Les fêtes de fin d'année sont l'occasion de préciser les conséquences fiscales et sociales des cadeaux offerts au personnel et aux partenaires économiques.
Les cadeaux faits aux clients ou au personnel ouvrent droit à déduction de la TVA si leur valeur par bénéficiaire n'excède pas 60 € TTC.
Si le montant global des cadeaux excède 3 000 €, il doit figurer sur le relevé des frais généraux. Les cadeaux spécialement conçus pour la publicité et dont la valeur n'excède pas 30 € TTC par bénéficiaire ne sont pas à prendre en compte pour apprécier la limite de 3 000 €.
Les bons de réduction attachés aux produits vendus au cours de l'exercice peuvent faire l'objet d'une provision déductible calculée à partir de leur taux d'utilisation effectif par les consommateurs.
Les cadeaux d'une valeur modique (134 € en 2007) offerts au personnel sont déductibles des résultats de l'entreprise et ne constituent pas, pour le salarié, un avantage en nature imposable. Les autres cadeaux au personnel constituent des avantages en nature s'ils trouvent leur origine dans les fonctions exercées et s'ils ne portent pas la rémunération à un niveau excessif.
Les bons d'achat et cadeaux versés aux salariés en 2007 par l'employeur ou le CE sont exonérés de cotisations sociales sans condition jusqu'à 134 € par salarié.
Cadeaux aux clients et fournisseurs
Impôt sur les bénéfices
* Conditions de déduction des charges d'exploitation
2-1
Ces cadeaux peuvent être compris dans les charges déductibles s'ils relèvent d'une gestion normale, c'est-à-dire s'ils sont faits dans l'intérêt de l'entreprise. L'administration exige, en outre, que les cadeaux aient une cause licite et que leur valeur ne soit pas exagérée (doc. adm. 4 C 427-4). L'appréciation du caractère exagéré résulte des circonstances de fait propres à chaque entreprise. Outre les usages existant dans la profession, la taille de l'entreprise, son activité et son développement sont à l'évidence les premiers critères à prendre en compte.
La doctrine administrative sur le caractère licite des cadeaux est fondée sur des décisions anciennes (doc. adm. 4 C 427-5). Actuellement, la jurisprudence ne considère plus la licéité de la cause comme une condition obligatoire ou déterminante. Ainsi, le Conseil d'État a admis la déduction de cadeaux offerts dans le cadre d'une opération commerciale en infraction avec la législation économique, tout en précisant que cette circonstance ne permettait pas de considérer la remise des cadeaux comme un acte de gestion anormale (CE 11 juillet 1983, n° 33942).
* Dépenses engagées par le dirigeant pour le compte de l'entreprise
2-2
Lorsque l'entreprise rembourse à ses dirigeants les cadeaux qu'ils ont offerts, pour son compte, notamment aux clients et fournisseurs, la charge est déductible lorsque ces cadeaux sont effectués dans l'intérêt de l'entreprise et que leur valeur n'est pas exagérée. Du point de vue du dirigeant salarié, ces remboursements sont alors exonérés d'impôt sur le revenu (CGI art. 81-1° ; voir « Impôt sur le revenu », RF 962, 962, § 252).
Si les cadeaux ne représentent pas des charges déductibles pour l'entreprise, les remboursements versés au dirigeant qui les a offerts constituent un complément de rémunération, déductible si les conditions de déduction des rémunérations sont respectées (caractère non excessif de la rémunération globale, notamment). Pour le dirigeant, ce complément de rémunération est évidemment imposable, les frais engagés ouvrant droit à la déduction des frais réels ou à la déduction forfaitaire de 10 %.
* Provisions pour chèques-cadeaux et bons de réduction
2-3
Comptablement, les transactions conduisant à accorder des réductions ou des avantages en nature aux clients donnent lieu, dès la vente initiale, à la comptabilisation d'une provision sur la base du coût de revient de l'avantage accordé ou à un produit comptabilisé d'avance (CNC, Comité d'urgence, avis 04-E du 13 octobre 2004).
La jurisprudence fiscale s'est alignée sur cette solution comptable : la provision justifiée par la délivrance d'un bon de réduction est fiscalement déductible à la clôture de l'exercice durant lequel la vente initiale a été conclue. En effet, même si un bon de réduction n'est utilisable que pour l'achat d'un second produit, cette méthode de promotion favorise principalement l'achat du premier produit auquel le bon est attaché.
Pour le calcul de la provision, l'entreprise peut retenir une évaluation statistique du taux d'utilisation effective des bons de réduction par les consommateurs, appliquée aux bons attachés à tous les produits déjà vendus, mais non encore présentés au remboursement (CE 2 juin 2006, nos 269997 et 269998 ; voir « Détermination du résultat (BIC-IS) »,
RF 958, 893).
* Mention obligatoire sur le relevé de frais généraux
2-4
Lorsqu'il excède 3 000 € pour chaque exercice, le montant global des cadeaux figurant dans les frais généraux de l'exercice doit être mentionné (CGI art. 39-5 et 54 quater ; voir « La liasse fiscale BIC-IS », RF 961, 800 à 819) :
- sur le relevé spécial (2067) à joindre à la déclaration des résultats, s'il s'agit d'une société, quel que soit son régime fiscal,
- ou dans le cadre réservé à cet effet de la déclaration des résultats (2031), s'il s'agit d'une entreprise individuelle.
La mention obligatoire sur le relevé de frais généraux ne vise pas les objets spécialement conçus pour la publicité et dont la valeur n'excède pas 30 € TTC par bénéficiaire. Ces objets doivent comporter une inscription publicitaire apparente et indélébile (doc. adm. 4 C 452-8 à 11). Ils ne sont pas à prendre en compte pour apprécier la limite de 3 000 €.
Lorsque leur montant global n'atteint pas la limite de 3 000 €, les cadeaux n'ont pas à figurer sur le relevé de frais généraux : en effet, pour le Conseil d'État, l'obligation de fournir ce relevé ne s'applique qu'aux seules catégories de frais pour lesquelles les seuils sont dépassés (CE 12 janvier 1983, n° 24530 ; 15 avril 1991, n° 76578).
Les voyages de stimulation offerts par une entreprise à ses concessionnaires ou à ses revendeurs à l'issue d'un concours ne constituent pas des cadeaux et n'ont donc à figurer ni sur ce relevé ni sur la déclaration DAS 2 s'ils présentent un caractère professionnel. C'est notamment le cas si le voyage est encadré par des membres du personnel de la société (directeurs régionaux, inspecteurs commerciaux...) (CE 31 juillet 1992, n° 114895 ; 30 septembre 1992, n° 75464).
Les voyages offerts à des tiers accompagnant les lauréats bénéficient du même régime, sous réserve d'établir leur qualité d'accompagnateur (conjoints, notamment) et que l'intérêt de l'entreprise le justifie (CE 31 juillet 1992, n° 80202 ; 13 juillet 2007, nos 289233 et 289261).
TVA
* TVA déductible pour les seuls cadeaux de très faible valeur
2-5
Principes
Quelle que soit la qualité du bénéficiaire (client, fournisseur, personnel...) ou la forme de la distribution, la TVA grevant les biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal (notamment à titre de commission, salaire, rabais...) n'est pas récupérable, sauf s'il s'agit de biens de très faible valeur (CGI, ann. II, art. 206, VI-2-3°).
Les biens de très faible valeur sont ceux dont la valeur n'excède pas 60 € TTC (BO 3 D-2-05 ; CGI, ann. IV, art. 23 N). Est ainsi déductible la TVA grevant le prix d'achat ou de revient d'objets dont la valeur ne dépasse pas 60 € par bénéficiaire et par an, taxes et contribution de sécurité sociale sur certains spiritueux comprises (CGI art. 257-8°).
• Selon l'administration, le prix d'achat ou de revient comprend les frais de distribution à la charge de l'entreprise (frais d'emballage ou de port, par exemple). Par ailleurs, elle n'exige pas que les objets remis gratuitement à la clientèle aient été conçus spécialement pour la publicité (rép. Authié, JO 8 juin 1989, Sén. quest. p. 872).
• La remise gratuite de présentoirs publicitaires ouvre droit à déduction de la TVA si leur valeur unitaire est inférieure à 107 € TTC (doc. adm. 3 D 1535-38). Selon la cour administrative d'appel de Nancy, les présentoirs constituent du matériel publicitaire, ouvrant droit à déduction sans limitation, lorsque ce mode de présentation est spécialement adapté au conditionnement des produits (CAA Nancy 23 juillet 1991, n° 1356). En revanche, le simple fait que les présentoirs portent la marque de l'entreprise qui les distribue ne suffit pas à les assimiler à du matériel publicitaire, même s'ils ont une utilité pratique pour les commerçants qui les reçoivent (CAA Marseille 8 février 2005, n° 01-2538).
• Les échantillons offerts gratuitement à la clientèle ouvrent droit à déduction sans limitation de montant, à condition de ne pas donner lieu en fait à une consommation finale de biens en franchise de TVA (CGI art. 257-8°-1-a ; voir
RF 966, 1570).
2-6
Cadeaux constitués de plusieurs articles
Lorsque les objets offerts sont constitués de plusieurs articles susceptibles d'être distribués isolément, c'est la valeur totale de l'ensemble qui doit être retenue et non celle de chacun des articles qui le composent. Par ailleurs, lorsque la distribution gratuite se renouvelle, la valeur des objets donnés ne doit pas excéder 60 € TTC au cours de l'année pour un même bénéficiaire (doc. adm. 3 D 1535-36).
2-7
Livraison à soi-même de biens ou de services
Dans l'hypothèse où le bien offert est prélevé dans ses stocks, l'entreprise a déjà déduit la TVA lors de l'acquisition ou de la fabrication de ce bien. S'il s'agit d'un objet de très faible valeur (60 € TTC maximum), la livraison à soi-même n'est pas taxable. Dans le cas contraire, le prélèvement constitue une livraison à soi-même taxable et la TVA due à raison de cette livraison n'est pas déductible.
L'imposition des prestations de services à soi-même n'est exigée que si ces prestations sont faites pour des besoins autres que ceux de l'entreprise et si la TVA afférente aux biens utilisés a été déduite (CGI art. 257-8°-2-a ; voir RF 966, 211).
* Chèques-cadeaux constitués par des bons d'achat
2-8
Selon le Conseil d'État, l'exclusion du droit à déduction indiquée au paragraphe 2-5 ne vise que les biens meubles corporels (CE 6 octobre 2004, n° 250715). Elle ne s'applique pas aux bons d'achat acquis par une entreprise et remis à ses revendeurs en vue de les inciter à accroître la distribution de ses produits. Par conséquent, la TVA grevant la facture d'acquisition de ces bons, qui ne peuvent pas être assimilés à des biens meubles corporels, est déductible.
On rappelle par ailleurs que l'entreprise qui remet à ses revendeurs des bons d'achat doit diminuer sa base d'imposition à la TVA des sommes remboursées au titre de ces bons. Corrélativement, les détaillants qui reçoivent ces remboursements doivent les inclure dans leur base soumise à la TVA (voir
RF 966, 1271).
* Cadeaux offerts à un client situé dans un État membre de l'UE
2-9
Les cadeaux offerts par une entreprise établie en France à un client établi dans un autre État membre de l'UE n'ont pas à figurer sur la déclaration des échanges de biens entre États de l'UE (doc. adm. 3 A 1221-50 et 51 ; voir
RF 966, 212).
Cadeaux et bons d'achat offerts aux salariés
Régime social des cadeaux et bons d'achat
* Principe de l'assujettissement à cotisations sociales
2-10
Libéralités de l'employeur ou du CE : une rémunération en nature
Les entreprises et comités d'entreprise peuvent accorder aux salariés des bons d'achat et cadeaux. Ceux-ci sont des avantages en nature ayant le caractère de rémunération qui doivent, en principe, être intégrés à l'assiette des cotisations sociales (c. séc. soc. art. L. 242-1, al. 1).
Toutes les rémunérations en nature perçues par les salariés à l'occasion du travail fourni à l'entreprise sont soumises à cotisations sociales dans la mesure où elles sont attribuées à l'ensemble du personnel pour des montants uniformes. Les bons d'achat, les chèques-cadeaux, les cadeaux et bons de réduction sont considérés comme des rémunérations en nature.
2-11
Cadeaux et bons d'achat remis par le CE
Il importe peu que l'attribution de ces cadeaux soit issue des activités sociales et culturelles du comité d'entreprise. La Cour de cassation a plusieurs fois confirmé cette position, par exemple à propos de primes de mariage versées aux salariés par le CE en vertu de ses activités sociales et culturelles (cass. ass. plén. 28 janvier 1972, n° 70-13261, BCAP 1), ou de primes de départ au service militaire.
Les bons d'achat et cadeaux attribués ne doivent cependant pas avoir la nature de secours (ces sommes ne sont pas assujetties à cotisations de sécurité sociale) : il en va ainsi lorsque les gratifications sont versées sous la forme de bons d'achat dont la valeur est uniforme et dont l'ensemble du personnel est attributaire (cass. soc. 20 juin 1991, n° 89-10579, BC V n° 318).
* Exonération dans des cas limitativement énumérés
2-12
Au profit des comités d'entreprise et parfois des employeurs
L'administration et l'ACOSS admettent que le montant des bons d'achat et des cadeaux attribués par le comité d'entreprise (ou directement par l'employeur en cas de P-V de carence ou dans les entreprises de moins de 50 salariés) n'est pas soumis à cotisations. Elle distingue les deux hypothèses suivantes selon le montant des bons d'achat et des cadeaux attribués (lettre-circ. ACOSS 96-94 du 3 décembre 1996 et lettre min. du 17 avril 1985).
2-13
Le montant des bons et cadeaux ne dépasse pas 134 € pour 2007
Quand le montant des bons d'achat et des cadeaux ne dépasse pas un total de 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale par année civile et par salarié (134 € en 2007), l'administration admet l'existence d'une présomption d'exonération. Celle-ci est automatique.
Il est alors possible d'attribuer des bons d'achat alimentaires ou des cadeaux sans rapport direct avec un événement précis.
2-14
Au-delà de 134 € par an et par salarié
Au-delà de 134 € par an et par salarié, 3 conditions cumulatives doivent être respectées :
A&#(1)60;L'attribution doit se faire en concordance avec un événement défini.
L'administration a fixé un nombre d'événements définis pour lesquels il est possible d'attribuer des bons d'achat ou cadeaux :
- le mariage, le Pacs, la naissance, la retraite ;
- la fête des Mères ou celle des Pères ;
- la Sainte-Catherine et la Saint-Nicolas ;
- la rentrée scolaire pour les enfants des salariés (jusqu'à 19 ans révolus dans l'année civile concernée) ;
- Noël pour le salarié et ses enfants, jusqu'à ce qu'ils atteignent 16 ans révolus.
En revanche, il n'y aura pas d'exonération possible, par exemple, s'il est attribué des bons d'achat pour du matériel scolaire à un salarié sans enfant scolarisé.
B&#(1)60;Les montants doivent être conformes aux usages.
Pour être attribuée en exonération de cotisations, la valeur du bon d'achat ou du cadeau ne doit pas dépasser 5 % du plafond mensuel de sécurité sociale (134 € en 2007) par événement pour chaque salarié. Plusieurs bons d'achat et cadeaux peuvent être cumulés en exonération pour un même événement si la somme des montants individuels n'atteint pas le seuil.
Pour la rentrée scolaire, les bons d'achat remis sont exonérés de cotisations dans une limite de 5 % du plafond mensuel de sécurité sociale, par enfant scolarisé.
Pour les fêtes de Noël, le seuil est de 5 % par enfant et 5 % par salarié, soit un total de 10 % du plafond de sécurité sociale pour un salarié ayant un seul enfant.
Dans le cas où deux conjoints sont salariés dans la même entreprise, le seuil s'appréciera individuellement pour chacun d'entre eux.
Il convient de noter le régime particulier des chèques-cadeaux, chèques-lire et chèques-culture (voir 2-15).
(3) L'utilisation doit être déterminée :
L'objet du bon d'achat et la nature du cadeau doivent correspondre à l'événement pour lequel ils sont accordés. Ce sera, par exemple, à l'occasion des fêtes de Noël, des jouets pour les enfants des salariés ou un bon d'achat pour le rayon jouets d'un grand magasin.
Cette condition exclut toute possibilité d'attribuer des bons d'achat pour le rayon alimentaire ou pour du carburant.
Cependant, les bons d'achat de produits alimentaires non courants sont admis en exonération si les conditions exigées sont remplies (voir (1) et (2)). Les produits alimentaires non courants sont les produits dits « de luxe » dont le caractère festif est avéré (lettre-circ. ACOSS 2002-7 du 9 janvier 2002).
Exemple Un salarié (qui a déjà reçu un cadeau d'un montant de 30 € pour la fête des Pères courant 2007) se voit attribuer 3 bons d'achat pour la fête de Noël 2007 :
- un bon d'achat pour lui-même d'une valeur de 100 € ;
- un bon d'achat de 75 € pour sa fille née le 10 juillet 1997 valable au rayon jouets du magasin T ;
- un bon d'achat d'une valeur de 75 € pour son fils né le 3 janvier 1990 également valable pour le rayon jouets du magasin T.
Le montant total des bons d'achat s'élève à 250 €, les possibilités d'exonération doivent être appréciées pour chaque personne :
- pour le salarié et sa fille (10 ans), l'exonération est acquise : chaque bon d'achat remplit les conditions d'exonération et la valeur de chacun est inférieure au seuil de 134 € ;
- en revanche, le fils du salarié est âgé de 16 ans révolus au moment de l'attribution (il a eu 17 ans le 3 janvier 2007) : les 75 € doivent donc être intégrés dans l'assiette des cotisations sociales.
* Chèques-lire, chèques-disque et chèques-culture
2-15
Les chèques-lire attribués par les comités d'entreprise sont exonérés totalement de cotisations, de CSG et CRDS, en tant qu'activité culturelle du comité d'entreprise (lettre-circ. ACOSS 2002-59 du 26 février 2002). Ils ne sont plus assimilés à des bons d'achat relevant des règles d'exonération exposées ci-avant et ne doivent, dès lors, pas être pris en compte dans le montant à comparer au plafond. En l'absence de CE (entreprises de moins de 50 salariés ou P-V de carence), la même tolérance s'applique aux chèques-lire attribués par l'employeur.
Il en va de même pour les chèques-disque (échange contre des CD audio, CD-Rom et DVD) et les chèques-culture (échange contre des biens culturels : livres, supports musicaux, cinémas, DVD, etc.) attribués par les comités d'entreprise, ou par l'employeur en l'absence de comité d'entreprise (entreprises de moins de 50 salariés ou P-V de carence). Ils sont également exonérés de cotisations, suivant une tolérance qui est donc plus large que pour les bons d'achat « classiques » (lettre-circ. ACOSS 2004-144 du 27 octobre 2004). Toutefois, pour que l'exonération des chèques-culture puisse jouer, des conditions d'attribution et d'utilisation doivent être respectées (lettre-circ. ACOSS 2006-124 du 14 décembre 2006 ; voir FH 3182-2).
Régime fiscal des cadeaux et bons d'achat attribués aux salariés
* Impôt sur les bénéfices et impôt sur le revenu
2-16
Cadeaux en nature de faible valeur
Les cadeaux en nature d'une valeur modique offerts par l'employeur ou, le cas échéant, le comité d'entreprise à l'occasion d'événements particuliers (Noël, mariage, départ à la retraite...) ne constituent pas des salaires imposables pour le bénéficiaire. La valeur du cadeau est considérée comme modique lorsqu'elle n'excède pas, par événement et par année civile, 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale (soit 134 € en 2007) (BO 5 F-3-07 ; voir RF 962, 153). Même exonéré pour le bénéficiaire, l'avantage en nature constitué par ce cadeau peut être déduit par l'entreprise dans les conditions de droit commun.
2-17
Dépenses sociales
Certaines dépenses sociales consenties dans l'intérêt direct du personnel sont par ailleurs déductibles sans limitation : sommes versées au comité d'entreprise gérant les oeuvres sociales en faveur du personnel (qu'il s'agisse de la cotisation minimale imposée ou de sommes versées en dehors de toute obligation légale), part des titres-restaurants restant à la charge de l'entreprise... (voir RF 958, 557).
2-18
Matériel informatique
Les sociétés passibles de l'IS ou relevant de l'IR dans la catégorie des BIC peuvent fournir à leurs salariés gratuitement, ou pour un prix inférieur à leur coût de revient, du matériel informatique. L'avantage en nature est exonéré d'IR à hauteur de 1 525 € à condition, notamment, que l'opération soit réalisée dans le cadre d'un accord conclu entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2005 et que le matériel ait été attribué ou mis à disposition dans les 12 mois de la conclusion de l'accord (soit le 31 décembre 2006 au plus tard) (voir
RF 962, 235). En contrepartie, les charges engagées par l'entreprise sont rapportées au résultat imposable dans la limite de 1 525 € par salarié bénéficiaire (voir RF 958, 741).
En pratique, cette mesure ne concerne plus que les sociétés soumises à l'IS pour lesquelles le délai de déclaration de l'exercice en cours au 31 décembre 2006 n'est pas encore expiré (exercices ouverts de septembre à décembre 2006, principalement).
2-19
Autres situations
La mise à disposition du salarié de biens dont l'employeur est propriétaire ou locataire ainsi que la prise en charge de services incombant normalement au salarié constituent des avantages en nature lorsqu'elles sont effectuées gratuitement ou pour une valeur modique.
Les avantages en nature :
- forment un élément de la rémunération de leurs bénéficiaires (voir RF 962, 220) ;- et sont déductibles pour l'employeur s'ils trouvent leur origine dans les fonctions exercées et s'ils n'ont pas pour effet, compte tenu des autres éléments de la rémunération, de rendre celle-ci excessive au regard de l'importance des services rendus (CGI art. 82 ; voir RF 958, 529).
2-20
Mention sur le relevé des frais généraux
L'entreprise peut être amenée à mentionner sur le relevé des frais généraux les cadeaux offerts aux salariés, le plus souvent dirigeants, si ceux-ci font partie des personnes les mieux rémunérées (voir RF 961, 800).
• Le montant des avantages en nature est évalué d'après leur valeur intrinsèque et réelle et doit figurer, le cas échéant, colonne 3.
• À notre avis, le remboursement des cadeaux effectués à des clients ou à des fournisseurs par des salariés ne doit être porté sur le relevé des frais généraux que s'il constitue un complément de rémunération (voir 2-2).
• Les voyages de stimulation offerts aux meilleurs vendeurs ne constituent ni une rémunération ni un avantage en nature et n'ont donc pas à figurer sur le relevé de frais généraux si leur obtention n'est qu'éventuelle et si les participants se voient imposer la destination, la date et leur caractère collectif (CE 10 février 1997, n° 167411 ; CE 21 juin 1995, n° 111865).
* TVA
2-21
Les biens corporels offerts aux salariés, tout comme ceux dont bénéficient les clients et les fournisseurs, n'ouvrent droit à la déduction de la TVA que s'il s'agit de cadeaux de très faible valeur (valeur TTC n'excédant pas 60 € ; voir 2-4 à 2-6). L'entreprise peut également fournir à ses salariés des services sans contrepartie. Ces prestations de services à soi-même ne sont alors taxables que si elles sont faites pour des besoins autres que ceux de l'entreprise et si la TVA afférente aux biens utilisés a été déduite (CGI art. 257-8°-2-a ; voir RF 966, 230).
• Sont notamment soumis à la TVA les services qui bénéficient, en fait, personnellement au chef d'entreprise, à ses dirigeants et à des membres du personnel ou qui constituent des libéralités ou des dépenses d'agrément sans rapport avec l'objet de l'entreprise (doc. adm. 3 A 1221-15 et 16).
• Des règles particulières s'appliquent aux repas fournis gratuitement au personnel
(voir RF 966, 260).
• Rappelons, par ailleurs, que les modalités d'application de la TVA aux sociétés émettrices et aux distributeurs de chèques-cadeaux, ainsi qu'aux prestataires ou fournisseurs, ont été récemment précisées (voir FH 3216-2).
