Fiscal
TVA et taxes assimilées
Assujettis et redevables partiels : nouvelles règles de droit à déduction
L'administration vient de publier une instruction dans laquelle elle expose les nouvelles modalités de déduction de la TVA des assujettis partiels et redevables partiels applicables à compter du 1er janvier 2008. La réécriture des articles 205 à 242 de l'annexe II au CGI, devenus les articles 205 à 210, s'est effectuée à droit quasi constant, sous réserve des quelques adaptations que nous résumons dans cet article et qui vont plutôt dans le sens d'une simplification du dispositif. Cet article se limite à retracer les grands axes de cette nouvelle réglementation. Ces nouvelles dispositions et les commentaires de l'administration seront intégrés dans notre prochain cahier « La TVA », RF 966 à paraître fin juin 2007.
BO 3 D-1-07 du 9 mai 2007 et décret 2007-566 du 16 avril 2007
À compter du 1er janvier 2008, les droits à déduction des assujettis et redevables partiels seront calculés à partir de nouveaux coefficients : coefficients d'assujettissement, de taxation, d'admission et de déduction.
Les subventions non imposables ne sont plus à prendre en compte pour le calcul du quantum de déduction.
Un seul seuil de régularisation de 10 points s'applique désormais indifféremment aux assujettis partiels et aux redevables partiels.
Est supprimée l'autorisation administrative qui était nécessaire pour appliquer le prorata de déduction aux autres biens et services, normalement soumis à la règle de l'affectation.
Les délais de régularisation ne sont plus remis à zéro en cas de « crédit de départ » ou de modification des règles relatives aux exclusions du droit à déduction.
Il existe deux catégories de régularisations du droit à déduction initialement exercé : des régularisations annuelles effectuées à partir d'un coefficient de référence et des régularisations globales en cas de survenance d'un événement entraînant régularisation du droit à déduction.
Pourquoi un réaménagement des règles d'exercice du droit à déduction ?
Rappels des règles jusqu'alors en vigueur
Actuellement, les assujettis partiels sont soumis à la règle de l'affectation totale : la taxe grevant un bien ou un service est déductible à proportion exacte de son utilisation à des opérations ouvrant droit à déduction.
Pour les redevables partiels, il convient de distinguer selon que le bien pour lequel l'entreprise entend exercer son droit à déduction constitue une immobilisation ou un autre bien et service (ABS). Les immobilisations sont soumises à la règle du prorata de déduction, alors que les ABS obéissent à celle de l'affectation, sauf application d'un prorata général sur autorisation de l'administration.
Vers une harmonisation des règles applicables aux assujettis partiels et aux redevables partiels
La jurisprudence du Conseil d'État (CE 21 février 1979, n° 08070), qui conduit, pour les redevables partiels, à étendre aux immobilisations corporelles le principe de l'affectation partielle, jusque-là applicable uniquement aux ABS, se traduit :
- par une unification des règles applicables aux redevables partiels, la distinction entre immobilisations et ABS devenant inopérante,
- et par un rapprochement notable entre les règles applicables aux assujettis partiels et celles applicables aux redevables partiels, qui ne diffèrent plus qu'en ce qui concerne les biens mixtes.
Cet état de fait a rendu possible une refonte des articles réglementaires relatifs au droit à déduction.
Une approche économique de l'exercice du droit à déduction
Effectué à droit quasi constant, ce réaménagement abandonne l'approche antérieure, fondée sur la qualité de l'assujetti et sur la nature du bien, pour se centrer sur les opérations économiques (directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, art. 2 et 167 à 192).
Concrètement, la taxe déductible relative à chaque bien ou service est déterminée en proportion de son « coefficient de déduction » (voir § 3-9), formule synthétique tenant compte à la fois de son degré d'utilisation pour des opérations ouvrant droit à déduction et des restrictions éventuelles prévues par la loi ou le règlement.
Résultant du produit de trois coefficients, respectivement d'assujettissement, de taxation et d'admission (voir § 3-5 à § 3-8) qui expriment toute la diversité des situations rencontrées, ce coefficient de déduction permet à la fois de déterminer les montants de taxe déductible et, au travers de ses variations, les régularisations de taxe auxquelles l'assujetti est tenu.
Quatre nouveaux concepts
Le droit à déduction s'exerce à partir du coefficient de déduction
La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction (CGI, ann. II, art. 205). Ce coefficient est lié au bien ou au service et peut donc varier d'un bien ou d'un service à l'autre, en fonction des éléments, de fait ou de droit, propres à chaque situation. Le coefficient de déduction est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission (CGI, ann. II, art. 206).
Coefficient d'assujettissement
Le coefficient d'assujettissement est égal, pour chaque bien ou service, à la proportion d'utilisation de ce bien ou service à des opérations imposables. Un assujetti doit donc, dès l'acquisition, l'importation ou la première utilisation d'un bien ou d'un service, procéder à son affectation afin de déterminer la valeur du coefficient d'assujettissement (CGI, ann. II, art. 206). En conséquence :
- le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service utilisé exclusivement pour la réalisation d'opérations placées hors du champ d'application de la TVA est égal à zéro ;
- le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service utilisé exclusivement pour la réalisation d'opérations placées dans le champ d'application de la TVA est égal à un, que ces opérations soient taxées ou légalement exonérées.
À noter La proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables est déterminée par l'assujetti sous sa propre responsabilité. Elle doit correctement traduire l'utilisation réelle de chaque bien ou service.
En principe, l'assujetti doit calculer un coefficient d'assujettissement pour chacun des biens et services qu'il acquiert. Toutefois, il peut, par année civile, sans formalité préalable et sous réserve d'être en mesure d'en justifier auprès de l'administration, retenir, pour l'ensemble des biens et des services utilisés à la fois pour des opérations imposables et pour des opérations non imposables, un coefficient d'assujettissement unique (CGI, ann. II, art. 206-V-1-1°).
Exemple Un entrepreneur individuel « A » acquiert pour 1 000 000 € HT un immeuble neuf de 245 m2, qu'il entend affecter en partie à son entreprise. Il décide de conserver dans son patrimoine privé la partie de l'immeuble qu'il réserve à son usage privatif (logement à usage d'habitation), d'une surface de 85 m2. Le coefficient d'assujettissement de l'immeuble, déterminé l'année de son acquisition, est égal à (245 - 85) / 245, soit 0,6530, arrondi à 0,66 (exemple à suivre ; voir § 3-7).
Coefficient de taxation
Valeur du coefficient
Le coefficient de taxation traduit le principe selon lequel, au sein des opérations imposables, seule peut être déduite la taxe grevant des biens ou des services utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II, art. 206). Ce coefficient est égal à :
- un, lorsque le bien ou le service est utilisé, en tout ou partie, à des opérations imposables et que ces dernières ouvrent entièrement droit à déduction ;
- zéro, lorsque les opérations auxquelles le bien ou le service est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. Dans ce cas, il peut être utilisé soit uniquement à des opérations non imposables, soit uniquement à des opérations imposables mais n'ouvrant pas droit à déduction, soit concurremment à de telles opérations.
Ce coefficient est déterminé de manière forfaitaire dès l'instant où le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et pour la réalisation d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, que ce bien ou ce service soit ou non utilisé également à la réalisation d'opérations non imposables.
Calcul du coefficient forfaitaire
Le coefficient forfaitaire de taxation correspond à l'actuel « prorata de déduction » qui s'applique aux redevables partiels (CGI, ann. II, art. 212 ancien), et ses modalités de calcul en sont assez proches (BO 3 CA 94 du 8 septembre 1994 ; voir « La TVA », RF 942, § 2123ৠ2144).
À cet égard, l'administration reconduit les solutions adoptées pour le calcul du prorata, à savoir :
- les modalités de prise en compte des produits financiers et immobiliers accessoires (BO 3 A-1-06 ; voir FH 3133-1) ;
- la non-prise en compte des subventions non imposables (BO 3 A-7-06 ; voir FH 3155-1).
Le produit du coefficient d'assujettissement par le coefficient de taxation traduit la proportion d'utilisation du bien ou du service à des opérations ouvrant droit à déduction, le cas échéant déterminée en partie de façon forfaitaire.
À noter La détermination du coefficient de taxation :
- se fait de manière identique quelle que soit la nature du bien ou du service (immobilisation ou ABS) ;
- se fait de manière forfaitaire uniquement lorsqu'il s'agit d'un bien ou d'un service utilisé de façon mixte, c'est-à-dire concurremment à des opérations imposables ouvrant droit à déduction et à des opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction. L'assujetti doit, en principe, calculer un coefficient de taxation pour chacun des biens et services qu'il acquiert. Toutefois, il peut, par année civile, retenir pour l'ensemble des biens et des services acquis un coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire (CGI, ann. II, art. 206-V-1-2°). Cette facilité n'est plus subordonnée à l'autorisation préalable de l'administration.
Exemple Cet entrepreneur « A » exerce trois activités qui suivent un régime différent en matière de TVA :
- une activité de conseil soumise à la taxe de plein droit ;
- une activité de formation professionnelle exonérée ;
- une activité de location de locaux nus à usage professionnel taxable sur option.
- Il a constitué trois secteurs distincts d'activité (CGI, ann. II, art. 209), qui ont dégagé respectivement un chiffre d'affaires annuel hors taxe de 100, 50 et 150. Le coefficient de taxation de l'immeuble, utilisé pour les trois secteurs distincts d'activité, est égal à (100 + 150) / (100 + 50 + 150), soit 0,833, arrondi à 0,84. L'assujetti fait également appel à un prestataire afin de l'aider dans son activité de formation professionnelle et de location. Le coefficient de taxation retenu pour cette dépense d'un montant de 4 000 € HT est égal à 150 / (50 + 150), soit 0,75. Par ailleurs, l'assujetti a acquis une voiture d'une valeur de 15 000 € HT qu'il utilise pour ses activités de formation et de conseil. Le coefficient de taxation retenu pour cette dépense est égal à 100 / (100 + 50), soit 0,6666, arrondi à 0,67. Pour l'usage de ce véhicule, il achète également sur l'année 1 000 € HT de gazole, dont le coefficient de taxation est également de 0,67 (exemple à suivre ; voir § 3-9).
Coefficient d'admission
Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service dépend de la réglementation en vigueur. Il a, en effet, pour objet de traduire l'existence de dispositifs particuliers qui excluent de la déduction tout ou partie de la taxe afférente à certains biens ou services. Les véhicules de tourisme sont, par exemple, totalement exclus du droit à déduction. Pour ces biens, le coefficient d'admission est donc de zéro.
Lorsqu'un bien ou un service ne fait l'objet d'aucune mesure d'exclusion, son coefficient d'admission est égal à l'unité. Ce coefficient est réduit, éventuellement jusqu'à zéro, lorsque le bien ou le service fait l'objet de mesures d'exclusion. Le coefficient d'admission exprime la proportion maximale de taxe que la réglementation autorise un assujetti à déduire sur une telle dépense, avant prise en compte des spécificités propres à l'activité de cet assujetti. La valeur à retenir au titre de l'année est celle constatée en début de période, quelles que soient les évolutions de la réglementation intervenues au cours de l'année.
Exemple L'entrepreneur « A » constate, pour son immeuble et pour la prestation d'assistance, des coefficients d'admission égaux à 1, ces dépenses n'étant pas exclues du droit à déduction. Pour son véhicule, il applique un coefficient d'admission égal à 0 (CGI, ann. II, art. 206-IV-2-6°). Pour le gazole, le coefficient d'admission est égal à 0,8 (CGI, ann. II, art. 206-IV-4) (exemple à suivre ; voir § 3-9).
Coefficient de déduction
Le coefficient de déduction est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission décrits précédemment (CGI, ann. II, art. 206-I). Préalablement au calcul du produit, chacun de ces facteurs doit être arrondi à la deuxième décimale par excès (CGI, ann. II, art. 206-V-2). Le produit est lui-même arrondi à la deuxième décimale par excès pour constituer le coefficient de déduction.
Important Chacun des coefficients est d'abord déterminé de façon provisoire. Lorsque le coefficient de taxation applicable doit être calculé de manière forfaitaire (CGI, ann. II, art. 206-III-3), il convient d'appliquer le dernier rapport définitif connu. Ces coefficients doivent ensuite être définitivement arrêtés avant le 25 avril de l'année suivante, ou pour ceux qui deviennent redevables de la TVA avant le 31 décembre de l'année suivante.
Exemple L'entrepreneur « A » doit calculer ainsi :
- pour l'acquisition de l'immeuble, un coefficient de déduction égal à 0,66 X 0,84 X 1, soit 0,5544 arrondi à 0,56 ;
- pour la prestation d'assistance, un coefficient de déduction égal à 1 X 0,75 X 1, soit 0,75 ;
- pour la voiture, un coefficient de déduction égal à 1 X 0,67 X 0, soit 0 ;
- pour le gazole, un coefficient de déduction égal à 1 X 0,67 X 0,8, soit 0,536 arrondi à 0,54.
Il déduit :
- sur l'immeuble, 0,56 X 1 000 000 € X 0,196, soit 109 760 € ;
- sur la prestation, 0,75 X 4 000 € X 0,196, soit 588 € ;
- sur la voiture, 0 X 15 000 € X 0,196, soit 0 € ;
- sur le gazole, 0,54 X 1 000 € X 0,196, soit 105,84 €.
Régularisations du droit à déduction
Remise en cause du droit à déduction initialement exercé
En principe définitivement acquise, la déduction initiale doit faire l'objet d'une régularisation annuelle, en plus ou en moins, lorsque le coefficient de déduction varie de plus de 10 points sur une période de cinq ans pour les biens meubles immobilisés, ou de vingt ans pour les immeubles. Il est prévu, par ailleurs des régularisations globales en cas de survenance de certains événements expressément prévus par la loi.
Régularisations annuelles
Régularisation lorsque la variation des coefficients d'assujettissement et de taxation est supérieure à dix points
Les régularisations annuelles sont calculées à partir des « coefficients de référence » (CGI, ann. II, art. 207-V-2) qui traduisent la situation à laquelle il convient de faire référence pour déterminer ces régularisations. Ces coefficients de référence sont initialement égaux aux coefficients retenus pour le calcul de la déduction opérée lors de l'acquisition, de l'importation ou de la livraison à soi-même du bien (CGI, ann. II, art. 206). Ils peuvent être modifiés, par la suite, en cas de survenance de certains événements justifiant que la situation soit reconsidérée.
Pendant la période de régularisation, le redevable doit effectuer chaque année une régularisation de la taxe initialement déduite sur les biens immobilisés lorsque la différence entre le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année, d'une part, et le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de référence, d'autre part, est supérieure à un dixième.
Cette régularisation peut consister soit en une déduction complémentaire si le coefficient de déduction de l'année est supérieur au coefficient de déduction de référence, soit d'un reversement dans le cas contraire. Elle doit être effectuée avant le 25 avril de l'année suivante.
Délai et montant de la régularisation
L'assujetti doit régulariser la taxe initialement déduite pendant cinq ans par cinquièmes pour les biens immobilisés autres que les immeubles et pendant vingt ans par vingtièmes pour les immeubles immobilisés.
Pour l'appréciation de la période de régularisation, l'année au cours de laquelle le bien immobilisé a été acquis, achevé, utilisé pour la première fois ou transféré entre secteurs d'activité compte pour une année entière.
Important La modification des règles encadrant les exclusions du droit à déduction ou, lorsqu'un assujetti devient redevable de la taxe, l'octroi d'un « crédit de départ » ne déclenchent plus, désormais, un nouveau délai de régularisation.
Par ailleurs, il n'y a pas lieu de régulariser pour les biens dont le coefficient d'assujettissement de référence est nul, c'est-à-dire les biens qui, dès l'origine ou au cours de leur utilisation, ont été utilisés exclusivement à la réalisation d'opérations placées hors du champ d'application de la taxe (CJCE 11 juillet 1991, n° C-97/90).
Régularisations globales
Événements entraînant des régularisations globales
Dans les cas limitativement énumérés (CGI, ann. II, art. 207-III-1), l'assujetti est tenu de procéder à des régularisations globales, exigibles dès la survenue des événements qui en sont à l'origine. Ces régularisations globales conduisent l'assujetti à procéder, globalement et en une fois, à toutes les régularisations annuelles auxquelles il serait tenu jusqu'à l'expiration de la période de régularisation si sa situation, telle qu'elle résulte de l'événement en cause, demeurait en l'état jusqu'à ce terme.
Il y aura lieu à régularisations globales :
- en cas de cessions ou d'apports non soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale ;
- en cas de transferts entre secteurs distincts ;
- en cas de cessions ou d'apports soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale ;
- en cas de modification législative ou réglementaire des règles d'exclusion ;
- pour les biens devenant utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction ;
- pour les biens cessant d'être utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction.
Modalités de calcul des régularisations globales
Hormis le cas de la vente d'un bien en TVA pendant la période de régularisation, le décret ne fixe pas la valeur qu'il convient de retenir pour les coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission de l'année - dont on déduit aisément la valeur du coefficient de déduction de l'année -, mais uniquement la valeur qu'il convient de retenir pour l'un d'entre eux, selon le cas : le coefficient d'assujettissement de l'année, le coefficient de taxation de l'année ou le coefficient d'admission de l'année. En effet, la valeur des deux autres coefficients de l'année qu'il convient de retenir pour pouvoir effectuer le calcul découle de la logique même du mécanisme des régularisations globales, à savoir anticiper les régularisations annuelles qui auraient été opérées à raison d'événements qui affectent, par nature, un seul coefficient sur les trois. Les deux autres coefficients de l'année doivent donc être réputés égaux à leur valeur de référence, puisque aucun événement n'a entraîné leur modification.
Calcul des coefficients de référence au 1er janvier 2008
Au 1er janvier 2008, date d'entrée en vigueur de ce nouveau dispositif (décret 2007-566, art. 3-I), pour les immobilisations en cours d'utilisation, l'entreprise doit déterminer ses coefficients de référence.
En conséquence, pour le calcul des régularisations annuelles et globales futures, l'assujetti doit déterminer la valeur des coefficients d'assujettissement, de taxation, d'admission et de déduction de référence de ces immobilisations. Ces coefficients de référence sont déterminés selon des règles fixées par le décret (art. 3-II).
