5 - Prestations de garantie et rattachement des charges

Pour déterminer le résultat fiscal d’une période d’imposition, sont pris en compte les produits (ventes, travaux ou prestations de services) qui correspondent aux opérations ayant donné naissance, au cours de cette période, à des créances acquises. Le bénéfice imposable est ainsi déterminé en tenant compte de l’ensemble des créances devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de cette période.

La date à laquelle une créance est considérée comme acquise diffère selon la nature de l’opération. Les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services (CGI art. 38, 2 bis ; voir « Détermination du résultat BIC-IS », RF 1120, §§ 110 et 120).

Le législateur a en outre opéré une distinction pour les prestations continues et les prestations discontinues à échéances successives sur plusieurs exercices, dont les produits sont pris en compte au fur et à mesure de l’exécution des prestations (CGI art. 38, 2 bis.a). Les produits correspondants sont comptabilisés en fonction des échéances contractuellement convenues entre les parties, sauf s’il résulte des justifications apportées que la répartition contractuelle ne rend pas compte correctement des avantages économiques procurés aux bénéficiaires des prestations au cours des différents exercices en cause et que le rattachement des produits au fur et à mesure de l’exécution des prestations implique que leur comptabilisation s’écarte de l’échéancier contractuel (CE 28 décembre 2012, n° 339927 ; voir RF 1120, § 130). Le traitement des charges n’est ainsi pas enfermé dans un carcan juridique, les juges faisant primer la réalité économique.

Si l’article 38 du CGI présente le sort à réserver aux produits, il reste muet sur celui à réserver aux charges. En pratique, le traitement appliqué aux charges est symétrique à celui retenu pour les produits.

Les charges sont, en principe, déduites au titre de l’exercice de leur engagement dès lors qu’elles présentent le caractère de dettes certaines, tant dans leur principe que dans leur montant, quelle que soit la date de leur paiement.

Toutefois, selon le principe d’indépendance de l’exercice, la réglementation comptable prévoit que les charges qui correspondent à des achats de biens (ou services) dont la fourniture (ou la prestation) ne doit intervenir qu’au cours d’un exercice ultérieur sont soustraites des charges de l’exercice en tant que charges payées d’avance, pour être imputées sur les résultats de l’exercice au cours duquel le bien est livré ou la prestation rendue (PCG art. 211-8 et 944-48).

Au nombre de ces charges constatées d’avance figurent notamment les charges correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives. Le caractère de charge correspondant à des achats de telles prestations s’apprécie au regard de la nature et de la portée des obligations mises à la charge du prestataire en vertu de la convention qui le lie au preneur.

Comme le relève le rapporteur public dans ses conclusions sur la décision commentée ci-dessous, si la jurisprudence sur le rattachement des produits correspondant à des prestations continues est assez dense (voir RF 1120, §§ 123 à 130), elle comporte moins d’illustrations sur la question du rattachement des charges. L’arrêt récent du Conseil d’État (CE 10 mars 2021, n° 423983) est l’occasion d’illustrer le traitement à réserver aux charges, dans le cadre de conventions complexes en matière aéronautique.

La première convention consiste en un mécanisme de financement particulier pour favoriser la vente d’avions aux États-Unis. Les avions sont ainsi cédés par le constructeur à des groupes d’investisseurs qui les donnent en location pour une longue durée à des sociétés, lesquelles les sous-louent ensuite à des compagnies aériennes, une filiale du constructeur établie aux États-Unis s’engageant auprès des sociétés locataires à leur régler, le cas échéant, la différence entre les sommes dues aux groupes d’investisseurs et celles reçues des compagnies aériennes.

Aux termes d’une convention intitulée « asset swap agreement », ces garanties financières ont été ultérieurement reprises par une société s’obligeant à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties, en contrepartie du versement par le preneur d’une commission.

Pour le Conseil d’État, une telle prestation, mise en œuvre sur la base d’une facture établie chaque mois, s’analyse comme un engagement de garantir l’équilibre financier de la location des appareils sur toute la durée prévue par les contrats de location (soit 22 ans) et doit être regardée comme une prestation continue, fournie au cours d’exercices ultérieurs à celui au cours duquel la convention a été conclue. Le fait que le preneur s’est trouvé libéré, dès la conclusion de la convention, des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge a été immédiatement transférée, par l’effet de cette convention, au prestataire a été jugé sans incidence.

La commission versée en rémunération de cette prestation constitue une charge constatée d’avance.

La deuxième convention repose sur un mécanisme de garantie consistant pour le fournisseur à accorder des garanties de valeur résiduelle. En cas de revente de l’appareil à une échéance déterminée (généralement fixée au dixième anniversaire de la vente), le fournisseur est obligé de verser au client la différence entre un prix fixé à l’avance par le contrat de vente et le prix de revente, sauf pour ce fournisseur à se porter lui-même acquéreur de l’appareil pour le prix fixé à l’avance par le contrat de vente.

Aux termes de conventions intitulées « put option agreements », ces garanties de valeur résiduelle ont été ultérieurement reprises par une société s’étant obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement de commissions.

Pour le Conseil d’État, de telles prestations ne peuvent être regardées comme fournies, même partiellement, avant les dates fixées par les contrats de vente des appareils pour la mise en œuvre des garanties de valeur résiduelle, soit généralement dix ans après la vente. Il est exclu, par suite, de regarder ces prestations comme intégralement fournies dès la date de conclusion des conventions.

Est sans incidence la circonstance tirée de ce que le preneur s’est trouvé libéré, dès la conclusion des conventions, des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge a été immédiatement transférée, par l’effet de ces conventions, au prestataire. Est également sans incidence la circonstance, à la supposer établie, tirée de ce que le preneur aurait à défaut été fondé à constituer dans ses comptes et déduire immédiatement de ses résultats imposables, en vue de faire face aux risques correspondant à la mise en jeu de ces mêmes garanties, des provisions d’un montant égal à celui des commissions versées au prestataire.

Pour la Haute Assemblée, les prestations, dès lors qu’elles sont exécutées par phases distinctes correspondant chacune à une échéance de mise en œuvre d’une garantie de valeur résiduelle prévue par le contrat de vente d’un appareil, doivent être regardées comme des prestations discontinues à échéances successives. Il est exclu de les regarder comme des prestations continues exécutées de manière linéaire sur la totalité de la durée des conventions.