3 - La nouvelle fiscalité des gains sur bitcoins selon le Conseil d'État

BIC ou BNC selon que les gains sont habituels ou occasionnels

Selon l'administration, l'émission du nombre de bitcoins étant limitée et déterminée (21 millions d'unités divisibles jusqu'à la 8^e décimale), leur acquisition en vue de leur revente procède d'une intention spéculative.

Lorsque cette activité est exercée à titre habituel et pour son propre compte, elle constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§§ 730 et 740-11/07/2014).

En revanche, les produits tirés de cette activité, lorsqu'elle est exercée à titre occasionnel, sont des revenus relevant des bénéfices non commerciaux (BNC) (BOFiP-BNC-CHAMP-10-10-20-40-§ 1080-03/02/2016).

Les critères d'exercice habituel ou occasionnel de l'activité résultent de l'examen, au cas par cas, des circonstances de fait dans lesquelles les opérations d'achat et de revente sont réalisées (les délais séparant les dates d'achat et de revente, le nombre de bitcoins vendus, les conditions de leur acquisition, etc.).

Détermination du gain

Les gains sont imposables, quelle que soit la nature des biens ou valeurs contre lesquels les bitcoins sont échangés : échange des bitcoins contre des euros, mais aussi achats de biens de toute nature réglés par des bitcoins.

Dans ce cas, le gain doit être déterminé par référence à la valeur en euros du bien acquis (BOFiP-BNC-CHAMP-10-10-20-40-§ 1080-03/02/2016).

Une imposition pouvant être particulièrement lourde

Si chacune des catégories de revenus professionnels que constituent les BIC et les BNC comporte ses propres règles de détermination et de déclaration des bases d'imposition, ces revenus sont pris en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu au barème progressif (CGI art. 158).

Pour ces gains, l'application d'un taux marginal de 62,001 %, pour ceux réalisés en 2017 (dernière tranche du barème de l’IR à 45 % + contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de 4 %, après déduction des 5,1 % de CSG déductible, + prélèvements sociaux de 15,50 %), ou de 62,868 %, pour ceux réalisés en 2018 (dernière tranche du barème de l’IR à 45 % + contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de 4 %, après déduction des 6,8 % de CSG déductible, + prélèvements sociaux de 17,20 %) (voir FH 3722, § 1-1), peut s'avérer particulièrement lourde.

Obligations déclaratives

Tous les contribuables exerçant une activité imposée dans la catégorie des BIC ou des BNC et relevant d'un régime réel doivent souscrire, par voie électronique, une déclaration de leurs revenus professionnels (2031 ou 2035) et en reporter le résultat sur l'annexe 2042 C-PRO de leur déclaration de revenus l'année qui suit leur réalisation (voir « Impôt sur le revenu », RF 1093, § 2900).

Pour le contribuable qui relève d'un régime réel, les sommes déclarées seront majorées de 25 % s'il n'a pas adhéré à un organisme de gestion agréé (OGA) ou fait appel aux services d'un professionnel de l'expertise-comptable dit « viseur » autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant signé avec cette dernière une convention (CGI art. 158, 7).

Puisque les unités de bitcoin ont le caractère de biens meubles incorporels (voir § 3-6), les produits tirés de leur cession par des particuliers domiciliés en France doivent être taxés, en principe, selon le régime des plus-values de cession de biens meubles, en ce qu'ils constituent un gain en capital résultant d'une opération de placement (CGI art. 150 UA).

Il n'en va autrement que lorsque les opérations de cession, eu égard aux circonstances dans lesquelles elles interviennent, entrent dans le champ de dispositions relatives à d'autres catégories de revenus (voir §§ 3-10 et 3-11).

Dans le régime des plus-values sur biens meubles, la plus ou moins-value brute est égale à la différence entre (CGI art. 150 VB) :

La plus-value brute ainsi déterminée est ensuite réduite d'un abattement de 5 % pour chaque année de détention au-delà de la 2^e (CGI art. 150 VC, I). Ce qui conduit à une exonération totale d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux après 22 ans de détention.

Sauf exonérations, les plus-values sur les cessions de bitcoins sont donc imposées au taux proportionnel de 19 % (CGI art. 200 B ; voir « Plus-values immobilières – Plus-values sur biens meubles », RF Web 2016-2, § 1700), auquel il convient d'ajouter les prélèvements sociaux au taux global de 17,20 % (c. séc. soc. art. L. 136-7, I.2°). Par ailleurs, ces plus-values sont soumises à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CGI art. 223 sexies).

L'impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée lors de la cession d'un bien meuble est, en principe, déclaré et payé au service des impôts compétent lors du dépôt de la déclaration 2048-M-SD (disponible sur le site www.impots.gouv.fr) (CGI art. 150 VH).

Le Conseil d'État prononce l'annulation partielle des commentaires administratifs attaqués en ce qu'ils indiquent, de manière générale, que les produits tirés de la cession à titre occasionnel d'unités de bitcoin sont des revenus relevant de la catégorie des BNC (voir § 3-2).

Selon lui, les gains issus d'une opération de cession de bitcoins, y compris s'il s'agit d'une opération de cession unique, restent imposables dans la catégorie des BNC, sur le fondement de l'article 92 du CGI, lorsqu'ils sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d'unité de compte virtuelle (activité dite de « minage »).

Faisant partiellement droit au recours dont il a été saisi en ce qui concerne les gains à titre occasionnel (voir §§ 3-7 et 3-11), le Conseil d'État estime, en revanche, que les gains provenant de la cession à titre habituel de bitcoins acquis en vue de leur revente, y compris lorsque cette cession prend la forme d'un échange contre un autre bien meuble, dans des conditions caractérisant l'exercice d'une profession commerciale, sont toujours imposables dans la catégorie des BIC.

Les produits tirés de cessions occasionnelles de bitcoins (autres que les gains occasionnels de « minage » qui restent imposés en BNC ; voir § 3-11) réalisées à compter de la décision du Conseil d'État (soit à compter du 26 avril 2018) devront être déclarés en plus-values sur biens meubles (et non plus dans la catégorie des BNC).

La question se pose de savoir dans quelle catégorie (BNC ou plus-values sur biens meubles) devront être déclarés les produits tirés de cessions à titre occasionnel (autres que les gains occasionnels de « minage ») réalisées avant le 26 avril 2018 ?

Le Conseil d'État considère que l'annulation d'une instruction administrative n'emporte pas d'effet rétroactif (CE 8 mars 2013, n° 353782). Ainsi, lorsque le juge de l'excès de pouvoir annule une interprétation opposable en application de l'article L. 80 A du LPF (en l'espèce : BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-11/07/2014, § 730 alinéa 3 ; BOFiP-BNC-CHAMP-10-10-20-40-03/02/2016, § 1080 alinéa 3, 2^e phrase), l'objectif de sécurité juridique poursuivi par ce dernier article prévaut si bien que cette annulation n'a pas l'effet rétroactif normalement attaché à une annulation pour excès de pourvoir. L'annulation ne vaut donc que pour l'avenir (BOFiP-SJ-RES-10-10-10-§ 405-18/07/2013).

Par conséquent, les contribuables peuvent continuer à se prévaloir de la doctrine annulée pour la période antérieure à l'annulation (imposition générale en BNC pour les produits tirés de la cession de bitcoins à titre occasionnel) si celle-ci leur est plus favorable. À défaut, ce sont les règles nouvelles qui s'appliquent (imposition selon le régime des plus-values sur biens meubles).

En revanche, ils ne peuvent plus se prévaloir de la doctrine annulée pour les impositions dont le fait générateur intervient postérieurement à l'annulation (voir § 3-12).

L'hypothèse est la suivante : un contribuable, ayant réalisé des cessions occasionnelles de bitcoins courant 2017 (avant le 26 avril 2018), souhaiterait déclarer ses gains, non pas dans la catégorie des BNC à reporter dans la déclaration annuelle des revenus à souscrire au plus tard par voie électronique le 5 juin 2018 (voir § 3-5), mais en plus-values sur biens meubles conformément à l'arrêt du Conseil d'État (voir § 3-7).

Cette hypothèse soulève deux questions : quelles seront les obligations déclaratives du contribuable et quelles seront les modalités de contrôle par l'administration des gains déclarés ?

Comme on l'a vu (voir § 3-9), l'imposition des plus-values sur biens meubles réalisées en 2017 ne relève pas de la déclaration d'ensemble des revenus à souscrire le 5 juin 2018 mais d'une déclaration particulière (2048-M-SD) à déposer au service des impôts du domicile du contribuable dans le mois qui suit l’opération, accompagnée du règlement spontané de l’impôt correspondant.

Les contribuables ayant réalisé des cessions occasionnelles avant le 26 avril 2018 qui entendent bénéficier de l'imposition en plus-values sur biens meubles conformément à l'arrêt du Conseil d’État vont donc se trouver amenés à déposer hors délai la déclaration 2048-M-SD.

Selon nos informations, certains services des impôts refusent, à tort selon nous, le dépôt des déclarations 2048-M-SD concernant les gains sur bitcoins dans l’attente de nouvelles instructions administratives.

La seconde difficulté tient aux modalités de contrôle des gains déclarés, notamment en ce qui concerne la charge et l’administration de la preuve en cas de contentieux.

En effet, les contribuables liquidant leurs actifs le feront le plus souvent par l’intermédiaire d’une plate-forme d’échange en ligne depuis laquelle ils rapatrieront ensuite les liquidités issues de la vente sur leur compte bancaire. Ils calculeront alors leurs gains en déduisant du montant crédité celui des apports en numéraire initialement réalisés depuis leur compte bancaire sur la plate-forme. Cette situation, simple en apparence car matérialisée par des débits et crédits bancaires entre deux mêmes intervenants (il y aura des situations bien plus complexes, tenant à une succession de plates-formes ou encore à des transactions réalisées en dehors de toute plate-forme), n’est pas sans poser de difficultés s’agissant du suivi des actifs entre les deux événements.

L’administration fiscale pourrait légitimement se demander si les cryptomonnaies cédées par le contribuable sont bien strictement celles qu’il a achetées ou si, dans l’intervalle, son portefeuille virtuel a pu s’enrichir d’unités supplémentaires reçues à titre de libéralités, de rémunérations occultes ou encore d’une activité de « minage ».

L’administration fiscale pourrait également s’interroger sur l’existence d’opérations d’échange entre différentes devises virtuelles réalisées par le contribuable (notamment à des fins spéculatives), échanges dont le volume et la fréquence pourraient – mais le Conseil d’État n’a pas précisé dans quelle mesure (voir § 3-11) – la conduire à considérer le contribuable comme un opérateur habituel relevant de la catégorie des BIC.

Ces opérations d’échange pourraient d’ailleurs tout à fait être considérées comme étant constitutives de faits générateurs d’imposition distincts, le Conseil d’État ayant rappelé dans sa décision qu’une cession peut parfaitement prendre « la forme d’un échange contre un autre bien meuble ».

Les contribuables seront-ils tous, pour autant, en mesure de fournir un suivi historique de leurs actifs ? Ceux qui ne le pourront pas (les difficultés techniques faisant obstacle à l’obtention d’un historique exhaustif, lisible et probant étant bien réelles) ou qui ne le voudront pas pourront-ils être redressés ?

À notre sens, c’est en principe à l’administration fiscale qu’il devrait incomber d’apporter la preuve que des revenus ont une nature autre que celle déclarée par le contribuable. Mais peut-être l'administration pourrait-elle, avec l’aval du juge de l’impôt, fonder ses redressements sur un certain nombre d’indices, comme la discordance entre le gain déclaré et l’investissement initial majoré de l’accroissement connu du cours des cryptomonnaies.

Il est certain que la décision du Conseil d’État devrait donner lieu à de multiples contentieux.

À terme, il est à notre avis très probable qu’une intervention du législateur ne vienne, en réaction à l’opacité des transactions réalisées sur les plates-formes d’échanges, créer de strictes obligations déclaratives attachées à la seule détention de cryptomonnaies, obligations dont la méconnaissance entraînerait une présomption de fraude sur laquelle l’administration pourrait s’appuyer pour taxer les gains comme elle l’entendra.