6 - Pas de déduction des frais de scolarité pour les étudiants en formation initiale
Les frais de scolarité des étudiants en formation initiale ne sont pas déductibles des revenus perçus à raison de stages ou d’une activité professionnelle.
CE 16 juin 2023, n° 454452
Les faits
En l'espèce, les filles du contribuable rattachées à son foyer fiscal étaient inscrites en école de commerce. Les deux avaient payé des frais de scolarité à l'étranger dans le cadre de leur cursus obligatoire en 2013. L'une de ses filles avait travaillé en décembre 2013 (contrat de mission temporaire), mais n'avait perçu sa rémunération qu'à compter du mois de janvier 2014.
Le père n'avait donc pas déclaré la rémunération de 2013, considérant qu'elle devrait être reportée dans la déclaration des revenus de 2014, mais il avait demandé la déduction des frais de scolarité à l'étranger, qui devaient, selon lui, être analysés comme des frais professionnels déductibles. L'administration avait refusé cette déduction.
Principes fondateurs de déduction des frais professionnels
Frais engagés pour acquérir et conserver un revenu imposable
Dans la logique fiscale de déduction des frais professionnels, rappelons que :
-le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (CGI art. 13) ;
-le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (CGI art. 83, 3°).
Dépenses engagées en année N pour des revenus payés en année N
Pour être admises en déduction au titre des frais professionnels, les dépenses supportées par les salariés doivent avoir été payées au cours de l'année de l'imposition du salaire correspondant (BOFiP-RSA-BASE-30-50-10-§ 110-06/03/2014).
Application des principes aux frais de scolarité
Non-déductibilité pour un étudiant en formation initiale
Le Conseil d'État juge que si, dans le cadre de leur formation initiale, les étudiants peuvent déduire des revenus imposables qu'ils perçoivent à raison d'une activité professionnelle ou d'un stage, les frais inhérents à cet emploi, tel n'est pas le cas des frais qu'ils supportent à raison de leur scolarité.
Cette jurisprudence vient contredire une précédente décision de la cour administrative d'appel de Lyon de 2012 selon laquelle les frais de scolarité d’un étudiant devaient, dans leur principe, être considérés comme des frais professionnels déductibles des rémunérations perçues pour l’accomplissement de son stage en entreprise dès lors qu’ils correspondaient à une formation à finalité professionnelle, et ce, même s’il s'agissait d’une formation initiale et que ce stage n’avait pas débouché sur un contrat de travail (CAA Lyon 7 février 2012, n° 10LY01110).
Déductions possibles
Frais inhérents à l'emploi ou au stage rémunéré
Seuls les frais inhérents à un emploi ou un stage rémunéré peuvent être déduits des revenus imposables de l'étudiant en formation initiale, à l'exclusion des frais liés à ses études.
Le juge de l'impôt fait ici référence aux frais classiques déductibles en cas d'option pour les frais réels, tels que les frais de déplacement, de nourriture, de documentation, etc., que pourrait assumer l'étudiant au cours de son stage rémunéré ou de son job étudiant (voir « Impôt sur le revenu », RF 1143, §§ 388 et s.).
Les frais qui se rapportent à une activité bénévole ou dont les revenus, bien qu’entrant dans la catégorie des traitements et salaires, sont exonérés ne sont pas déductibles (BOFiP-RSA-BASE-30-50-10-§ 52-06/03/2014).
Frais de formation professionnelle supportés par un salarié
Conformément à la jurisprudence déjà existante et à la doctrine administrative, le Conseil d'État rappelle que les contribuables salariés qui engagent des dépenses en vue d'acquérir un diplôme ou une qualification leur permettant soit d'améliorer leur situation au sein de la profession qu'ils exercent soit d'obtenir un nouvel emploi dans un autre domaine d'activité professionnelle peuvent déduire le montant desdits frais de leur revenu global de l'année au cours de laquelle ceux-ci ont été exposés (CE 24 octobre 1973, n° 85992 ; CE 15 mai 1985, n° 45819 ; BOFiP-RSA-BASE-30-50-30-40-§§ 1 et 10-26/06/2023).
À noter
Une telle déduction ne peut être effectuée qu'à proportion de la durée pendant laquelle les intéressés ont, au cours de cette même année, eu la qualité de salarié.
Si l’exercice effectif de la nouvelle activité professionnelle n’est pas prévu immédiatement, il faut pouvoir justifier que les dépenses ont réellement été exposées dans la perspective de l’exercice de l’activité (rép. Zimmermann n° 641, JO 16 octobre 2007, AN quest. p. 6354). Cette justification peut être apportée, notamment, par la production de lettres de candidature à un emploi et de convocations à des entretiens d’embauche.
Année de déduction des frais en cas de versement tardif du salaire
Le droit à déduction de frais inhérents à l'emploi en matière de traitements et salaires, prévu par l'article 83 du CGI, n'est possible qu'autant qu'il se rapporte à des frais liés à une activité professionnelle et engagés au cours de l'année d'imposition des salaires perçus (voir § 6-3). En l'espèce les frais ont été engagés en décembre de l'année d'imposition à raison d'une activité salariée exercée au cours de la même période mais dont la rémunération afférente à cette période n'a été versée qu'en janvier de l'année suivante. Le Conseil d'État considère que le contribuable est en droit de déduire ces frais des revenus perçus au titre de l'année suivante à raison de cette activité. Appliqué à l'espèce, cela signifie que les frais professionnels, autres que les frais de scolarité, payés en décembre 2013 auraient pu être déduits au titre de la déclaration des revenus de 2014, année de perception du revenu se rattachant aux frais.
Toutefois, en l'absence de déclaration, au titre de l'année d'imposition, d'un salaire perçu à raison d'une activité professionnelle, le contribuable ne pouvait déduire, au titre de cette année, les frais inhérents à l'exercice de cette activité professionnelle supportés au cours du mois de décembre de l'année N.
