La Revue Fiduciaire - Impression

CE 10 juillet 2019, n° 412581

L'essentiel
Les sociétés étrangères exerçant une activité en France peuvent être soumises à une retenue à la source à raison des bénéfices réalisés par leurs établissements stables en France. / 3-2
Cette retenue peut être révisée lorsque la société non résidente prouve que le montant total des distributions effectives auxquelles elle a procédé au cours de la période de référence est inférieur au montant des bénéfices réalisés en France. / 3-3
Le Conseil d'État juge que la présomption irréfragable selon laquelle les distributions effectives de la société non résidente portent prioritairement sur ses bénéfices de source française est discriminatoire. / 3-4

Les faits

3-1

Dans l'affaire, une société immobilière étrangère exerçait son activité en Belgique sous la forme d'une société d'investissements à capital fixe immobilière (SICAFI). Ce régime lui permettait de bénéficier en Belgique d'une exonération d'impôt des sociétés au titre des revenus de son activité foncière à la condition de distribuer au moins 80 % de son résultat net et des plus-values de cession de ses biens immobiliers à ses actionnaires.

Cette société non résidente exerçait ses activités en France par l'intermédiaire d'une succursale déclarée comme un établissement stable. Cette succursale avait opté pour le régime fiscal des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés (CGI art. 208 C).

Les bénéfices de cette succursale, réputés distribués à des associés n'ayant pas leur domicile ou leur siège social en France en application de l'article 115 quinquies du CGI, ont fait l'objet d'une retenue à la source. La société étrangère belge a contesté cette présomption de distribution, estimant qu'il en résultait une inégalité de traitement entre sociétés résidentes et non résidentes. Sa réclamation et ses différents recours ont été rejetés jusqu'à la décision du Conseil d'État.

Rappelons que la succursale, contrairement à la filiale, n'a pas de statut distinct de la société mère. Elle appartient dans sa totalité au patrimoine de la société mère.

La présomption de distribution des bénéfices combattue

Assiette constituée du total des résultats de la succursale

3-2

Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, aux associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. Compte tenu de cette présomption, le montant total des résultats, imposables ou exonérés après déduction de l'IS le cas échéant, doit être soumis à retenue à la source au taux de 30 % prévue pour les distributions faites par des sociétés françaises à des non-résidents, sous réserve de l'application des conventions fiscales bilatérales (CGI art. 115 quinquies et art. 119 bis, 2). En l'espèce, en application de la convention fiscale franco-belge, la retenue à la source avait été opérée au taux de 10 %.

La présomption ne joue pas lorsque :

-les bénéfices sont réalisés en France par des sociétés ayant leur siège de direction effective dans un État membre de l'Espace économique européen et qui y sont passibles de l'IS, sans possibilité d'option ni d'exonération (CGI art. 115 quinquies, 3 ; BOFiP-RPPM-RCM-30-30-30-30-01/08/2018) ;

-la convention fiscale prévoit la suppression de la retenue à la source.

Limites à la révision de la retenue liquidée

3-3

La retenue à la source liquidée (voir § 3-2) peut être révisée lorsque la société étrangère apporte la preuve (CGI art. 115 quinquies, 2) :

-soit que les bénéfices et plus-values réalisés en France n'ont pas été distribués en totalité, c'est-à-dire, en pratique, lorsque la société non résidente prouve que le montant total des distributions effectives auxquelles elle a procédé au cours de la période de référence est inférieur au montant des bénéfices réalisés en France qui, réputés distribués en totalité, constituent la base provisoire de la retenue ;

-soit que cette distribution bénéficie à des personnes ayant leur domicile fiscal ou leur siège en France et que la société étrangère leur a transféré les sommes correspondant à la retenue.

Ce mécanisme de correction permet d'obtenir la réduction de l'imposition en fonction des distributions effectives décidées ultérieurement.

À noter
Dans une autre affaire, le Conseil d'État a rappelé que l'assiette de la retenue prévue par l'article 115 quinquies du CGI ne peut pas excéder les bénéfices réputés distribués par la société étrangère. L'assiette constituée de ces bénéfices réputés distribués s'entend du montant total des résultats réalisés en France par la société étrangère, qu'ils soient imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés. Le juge a ainsi censuré un arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles qui avait considéré que la retenue pouvait être calculée sur l'assiette constituée de sommes effectivement distribuées par la société, sans rechercher si elles n'excédaient pas le montant des bénéfices réputés distribués (CE 24 juin 2019, n° 413156).

La différence de traitement constatée par le Conseil d'État

3-4

Le Conseil d'État donne raison à la société belge. Il retient que l'article 115 quinquies du CGI instaure un mode de calcul désavantageux de l'assiette de la retenue à la source pour les sociétés non résidentes réalisant des bénéfices en France par l'intermédiaire d'un établissement stable, dans la mesure où il ne permet pas à une telle société d'établir, pour obtenir la restitution totale ou partielle de la retenue prélevée, que ses distributions soumises provisoirement à retenue à la source ont été, en l'absence de désinvestissement des bénéfices dégagés par ses exploitations françaises, prélevées sur des bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de la France.

En effet, une société non résidente non soumise à l'IS n'est pas admise à solliciter une révision de la liquidation de cette retenue à la source en établissant que les bénéfices de son exploitation française ont été, en tout ou partie, mis en réserve ou réinvestis, de telle sorte que les distributions effectives auxquelles elle a procédé à ses associés non résidents au cours de la période de référence n'ont pu être prélevées sur ces bénéfices de source française, mais l'ont été sur des bénéfices dégagés par ses exploitations étrangères.

Ainsi, le juge considère que la présomption selon laquelle les distributions de la personne morale sont réputées effectuées prioritairement sur ses bénéfices de source française n'est pas irréfragable et doit pouvoir être combattue.

Portée limitée de l'arrêt

3-5

En pratique, la portée de l'arrêt est tout d'abord limitée aux sociétés européennes non soumises à l'IS dans leur État de résidence. En effet, dans le cas où elles seraient soumises à l'IS, elles ne sont pas concernées par la présomption de distribution (voir § 3-2). Par ailleurs, selon les conclusions du rapporteur public, la décision du Conseil d'État permettrait seulement de faire tomber la retenue à la source dans l'hypothèse où la société étrangère non soumise à l'IS ferait la démonstration que tout ou partie des bénéfices de l'exploitation française n'ont jamais cessé d'être à la disposition de celle-ci et y ont été réinvestis.

« Dividendes distributions », RF 2017-2, § 1700

« Dictionnaire fiscal » RF 2019, § 23175