5 - Impact de la crise sanitaire sur la résidence et l'imposition des salariés en mobilité internationale

Marie-Claire Delpin

Directrice

PwC Avocats

marie-claire.delpin@avocats.pwc.com

Olivier Dussarat

Avocat associé

PwC Avocats

olivier.dussarat@avocats.pwc.com

La pandémie mondiale a suscité et continue de susciter de nombreuses interrogations sur les questions de résidence fiscale des salariés qui sont actuellement en mission à l’étranger ou qui prévoient de partir en mission dans les semaines à venir. Le confinement généralisé des derniers mois a notamment généré un recours massif au télétravail entraînant une modification du lieu (pays) de l’exercice de l’activité professionnelle pour un grand nombre de salariés en situation de mobilité internationale.

Rappel des grands principes d’imposition applicables aux salariés en situation de mobilité internationale et état des lieux de la situation actuelle.

Impact du télétravail sur la résidence fiscale des salariés

Critères de résidence interne versus critères conventionnels

5-1

Rappelons qu’en principe, c'est uniquement en cas de conflit de résidence sur la base des droits internes (c'est-à-dire lorsque le contribuable est considéré comme résident fiscal des deux États selon leur droit interne), qu'il convient de se référer aux dispositions relatives à la résidence de la convention fiscale conclue par les États concernés, si une convention est applicable. Cette convention fixera ainsi la résidence fiscale du contribuable selon des critères communs. Pour faire application d’une convention fiscale signée par la France, il est donc généralement nécessaire que la personne concernée réponde aux critères français de domiciliation fiscale. Ce n’est qu'à partir de cette constatation qu'un conflit de domiciliation peut intervenir entre la France et l'autre État (CE 17 mars 1993, n° 85894).

À défaut de trancher formellement la résidence du salarié, la convention organise en tout état de cause le droit d’imposer de chaque État afin d’éviter toute double imposition (voir § 5-3).

Attention
En toute hypothèse, il est important que l’analyse de la résidence fiscale des salariés en situation de mobilité internationale soit établie de manière conjointe et cohérente entre les États concernés afin d’éviter toute éventuelle double imposition ou absence d’imposition. La détermination de la résidence fiscale des salariés nécessitant la connaissance de leur situation familiale, de la structure et de la géographie de leurs revenus personnels ainsi que de leur patrimoine, l’employeur mandate en général un cabinet de conseil externe pour déterminer cette résidence fiscale.

Exemple
Un contribuable célibataire sans enfants à charge est envoyé par son employeur espagnol en détachement en France pour une durée de deux ans, de septembre 2019 à septembre 2021. Il ne bénéficie d’aucun régime d’imposition dit « régime frontalier ». Où est située la résidence fiscale du salarié pour l’année 2019 ?
Réponse : selon les critères de résidence fiscale du droit interne espagnol, un contribuable qui a passé plus de 183 jours en Espagne sur l’année calendaire considérée (soit du 1^er janvier au 31 décembre 2019 dans notre exemple) est considéré comme résident fiscal espagnol au titre de la totalité de l’année 2019. D’autre part, et selon les critères de résidence fiscale du droit interne français, ce contribuable est également considéré comme résident fiscal français à compter de la date de début de son activité salariée en France et de son installation en France en septembre 2019. Aussi, pour la période de septembre à décembre 2019, le contribuable est considéré comme résident fiscal en Espagne et en France. Nous sommes donc bien en présence d’un conflit de résidence fiscale, nécessitant de se référer aux dispositions de la convention fiscale franco-espagnole pour déterminer l’État compétent en matière de résidence fiscale. En application des dispositions de ladite convention, ce contribuable devrait être considéré comme résident fiscal français à compter du 1^er septembre 2019 (voir tableau ci-après).
En pratique, d’un point de vue espagnol, le contribuable a déclaré en Espagne ses revenus mondiaux perçus en 2019, y compris les salaires perçus au titre de la période de septembre à décembre 2019. Un impôt espagnol a en principe été payé au titre de ces salaires, impôt qui peut être récupéré par le salarié après l’émission par l’administration fiscale française, en année N + 1 (soit 2020 dans notre exemple) d’un certificat de résidence fiscale en France pour la période de septembre à décembre 2019.
D’un point de vue français, les salaires perçus entre septembre et décembre 2019 ont été soumis au prélèvement à la source en France. Une déclaration des revenus 2019 a été déposée au printemps 2020 pour reporter les revenus mondiaux perçus entre septembre et décembre 2019 par le salarié.

Critères de résidence en France et en Espagne et ceux du modèle type de convention OCDE
	Critères de résidence en droit interne	Modalités d’application des critères
France (CGI art. 4 B, 1 ; BOFiP-IR-CHAMP-10-28/07/2016)	- avoir en France son foyer ou le lieu de son séjour principal. Le lieu du séjour principal ne peut être retenu que dans l’hypothèse où le contribuable ne dispose pas d’un foyer ; - exercer en France à titre principal une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si cette activité n’y est exercée qu’à titre accessoire ; - avoir en France le centre de ses intérêts économiques.	Est considérée comme ayant son domicile fiscal en France toute personne remplissant l’une des conditions énoncées
Espagne	- séjourner en Espagne pendant au moins 183 jours par année civile ; - exercer des activités ou avoir des intérêts économiques directs ou indirects en Espagne.	Remplir l'un des 2 critères
Modèle de convention OCDE	- une personne est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; - si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme résidente de l'État où elle séjourne de façon habituelle ; - si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident seulement de l'État dont elle possède la nationalité ; - si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.	Critères alternatifs : si le premier critère est rempli dans les deux États, il convient de passer au suivant, et ainsi de suite, afin de trancher sur la résidence

Anticiper l'impact du télétravail sur le décompte des jours de présence en France

5-2

Pour déterminer la résidence fiscale d’un contribuable, un décompte des jours passés dans chaque pays peut s’avérer nécessaire. En raison des effets de la crise sanitaire sur la mobilité des salariés, notamment en cas de rapatriement ou de mission prolongée à l’étranger, de nombreux salariés peuvent présenter un profil « à risque » s’agissant :

-de leur résidence fiscale (et donc de leurs propres obligations sociales/fiscales, ou celles de leur employeur) ;

-du bénéfice d’un régime spécifique d’imposition, pour lequel un certain nombre de jours maximum ou minimum passés dans un pays est requis.

L’administration fiscale française a précisé qu'un séjour temporaire en France au titre du confinement en France, ou de restrictions de circulation (« travel ban »), n’était pas susceptible d’avoir un impact sur l’appréciation des critères de résidence fiscale en France. En effet, au regard des conventions internationales, il apparaît que la circonstance, pour une personne, d’être retenue provisoirement en France en raison d’un cas de force majeure n'est pas de nature à la considérer, pour ce seul motif, comme y ayant établi son foyer permanent ou y ayant le centre de ses intérêts vitaux (www.impots.gouv.fr > je viens ou reviens en France > résidence fiscale et confinement crise covid).

Par ailleurs, des mesures ont été prises pour le cas particulier des travailleurs frontaliers et transfrontaliers afin de « neutraliser » ces jours passés d’un côté ou de l’autre de la frontière jusqu’au 31 décembre 2020 (voir § 5-7).

Exemples
Un salarié employé par une société britannique, travaillant et vivant à Londres, est rentré en France pendant la période du confinement et a effectué du télétravail depuis la France pour son employeur britannique entre le 12 mars et le 31 août 2020. Ses salaires versés par la société britannique ont continué d’être soumis à la retenue d’impôt à la source britannique pendant toute la période où il exerçait son activité en télétravail depuis la France. Il a en principe un statut de ROR (resident-ordinary resident) au Royaume-Uni. Sera-t-il considéré comme résident fiscal britannique au titre de l’année 2020 ?
Réponse : oui. Les jours passés en France au titre du confinement n’ont pas vocation à avoir d’impact sur l’appréciation des critères de résidence fiscale. Aussi, aucun changement en matière de résidence fiscale n’est à appréhender pour ce salarié. Il conserve son statut dit ROR au Royaume-Uni.
Un salarié d’une compagnie pétrolière française effectue des missions sur des plates-formes pétrolières au Congo. Il effectue les rotations suivantes : un mois de travail sur site au Congo, un mois de repos en France où il est considéré comme résident fiscal. En France, il bénéficie du régime spécifique d’imposition relatif aux déplacements sur des chantiers à l’étranger (CGI art. 81 A, II ; voir « Impôt sur le revenu », RF 1113, § 2324). Il a été rapatrié en mars 2020. L’exploitation étant en arrêt pendant plusieurs semaines, il ne passera pas plus de 183 jours à l’étranger sur une période de 12 mois consécutifs débutant ou se terminant en 2020, critère devant être rempli pour satisfaire aux conditions du régime spécifique d’imposition précité. Quel sera son statut de résidence fiscale au titre de l’année 2020 et pourra-t-il bénéficier du régime d’imposition « chantiers » ?
Réponse : sauf annonce contraire de l’administration fiscale française, ce salarié restera résident fiscal français mais ne pourra pas prétendre au bénéfice du régime d’imposition pour l’année en cours.

Impact du télétravail sur l'imposition des rémunérations

Principe d'imposition dans l'État d'exercice de l'activité

Critère du lieu de présence physique du salarié

5-3

En matière d'imposition des revenus provenant d'activités salariées (à l'exception des pensions et des rémunérations publiques), l'article 15 du modèle de convention fiscale OCDE pose la règle générale selon laquelle ces revenus sont imposables dans l'État où l'emploi est effectivement exercé, c'est-à-dire à l'endroit où le salarié est physiquement présent lorsqu'il exerce l'activité pour laquelle il est rémunéré.

Exemple
Un résident français transfère sa résidence fiscale en Allemagne à compter du 1^er juin 2020, dans le cadre d'une mobilité professionnelle intragroupe. Où ce salarié sera-t-il imposable au titre de ses salaires perçus en 2020 ?
Réponse : les salaires perçus entre le 1^er janvier et le 31 mai 2020 sont imposables en France. Les salaires perçus entre le 1^er juin et le 31 décembre 2020 sont imposables en Allemagne. Par ailleurs, en avril 2021, il perçoit un bonus afférent à sa performance réalisée du 1^er janvier au 31 décembre 2020. Son bonus étant afférent à son activité exercée en France et en Allemagne l’année précédente, le droit d'imposition est réparti entre les deux États : la France à hauteur de 5/12 du montant du bonus pour l’activité exercée en France entre le 1^er janvier et le 31 mai 2020, et l'Allemagne à hauteur de 7/12 du montant du bonus pour l’activité exercée en Allemagne du 1^er juin au 31 décembre 2020.

Activité exercée sous forme de télétravail

5-4

Si l’activité professionnelle est exercée sous forme de télétravail, alors la rémunération correspondante est considérée comme tirant sa source dans l’État où l’activité professionnelle est physiquement exercée sous forme de télétravail.

Pendant la période de confinement, de nombreux salariés en mission à l’étranger ont été rapatriés dans leur État d’origine et ont continué à y exercer leur activité professionnelle en télétravail.

À ce jour, en dehors de la neutralisation des jours passés en France pendant le confinement sur la résidence fiscale (voir § 5-2), aucune communication n’a été publiée par l’administration fiscale française s’agissant de l’imposition des rémunérations des salariés normalement occupés dans un État, qui télétravaillent dans un autre État pendant la crise. En l’absence de mesure particulière, ces situations devront être examinées au regard des règles conventionnelles existantes (voir § 5-5).

Recours à l’exception des missions de courte durée pour le télétravail temporaire

5-5

En l’absence de mesures spécifiques adoptées par l’administration fiscale française dans le contexte de la crise sanitaire, il convient de se référer aux dispositions conventionnelles pour régler les problématiques d’imposition des rémunérations perçues en contrepartie d’une activité exercée dans un État autre que celui d’affectation. Par exception à la règle précitée (voir § 5-3), la rémunération reste exclusivement imposable dans l’État de résidence si les 3 conditions cumulatives suivantes sont réunies (modèle de convention OCDE, art. 15, al. 2) :

-le bénéficiaire séjourne dans l'État d’affectation pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée ;

-les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un résident de l'État d’affectation ;

-la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a dans l'État d’affectation.

De nombreux salariés sont revenus passer le confinement dans leur pays d’origine, sans pour autant être contractuellement détachés ou affectés dans ce pays par leur employeur. Employés localement à l’étranger ou expatriés/détachés par leur employeur d’origine à l’étranger, ils ont continué à être rémunérés par une société établie à l’étranger, sur un compte bancaire étranger, alors qu’ils télétravaillaient depuis la France pour le compte de cet employeur étranger.

Compte tenu du contexte d’urgence, ces employeurs établis à l’étranger n’ont pas cessé de prélever, le cas échéant, la retenue à la source locale afférente à ces rémunérations. Corrélativement, ces salariés n’ont pas été placés sous le système de prélèvement à la source français.

En l’état actuel, des clarifications de l’administration fiscale française seraient les bienvenues. Une tolérance de l’administration est à espérer pour éviter des régularisations contraignantes dans les États concernés, dans l’hypothèse où le télétravail était une réponse temporaire à un contexte exceptionnel. À ce titre, l’OCDE a rappelé que les situations exceptionnelles nécessitent une coordination exceptionnelle entre les États pour atténuer l’impact pour les employeurs et leurs salariés dans le cas de modifications temporaires du lieu d’exercice de l’activité, notamment dans des situations générées par des évènements de « force majeure » qui échappent au pouvoir de décision des employeurs et de leurs salariés.

Exemples
Un salarié français est détaché de septembre 2019 à décembre 2020 à Barcelone pour travailler dans la filiale espagnole d’une société française. Il est célibataire sans enfant à charge, résident fiscal en Espagne et le coût de ses rémunérations est à la charge de la filiale espagnole (il ne bénéficie pas d’un régime d’imposition des travailleurs frontaliers). Il choisit de rentrer en France le 12 mars 2020 et travaille jusqu’au 1^er septembre 2020 depuis la France en télétravail pour le compte de la filiale espagnole. Où sont imposables les rémunérations perçues par ce salarié pendant la période du 12 mars au 31 août 2020 ?
Réponse : ses jours de présence en France au titre du confinement n’ont pas vocation à modifier sa domiciliation fiscale. Aussi, le salarié reste considéré comme résident fiscal espagnol. Toutefois, en l’absence de mesures spécifiques, il convient de se référer à l’article des missions temporaires de la convention fiscale franco-espagnole pour définir le lieu d’imposition des rémunérations. Sur la base des critères conventionnels, l’imposition des rémunérations perçues pendant le confinement resterait attribuée à l’Espagne dès lors que :
-le salarié ne passe pas en France plus de 183 jours sur toute période de 12 mois consécutifs intervenant en 2020 ;
-le salarié n’est pas rémunéré par un employeur résident de France ;
-la charge de ses rémunérations n’est pas à la charge d’un employeur résident de France.
C’est dans l’hypothèse où le salarié viendrait à séjourner en France plus de 183 jours sur la période concernée, qu’il conviendrait d’espérer des mesures d’assouplissement de l’administration fiscale française pour éviter une imposition en France accompagnée de l’ensemble des lourdeurs administratives requises par une régularisation a posteriori tant pour l’employeur que pour le salarié.
Un salarié de nationalité britannique, est embauché par une société française sous contrat local français. Il est résident fiscal de France. Toutefois, il a choisi de rentrer dans son pays d’origine, au Royaume-Uni (UK), pendant le confinement, période pendant laquelle il a continué d’exercer son activité professionnelle en télétravail depuis le RU pour le compte de son employeur français. Il a continué d’être rémunéré par son employeur français avec prélèvement de l’impôt à la source en qualité de résident fiscal de France sur l’intégralité de sa rémunération. Des actions sont-elles nécessaires pour régulariser l’imposition des rémunérations perçues pendant la période du confinement ?
Réponse : des mesures d’assouplissement existent au UK. Les jours passés au UK peuvent être ignorés en raison des circonstances exceptionnelles suivantes :
-si un contribuable est mis en quarantaine ou en auto-isolement au UK sur recommandation d’un professionnel de santé ou des organisations de santé publique à la suite du virus,
-ou s'il ne voyage pas depuis le UK à cause du virus sur la base des recommandations d’une organisation de santé publique,
-ou s'il est incapable de quitter le UK en raison de la fermeture des frontières internationales,
-ou s'il retourne temporairement au UK sur demande de son employeur en raison du virus.
Cependant, si le séjour temporaire au UK ne rentre dans aucun des cas précités, les jours passés au UK ne peuvent pas être ignorés.

Cas des travailleurs frontaliers clarifié pour 2020

Principe d'imposition des revenus d'activité dans l'État de résidence

5-6

Les travailleurs frontaliers bénéficient de régimes dérogatoires en matière d'imposition de leurs salaires et en matière d'affiliation aux régimes de sécurité sociale.

Le frontalier est généralement défini dans ces régimes comme toute personne résidente d’un État qui exerce une activité salariée dans l’autre État pour le compte d’un employeur établi dans cet autre État et qui retourne chaque jour dans son État de résidence. Certaines conventions prévoient toutefois des mesures de souplesse permettant le maintien de ce régime, même si le principe de l'aller-retour journalier entre les deux États n'est pas toujours respecté.

Selon ces régimes, les salariés pouvant justifier de leur qualité de travailleur frontalier sont imposés sur leurs revenus d’activité dans leur État de résidence, et non dans celui où est physiquement exercée l’activité professionnelle, État source de leurs revenus salariaux.

La France dispose de régimes dérogatoires pour les travailleurs frontaliers avec la Suisse, l'Allemagne la Belgique, l'Espagne et l'Italie. En revanche, il n'existe pas de régime fiscal frontalier avec le Luxembourg, Monaco, Andorre, le Royaume-Uni, etc.

À noter
D'un point de vue fiscal, la notion de frontalier est subordonnée à une activité exercée dans une zone frontalière, ce qui n'est pas le cas d'un point de vue de sécurité sociale qui utilise le critère d'un passage fréquent et régulier de frontière du, et vers, le lieu de résidence.

Précisions de certaines administrations fiscales

5-7

Selon un récent communiqué de presse du Ministère de l’économie, des finances et de la relance, en raison du contexte sanitaire actuel, les accords amiables concernant les travailleurs frontaliers et transfrontaliers, conclus avec l’Allemagne, la Belgique, le Luxembourg et la Suisse, dans le contexte de la lutte contre la propagation du covid-19, continueront de s’appliquer jusqu’au 31 décembre 2020 (communiqué de presse du 31 août 2020 ; rép. Masson n° 16036, JO 24 septembre 2020, Sén. quest. p. 4351).

Rappelons qu'au mois de mars dernier, des accords amiables ont été conclus avec l’Allemagne, la Belgique et la Suisse afin que les personnes bénéficiant des régimes spécifiques d’imposition, prévus pour les travailleurs frontaliers, puissent continuer à en bénéficier même si elles sont conduites à demeurer chez elles pendant la crise sanitaire (communiqué de presse du 19 mars 2020, n° 2081 / 993).
Des accords ont également été conclus avec ces mêmes États concernant les travailleurs transfrontaliers non éligibles au bénéfice de ces régimes frontaliers d’imposition. Les accords prévoient que les jours travaillés à domicile du fait des recommandations et consignes sanitaires liées à l’épidémie, pourront, sur option, être considérés comme des jours travaillés dans l’État où elles exercent habituellement leur activité et donc y demeurer imposables.

Concernant le Luxembourg, les Français qui y travaillent sont redevables de l'impôt auprès du Grand-Duché. Ils peuvent redevenir imposables en France s'ils y travaillent plus de 29 jours. La convention fiscale du 20 mars 2018 prévoit en effet que les travailleurs résidents de France peuvent télétravailler depuis leur domicile au profit de leur employeur luxembourgeois tout en demeurant imposables au Luxembourg, dans la limite de 29 jours par an. Selon l’accord amiable entre la France et le Luxembourg en date du 16 juillet 2020 la période comprise entre le 14 mars 2020 et le 31 août 2020 inclus n’est pas prise en compte pour le calcul du décompte des 29 jours. Par un nouvel accord en date du 27 août 2020, cette période est étendue au 31 décembre 2020 inclus.

Enfin, s’agissant de l’Italie, un accord amiable a également été conclu et prolongé pour les frontaliers pendant la période comprise entre le 12 mars 2020 et le 31 décembre 2020. L'accord prévoit que, pendant cette période, les jours travaillés à domicile dans l’État de résidence pour le compte d’un employeur situé dans l’autre État contractant sont considérés comme des jours travaillés dans l’État dans lequel la personne aurait exercé son emploi source des salaires, en l'absence des mesures pour lutter contre la propagation du virus.

À noter
Aucune précision n’a été donnée pour l’Espagne à l’heure où nous rédigeons ces lignes.

Assouplissements des règles en matière de sécurité sociale

Il est également à noter que le 13 août 2020, la Direction de la Sécurité Sociale, en concertation avec les autorités nationales des États membres frontaliers, a fixé au 31 décembre 2020 la fin de la période de flexibilité concernant les règles relatives à la détermination de la législation applicable. Rappelons qu’un assouplissement des règles avait été décidé en matière de sécurité sociale, notamment pour les frontaliers qui résident en France et qui ont eu recours au télétravail en raison de l’épidémie de covid-19. Le recours au télétravail, dans ce contexte de crise sanitaire, n'entraîne pas de modification de l’affiliation, les salariés continuant d’être affiliés et pris en charge par le régime de sécurité sociale de l'État de l’employeur. Il n'est pas envisagé un formalisme particulier pour régulariser la situation.

Exemple
Un salarié est résident fiscal de France et exerce son activité professionnelle dans une zone frontalière avec la Belgique. Ce salarié est exclusivement imposable en France s’il respecte les conditions de nombre de jours travaillés hors de la zone frontalière belge. Il a travaillé depuis son domicile en France pendant toute la période de confinement. Est-il toujours considéré comme éligible au régime spécifique d’imposition des travailleurs frontaliers pour l’année 2020 ?
Réponse : compte tenu des accords conclus entre la France et la Belgique dans le cadre de la crise sanitaire, les jours travaillés depuis le domicile du salarié en France pendant la période du confinement n’ont pas vocation à remettre en cause son régime d’imposition spécifique existant. Aussi, il sera exclusivement imposable en France et ce, même si le nombre de jours travaillés en dehors de la zone frontalière en Belgique n’est pas respecté.

Conclusion

5-8

En conclusion, il convient de rappeler que dans l’ensemble des exemples repris dans cet article comme pour toutes les situations réelles où le lieu d’exercice de l’activité professionnelle a été modifié, des conséquences en matière de protection sociale, d’immigration, de paie et d’établissement stable doivent être appréhendées par les entreprises. La gestion des impacts de cette crise implique une expertise complète dans l’ensemble des flux liés à la mobilité internationale, notamment en matière de droit social, droit du travail, droit de l’immigration et fiscalité individuelle mais aussi en matière de risque de création d’établissement permanent lié à la pratique du télétravail.

Les auteurs, associés du département Human Ressource Services de PwC Société d’Avocats, assistent leurs clients dans la gestion des impacts de la crise et dans l’organisation de cette phase « post-crise ».