Prélèvement à la source : régularisation pour insuffisance ou excédent de retenue

Actualité BOFiP du 27 février 2019

L'essentiel
Aucune régularisation ne doit être effectuée par le débiteur si la déclaration de la retenue à la source est conforme aux éléments dont il avait connaissance au moment du versement du revenu. / 1-1
Les erreurs susceptibles d'être régularisées peuvent porter sur le taux ou sur l'assiette de prélèvement à la source (par exemple revenu considéré à tort comme imposable ou à l'inverse exonéré), ou en cas de trop-versé de salaire. / 1-1
La régularisation porte sur les erreurs commises ayant abouti à une insuffisance ou à un excédent de retenue à la source. / 1-1
En principe, la régularisation d'une erreur est effectuée en DSN au titre d'un mois de la même année civile que celle au cours de laquelle l'erreur a été commise. / 1-2
Lorsque l'erreur régularisée a abouti à un excédent de retenue à la source, cet excédent s'impute sur le montant de retenue à la source due au titre du mois pour lequel la DSN est souscrite. / 1-4 et 1-5
Lorsque l'excédent de retenue à la source pour erreur de taux ou d'assiette ne peut pas être imputé, le remboursement peut être demandé par voie de réclamation auprès de l'administration fiscale au plus tard fin février de l'année suivante. / 1-5
En l'absence de régularisation, l'erreur est régularisée en tout état de cause lors du calcul du solde de l'impôt sur le revenu. / 1-3
En cas d'erreur portant sur un trop-versé de salaire, la régularisation est effectuée par voie de compensation, sans régularisation en DSN. / 1-6

Nature des erreurs

1-1

Le débiteur de la retenue à la source peut régulariser (CGI art. 204 A, 2.2° ; BOFiP-IR-PAS-30-10-50-27/02/2019) :

-les erreurs d'assiette et de taux de prélèvement à la source ayant abouti à une insuffisance ou un excédent de retenue à la source. Les erreurs de taux concernent, par exemple, l'application ou la déclaration d'un taux différent de celui transmis par l'administration fiscale. Les erreurs d'assiette de la retenue à la source, également appelée « rémunération nette fiscale » concernent, par exemple, la non-application de l'abattement contrats courts, le versement d'un revenu considéré à tort comme non imposable ou, à l'inverse, une erreur sur le caractère imposable d'un revenu ;

-des trop-versés de revenus ayant une incidence sur le prélèvement à la source (voir § 1-6).

À noter
La régularisation des erreurs concerne les seules situations où des erreurs ont été commises par le débiteur de la retenue à la source, au regard des informations dont il disposait au moment du versement du revenu, lorsqu'il a précompté la retenue à la source ou lorsqu'il a rempli sa DSN ou PASRAU (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 20-27/02/2019).

Les régularisations s'entendent des seuls cas où le fait générateur du prélèvement à la source (le versement de l'élément de rémunération) est déjà intervenu.

Un rappel de paie ou de prestation ne donne pas lieu à régularisation, mais doit être soumis au prélèvement à la source et porté dans la déclaration souscrite au titre du mois au cours duquel est intervenu le versement du rappel.
Aucune régularisation ne doit être effectuée par le débiteur en raison de la réception, pour la première fois, d'un taux personnalisé alors qu'il a, jusque-là, régulièrement appliqué les grilles de taux par défaut (CGI art. 204 H, III). Le taux personnalisé ne s'applique que pour l'avenir (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 20-27/02/2019).
En cas d'omission ou d'inexactitude dans la retenue à la source ou la déclaration DSN ou PASRAU, le débiteur de la retenue à la source encourt une amende égale à 5 % des retenues correspondantes, d'un montant minimum de 250 € par déclaration (CGI art. 1759-0 A).

Quand faut-il régulariser ?

Au titre de la même année civile pour la correction en DSN ou en PASRAU

1-2

Lorsqu'il constate qu'une erreur a été commise dans une DSN ou PASRAU au titre d'un mois donné, le collecteur de la retenue à la source doit la régulariser au titre d'un mois de la même année civile (CGI, ann. II art. 95 ZO ; BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 10-27/02/2019). Ainsi, les erreurs constatées dans les déclarations relatives aux revenus d’une année N doivent être régularisées, au plus tard, sur la déclaration relative aux rémunérations versées au mois de décembre, transmise en janvier N + 1.

Il est toutefois admis que le collecteur puisse effectuer la régularisation relative aux revenus de l'année N sur la DSN souscrite au titre du mois de janvier N + 1 et transmise en février N + 1. Au-delà de cette date, il n'a plus la possibilité de régulariser les erreurs commises (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 40-27/02/2019).

… ou au vu de la déclaration de revenus du contribuable

1-3

Lorsqu'elles n'auront pas été réalisées par le collecteur dans le délai ci-dessus (voir § 1-2), les rectifications relatives à l’assiette seront régularisées par le contribuable lors du dépôt de sa déclaration de revenus. Elles pourront l'être ultérieurement :

-par le dépôt d’une déclaration rectificative, en cas de minoration du revenu imposable dans sa déclaration initiale ;

-ou d’une réclamation contentieuse, en cas de majoration du revenu imposable dans sa déclaration initiale.

Quant aux erreurs relatives au taux du prélèvement qui n'auront pas été régularisées par le collecteur au cours de l'année civile, elles seront automatiquement régularisées lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu du bénéficiaire, sans que le contribuable concerné ait besoin de modifier sa déclaration de revenus.

Rappelons que, pour les revenus perçus ou réalisés à compter de 2019, les sommes prélevées en 2019 s'imputent sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2019, calculé à compter de l'été 2020. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué (CGI art. 204 A, 3). À cet égard, l'administration précise que le montant de la retenue à la source imputable sur l'impôt sur le revenu est le montant de la retenue effectivement réalisée par le débiteur lors du paiement des revenus correspondant, et non le montant qui aurait dû être prélevé si l'erreur n'avait pas été commise (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 40-27/02/2019).

Modalités de régularisation

Erreurs de taux et d'assiette ayant abouti à un excédent de retenue à la source

Bloc « régularisation » en DSN

1-4

La régularisation effectuée en DSN doit prendre la forme d'une inscription distincte de celle relative à la retenue opérée, le cas échéant, à raison des revenus versés au même bénéficiaire au titre de la période de référence sur laquelle porte la déclaration. Il en est de même en PASRAU.

Exemple
Pour régulariser une erreur portant sur la DSN de janvier déposée en février, le collecteur renseignera en DSN de février déposée en mars, d'une part le bloc « versement individu », au titre de la rémunération courante de février, et d'autre part le bloc « régularisation de prélèvement à la source » en indiquant notamment le mois de l'erreur.

Modalités de régularisation des erreurs aboutissant à un excédent de retenue à la source
Nature de l'erreur	Action du collecteur
Taux	Application du taux régularisé à la rémunération nette fiscale déclarée initialement le mois de l'erreur (1)
Calcul de la rémunération nette fiscale (RNF)	Application du taux utilisé initialement le mois de l'erreur à la rémunération nette fiscale régularisée (2)
Taux et calcul de la rémunération nette fiscale	Réalisation successive des 2 opérations de régularisation dans 2 blocs « régularisation » distincts
Indu de salaire	Compensation (voir § 1-6)
(1) Le taux régularisé correspond à la différence entre le taux qui aurait dû être appliqué au moment du versement du revenu et le taux effectivement appliqué. À titre dérogatoire, il est admis, au titre des revenus perçus ou réalisés en 2019, que le collecteur puisse utiliser le taux applicable au moment de la régularisation (personnalisé ou non) pour effectuer cette régularisation, uniquement s'il n'est pas en mesure d'appliquer le taux utilisé initialement (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 30-27/02/2019). (2) L'assiette régularisée correspond à la différence entre l'assiette qui aurait dû être soumise à la retenue à la source et l'assiette effectivement soumise à cette retenue.

Imputation ou remboursement de la retenue à la source excédentaire

1-5

Lorsque l'erreur qui est régularisée a abouti à un excédent de retenue à la source, cet excédent s'impute sur le montant de retenue à la source due au titre du mois pour lequel la déclaration est souscrite (CGI, ann. II art. 95 ZO, II ; BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 50-27/02/2019).

Bien entendu, l'excédent doit être restitué au bénéficiaire s'il a été prélevé à tort et les documents justificatifs (bulletin de salaires ou de pension) doivent être corrigés.

Si l'excédent de retenue est supérieur au montant de retenue due au titre du mois par le collecteur au titre de l'ensemble des revenus sur lesquels il a opéré la retenue, il peut demander le remboursement de la différence au service des impôts des entreprises dont il dépend, par voie de réclamation dans les conditions de droit commun (LPF art. L. 190) (voir § 1-3). Toutefois, cette réclamation doit être présentée au plus tard le dernier jour du mois de février de l’année suivant celle au cours de laquelle les revenus concernés par l'erreur ont été mis à disposition ou réalisés (LPF art. R* 196-1-1 ; voir « Dictionnaire Fiscal » RF 2018, § 59362).

À noter
La somme faisant l'objet d'une demande de remboursement ne peut plus faire l'objet d'une imputation sur les montants de retenue dus au titre des mois suivants (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 70-27/02/2019).

Trop-versés de revenus

Régularisation par compensation

1-6

Pour les trop-versés de traitements, salaires ou revenus de remplacement, la régularisation s'effectue généralement par voie de compensation. Elle consiste, pour le débiteur de la retenue à la source, lors de la régularisation, à diminuer le revenu versé au bénéficiaire du montant du trop-versé, le solde à verser étant nul ou positif.

Dans ce cas, le débiteur ne doit pas renseigner le bloc « régularisation » en DSN. Il applique au solde de la rémunération, déduction faite de l'indu, le dernier taux mis à sa disposition.

Exemples
Soit un salarié dont le contrat de travail prévoit une rémunération mensuelle nette de 2 500 €.
Janvier N : il perçoit une prime supplémentaire de 500 € avec taux de prélèvement de 7 %. Retenue à la source collectée = 210 € (3 000 × 7 %).
Le taux de prélèvement actualisé au 1^er septembre est égal à 8 %.
Octobre : la prime supplémentaire de 500 € versée en janvier s'avère indue. La prime de janvier est imputée sur la rémunération nette fiscale d'octobre.
Retenue à la source prélevée au titre d'octobre ((2 500 – 500) × 8 %) = 160 €.
La compensation opérée a permis de régulariser automatiquement la situation sans qu'il soit nécessaire d'utiliser la procédure spécifique de régularisation.
Mêmes données que l'exemple ❶, mais la compensation du versement indu de la prime de janvier N est effectuée en mars N + 1. La rémunération nette fiscale de N + 1 est toujours de 2 500 €. Le taux de prélèvement applicable en mars N + 1 est également de 8 %.
Mars N + 1 : l'employeur prélève une retenue à la source de 160 €, soit ((2 500 – 500) × 8 %).
Dans la déclaration annuelle des revenus de N, le montant de la prime est intégré par le contribuable à ses revenus imposables de N et le montant de la retenue à la source de 35 € (500 × 7 %) afférent à cette prime est intégré au calcul du montant de l'impôt sur les revenus de N.
Dans la déclaration annuelle des revenus de l'année N + 1, le montant du revenu imposable correspondant au mois de mars est de 2 000 € et la retenue à la source y afférent de 160 €.
La compensation opérée a permis de régulariser automatiquement la situation sans qu'il soit nécessaire d'utiliser la procédure spécifique de régularisation.

Régularisation hors compensation

1-7

Lorsque tout ou partie du montant du trop-versé ne peut être régularisé par voie de compensation (voir § 1-6), le montant de l'indu récupéré auprès du bénéficiaire pour son montant net imposable avant imputation de la retenue à la source est renseigné dans le bloc « régularisation » en DSN (voir § 1-4). En pratique, cette situation concerne, notamment, les salariés qui ont quitté l'entreprise au moment du remboursement du trop-versé.

Pour le calcul de la retenue à la source à régulariser, il est fait application du taux de prélèvement qui avait été appliqué lors du versement de l'indu de rémunération.

Exceptionnellement, au titre de 2019, le collecteur peut utiliser le taux applicable au moment de la régularisation (personnalisé ou non) uniquement s'il n'est pas en mesure d'appliquer le taux utilisé initialement.

À noter
Il est admis que le collecteur prenne en compte la régularisation du trop-versé et récupère auprès de l'administration fiscale le montant de retenue prélevé sur le trop-versé, sans attendre le remboursement effectif de l'indu par le bénéficiaire du revenu. Le collecteur doit alors pouvoir justifier que des actions en vue d'obtenir le remboursement de l'indu ont effectivement été engagées et que le contribuable en a été informé (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 90-27/02/2019).

Lorsque le remboursement d'un indu effectué hors compensation concerne plusieurs mois de versement avec des taux de prélèvement différents, le montant à reverser est normalement calculé en affectant à chaque mois le taux de prélèvement appliqué lors du versement. Néanmoins, en cas de difficultés techniques pour l'employeur ne lui permettant pas de reconstituer la somme nette de prélèvement en affectant le taux de chacun des mois, il est admis, à titre de règle pratique, d'appliquer le taux le plus récent de la période concernée (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 100-27/02/2019).
La récupération du trop-versé par le collecteur doit intervenir dans la limite de prescription attachée à la prestation ou à la rémunération versée indûment (BOFiP-IR-PAS-30-10-50-§ 110-27/02/2019).

Pour en savoir plus

Concernant le détail des taux et de l'assiette de la retenue à la source, ou encore sur les débiteurs de la retenue à la source, nous renvoyons nos lecteurs à nos précédentes publications du Feuillet Hebdomadaire (voir FH 3675, §§ 4-1 et s. ; FH 3724, §§ 2-1 et s. ; FH 3747, §§ 1-1 et s.).

« Dictionnaire Fiscal » RF 2018, § 58370