujettie à l’octroi de mer interne et a fait paraître des « notes aux opérateurs » en 2017 à ce sujet. Un contrôle douanier a été initié et diligenté par les autorités douanières locales à l’encontre de la société. Le redressement envisagé portait sur la période comprise entre 2017 et 2020.

Selon l’article 354 du Code des douanes, le délai de reprise de l’administration s’exerce pendant un délai de 3 ans à compter du fait générateur. Le délai de reprise est interrompu par la notification de tout procès-verbal de douane. Le redressement envisagé portait sur la période comprise entre 2017 et 2020. Or le premier procès-verbal avait été émis le 28 novembre 2022. La société a donc contesté l’avis de mise en recouvrement auprès du Directeur régional des douanes, en faisant valoir la prescription du délai de reprise de l’administration.

Le Directeur régional des douanes a considéré que :

Le dossier a été classé sans suite et les redressements notifiés (soit 3,5 millions d’euros) ont été annulés. Les arguments de procédure n’étant que rarement admis par l’administration des douanes dans la phase précontentieuse, l’abandon des poursuites à ce stade constitue une décision exceptionnelle qui mérite d’être relevée.

Cette affaire est surtout l’occasion de souligner la différence entre la procédure fiscale et la procédure douanière, la seconde étant, contrairement à la première, toujours en cours de construction. En matière douanière, le délai de prescription est de 3 ans date à date (et non au 31 décembre).

Par ailleurs, l’administration des douanes émet des notes qui, d’une part, ne sont pas contraignantes et, d’autre part, ne sont pas individuelles et ne valent donc pas procès-verbal interruptif de prescription. On précise à cet égard que, l’administration des douanes émettant de façon régulière des procès-verbaux pour rendre son droit de reprise quasi-imprescriptible, le législateur est récemment intervenu pour fixer à 10 ans la limite au-delà de laquelle l’administration ne peut plus procéder à des redressements même si elle a émis des procès-verbaux.