La réglementation relative aux comptabilités informatisées concerne tous les contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables, dès lors que leur comptabilité est tenue, en tout ou partie, au moyen de systèmes informatisés et également lorsque ces systèmes participent directement ou indirectement à la justification d'une écriture comptable.

Sont visés les contribuables qui exercent une activité industrielle et commerciale, agricole ou non commerciale, quels que soient la nature de l'activité ou le régime d'imposition, à l'exception de ceux relevant du régime forfaitaire des bénéfices agricoles.

Le Plan comptable général révisé de 1999 a transposé aux comptabilités informatisées les principes obligatoires de tenue des comptabilités manuelles.

Les obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés imposent de tenir obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire. Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal. Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand livre et ventilées selon le plan de comptes. Le livre d'inventaire doit être suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan.

S'il s'agit de documents informatiques, les documents doivent être identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve.

Une documentation décrivant les procédures et l'organisation comptables doit être établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement. Cette documentation est conservée aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables auxquels elle se rapporte (PCG art. 410-2).

Tout enregistrement comptable doit préciser l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie.

En pratique, les pièces justificatives peuvent être classées en fonction de leur origine :

- les pièces d'origine externe à l'entreprise (facture fournisseur, bon de livraison, acte, bordereau bancaire, etc.) ;

- les pièces d'origine interne (notamment tous les justificatifs produits par le système d'information tels que la facture émise, le bordereau de livraison établi, la bande de caisse, le bulletin de salaire établi...).

 L'obligation d'absence de tout blanc ou altération imposée aux comptabilités manuelles (PCG art. 420-5) s'applique aux comptabilités informatisées sous forme d'une procédure de validation qui interdit toute modification ou suppression. Il y a lieu de distinguer trois phases dans le processus de validation d'une écriture comptable.

Avant la validation comptable d'une écriture (saisie en mode dit « brouillard »)

L'utilisateur peut modifier tout élément de l'écriture comptable. En effet, tant que la validation n'est pas demandée par l'utilisateur, les écritures en mode brouillard présentent un caractère tangible. Les éditions faites à partir de ce mode de saisie constituent simplement des listes de contrôle appelées couramment brouillard de saisie, procès-verbal d'entrée, accusé de réception de saisie, etc.

Validation comptable proprement dite

Il s'agit d'une phase de traitement informatique volontaire, activé grâce à une fonction du logiciel, qui consiste à figer les différents éléments de l'écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l'un de ses éléments soit impossible. Les écritures des journaux doivent être récapitulées au livre-journal au jour le jour ou, à défaut, une fois par mois (PCG art. 420-4).

Après la validation comptable d'une écriture

Le livre-journal d'une comptabilité informatisée, consultable à l'écran ou édité, ne présente un caractère régulier, sincère et probant qu'après validation des écritures comptables. Les fonctions d'un logiciel qui permettent la suppression d'une écriture validée ou sa modification s'opposent au principe d'irréversibilité de l'enregistrement des écritures comptables. À ce titre, l'utilisation de telles fonctions est prohibée.

Un logiciel comptable qui ne garantit pas l'irréversibilité et l'intangibilité des écritures validées, conformément à l'article 420-5 du Plan comptable général, pourra constituer un élément conduisant à s'interroger sur le caractère régulier et probant de la comptabilité.
Le caractère explicite de la validation pourra se traduire, pour l'utilisateur du logiciel, par un message d'avertissement relatif au caractère irréversible de cette procédure.

La validation implique de respecter plusieurs conditions essentielles au regard des principes comptables :

- associer à chaque écriture la date de valeur comptable ou la date de validation, ainsi que la référence à la pièce justificative qui l'appuie (PCG art. 420-2) ;

- permettre d'assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité (PCG art. 410-3) ;

- rendre irréversible le contenu d'une écriture comptable validée en interdisant toute modification ou suppression (PCG art. 420-5).

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable (c. com. art. L. 123-12, al. 3). Ainsi donc, au terme d'une période de douze mois, exception faite des situations exceptionnelles telles que le premier exercice social ou la cessation d'activité, par exemple, il doit être obligatoirement procédé à la clôture de l'exercice.

Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir l'intangibilité des enregistrements est mise en oeuvre au plus tard avant l'expiration de la période suivante (PCG art. 420-6).

Pour les comptabilités informatisées, lorsque la date de l'opération correspond à une période déjà figée par la clôture, l'opération concernée est enregistrée à la date du premier jour de la période non encore clôturée, avec mention expresse de sa date de survenance.

La période est définie comme un intervalle de temps durant lequel des écritures sont enregistrées de manière chronologique (PCG art. 420-4 ; c. com. art. L. 123-12, al. 2), en vue de leur centralisation (mois ou trimestre, par exemple) afin d'établir des situations intermédiaires en cours d'exercice comptable.

Avant toute clôture d'exercice, le système de comptabilité informatisée devrait, pour le moins, rappeler l'obligation de validation de l'ensemble des écritures enregistrées.

Après la clôture, les fonctions du logiciel doivent permettre la consultation des écritures, l'édition ou la réédition des états comptables.

Le logiciel comptable pourra utilement proposer une fonctionnalité d'exportation du fichier des écritures comptables au bénéfice de tiers, dans un format aisément exploitable indépendamment du logiciel de comptabilité.

La réouverture d'un exercice clôturé à des fins de modification ou de suppression des écritures comptables est interdite (PCG art. 420-5 et 420-6).

Les comptabilités informatisées doivent permettre de reconstituer, à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives (PCG art. 410-3).

L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (CGI, LPF, art. L. 10).

Par ailleurs, les contribuables sont tenus de présenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (CGI art. 54). Cette présentation suppose que soient identifiés au préalable les livres, registres et documents sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration, sous une forme dématérialisée et dans un format immédiatement exploitable.

En outre, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements (CGI, LPF, art. L. 13, al. 2).

Est considéré comme un système informatisé une combinaison de ressources matérielles et de programmes informatiques, qui permet :
- l'acquisition d'informations, selon une forme conventionnelle ;
- le traitement de ces informations ;
- la restitution de données ou de résultats, sous différentes formes.

Sont soumis à contrôle tous les systèmes informatisés comptables, les systèmes de gestion des recettes ou des ventes, et notamment, toutes les caisses enregistreuses dotées de procédés de mémorisation et de calcul, dont les informations, données et traitements concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables et à l'élaboration des déclarations obligatoires.

Sont également concernés les divers systèmes informatisés relatifs au domaine de gestion ou de gestion commerciale (gestion de la production, des achats, des stocks, du personnel, par exemple), quand leurs informations, données et traitements permettent d'élaborer ou de justifier indirectement tout ou partie des écritures comptables ou des déclarations soumises à contrôle.

Dans la pratique, il n'est pas établi de distinction selon que les redevables emploient des systèmes informatisés :
- développés en interne ou par des prestataires extérieurs ;
- de grande consommation ou produits à l'unité ;
- installés de façon isolée ou en réseau sur plusieurs postes ;
- loués ou acquis.

Définition

Elles sont définies par leur participation directe ou indirecte à l'élaboration d'états comptables et fiscaux ou de déclarations rendues obligatoires par le CGI. Il s'agit de données immatérielles traitées par des procédés informatiques qui concourent à la constitution d'une écriture comptable, à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations visés par le droit de contrôle.

Cette définition répond à la nécessité légale de justifier les résultats produits par un système informatisé avec les données élémentaires ayant servi à leur élaboration, prises en compte dès leur origine, et non par des données agrégées résultant de traitements automatisés.

L'organisation des comptabilités informatisées et de leurs pièces justificatives repose fréquemment sur deux domaines, le domaine comptable et le domaine de gestion.

Le domaine comptable

Il comprend les données immatérielles, traitées par des procédés informatiques, qui concourent directement à la constitution d'une écriture comptable ou à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l'administration. Les fichiers suivants appartiennent au domaine comptable : plan comptable, table des taux de TVA, fichier des écritures comptables, fichier d'inventaire.

Le domaine de gestion

Il inclut les données immatérielles, traitées par des procédés informatiques, qui concourent indirectement à la constitution d'une écriture comptable ou à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l'administration.

Nature et portée des demandes de l'administration

L'administration peut demander indistinctement, mais non limitativement, l'ensemble des éléments gérés par les systèmes informatisés de :

- comptabilité générale (livre-journal, balance, livre d'inventaire, etc.) ;

- comptabilité analytique ou budgétaire quand elle existe et qu'elle concourt indirectement à la constitution d'une écriture comptable ou à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l'administration (calcul des provisions, détermination de coûts de production, d'achat, de revient ou de transfert, des marges, etc.) ;

- gestion commerciale (articles, tarifs, factures, remises, clients, fournisseurs, etc.)

- système de caisses et de recettes ;

- gestion des stocks (quantités, valorisation, destructions, pertes, etc.) ;

- gestion de production (détermination des prix de revient industriels, etc.) ;

- gestion des immobilisations (validation des montants de dotations aux amortissements, etc.) ;

- gestion du personnel (temps de présence, rémunération, etc.).

Les tables utilisées comme éléments de référence à titre de paramétrage ou de codification constituent également des données élémentaires, comme par exemple les codes prix, les codes articles, les codes TVA, les codes mouvements de stocks, etc.

En revanche, les données relatives au fonctionnement de l'entreprise, sans lien direct ou indirect avec la comptabilité ou les déclarations obligatoires, n'entrent pas dans le champ d'application du contrôle (CGI, LPF, art. L. 13, al. 2). Il en est ainsi, par exemple, des informations relatives à la conception artistique de produits ou de services, d'études commerciales, sous réserve que leur examen ne s'avère pas nécessaire pour l'appréciation du montant d'une charge ou d'un crédit d'impôt.

Il s'agit de l'ensemble des opérations réalisées par des moyens automatiques pour permettre l'exploitation des données élémentaires et notamment leur collecte, leur saisie, leur enregistrement, leur modification, leur classement, leur tri, leur conservation, leur destruction et leur édition.

La reconstitution du chemin de révision implique qu'il soit possible de comprendre le fonctionnement et les conséquences des traitements mis en oeuvre. Selon les nécessités du contrôle, il peut s'avérer nécessaire d'accéder aux versions archivées des programmes, afin de réaliser les tests nécessaires à la validation ou à la compréhension des résultats produits ou de la documentation présentée.

L'organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés implique l'accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements, en vue, notamment, de procéder aux tests nécessaires à la vérification des conditions d'enregistrement et de conservation des écritures... (PCG art. 410-4).

Les entreprises sont tenues d'établir, de conserver et de présenter une documentation relative à l'ensemble des systèmes d'information (CGI, LPF, art. L. 13, al. 2).

Premier objectif : décrire le système d'information

La documentation doit permettre à l'auditeur de connaître et de comprendre le système d'information mis en oeuvre au cours de la période soumise au contrôle, y compris l'ensemble des évolutions significatives. Elle inclut toujours la description générale de l'ensemble du système d'information, l'inventaire et la description des matériels et logiciels utilisés, le plan d'archivage et des durées de rétention, la description des données et de leur structure.

Une distinction est faite selon que la documentation concerne des logiciels spécifiques ou des logiciels standard. Dès lors qu'un logiciel standard nécessite un paramétrage pour l'adapter aux nécessités spécifiques de l'entreprise, une documentation complémentaire doit être produite. Il en est ainsi, par exemple, des logiciels de gestion dits « intégrés » ou des programmes d'interfaces entre les différents modules du système.

Second objectif : expliquer la gestion des données

La documentation doit décrire, de façon suffisamment précise et explicite, les règles de gestion des données et des fichiers mis en oeuvre dans les programmes informatiques, qui ont des incidences directes ou indirectes sur la formation des résultats comptables et fiscaux et des déclarations rendues obligatoires par le CGI.

Support documentaire

La documentation n'est pas nécessairement présentée sur support papier. Elle peut être établie et conservée de façon dématérialisée, sous réserve de garantir sa pérennité et sa date précise, ainsi que l'accès sans entrave à l'intégralité de son contenu concernant la période vérifiée.

Langue

La documentation doit être tenue en français. À titre exceptionnel, des langues courantes en informatique comme l'anglais peuvent être utilisées ; mais, dans ce cas, la traduction en français de tout ou partie de la documentation doit pouvoir être assurée rapidement.

Le délai général de conservation de 6 ans s'applique aux livres, registres, documents ou pièces auxquels l'administration a accès pour procéder au contrôle des déclarations et des comptabilités des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (CGI, LPF, art. L. 102 B, al. 1).

Ce délai s'applique également aux documents sur lesquels porte le droit de communication (CGI, LPF, art. L. 81 à L. 96).

Lorsqu'ils sont établis ou reçus sur support informatique, ces documents doivent être conservés sur support informatique pendant une durée d'au moins 3 ans (CGI, LPF, art. L. 102 B, al. 2 et L. 169). À l'issue de ce délai de 3 ans, et jusqu'à l'expiration du délai général de 6 ans, les documents sont conservés sur tout support au choix du contribuable.

La conservation sur support papier de données immatérielles constituées ou reçues sur support informatique n'est pas une solution alternative à la conservation informatisée pendant ce délai. Si une entreprise présente seulement sous forme papier des données originellement informatisées, elle ne remplit pas correctement son obligation de conservation et s'expose, le cas échéant, à un rejet de comptabilité.

En revanche, la conservation sur support informatique autorise l'entreprise à ne pas constituer d'archivage supplémentaire sur support papier.

Cependant, dans certaines situations le document papier original demeure indispensable. Il en est ainsi des pièces justificatives en matière de TVA déductible sauf si une solution de dématérialisation des factures a été mise en place (CGI art. 289-V et 289 bis).

Cette documentation doit être conservée jusqu'à la fin de la 3^e année suivant celle à laquelle elle se rapporte, sur le support sur lequel elle a été élaborée. Il appartient à l'entreprise de prendre toute mesure, pour conserver ou faire conserver la documentation éventuellement créée ou détenue par un tiers.

S'agissant de la conservation des comptabilités informatisées d'exercices antérieurs prescrits au regard du droit de reprise de l'administration, les principes applicables aux comptabilités manuelles sont transposables à la procédure de contrôle des comptabilités informatisées.

Ainsi, lorsqu'un déficit, constaté en période prescrite, est imputé sur un exercice non prescrit (CGI, LPF, art. L. 169), l'administration peut procéder au contrôle de cet exercice déficitaire prescrit, dès lors que ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice d'imputation.

Pour satisfaire aux obligations de conservation sur support informatique définies ci-dessus, les contribuables doivent conserver, d'une part, les documents comptables et les pièces justificatives (CGI art. 54) et, d'autre part, les données élémentaires, les traitements et la documentation.

Les entreprises, même lorsque leur comptabilité est tenue sous une forme informatisée, procèdent fréquemment à l'édition ou à l'impression sur papier des documents comptables obligatoires, soit lors de la clôture des comptes, soit lors des contrôles réalisés par l'administration fiscale. Or, si le document comptable obligatoire a été établi de façon dématérialisée, il doit être conservé sur un support informatique (CGI, LPF, art. L. 102 B ; voir § 1-25). Dès lors, la seule impression papier ne permet pas de considérer que l'obligation de conservation est satisfaite.

Les pièces justificatives établies sur support informatique doivent être conservées sur support informatique (CGI, LPF, art. L. 102 B ; voir § 1-25). Les entreprises qui ont recours aux systèmes de transmission électronique des factures (CGI art. 289 V et 289 bis) ont une obligation de conservation des messages factures sous la forme originale.

La conservation des données, traitements et documentation doit permettre :

- l'exercice du droit de contrôle (CGI, LPF, art. L. 13 ; voir § 1-12) ;

- la validation des résultats présentés et des déclarations obligatoires ;

- la validation de la documentation.

Les données élémentaires

L'étendue des données élémentaires informatiques à conserver doit être définie par rapport à son objectif légal, c'est-à-dire la nécessité de justifier la comptabilité informatisée à partir de données élémentaires prises en compte, dès leur origine, et non par des données agrégées résultant des traitements automatisés. En effet, une conservation de données réduite à des échantillons sélectionnés de données ou uniquement de données agrégées ne répondrait pas aux obligations légales qui s'imposent aux contribuables.

En outre, si les données conservées se révélaient insuffisantes, il serait impossible, par exemple, de valoriser une erreur d'interprétation d'un texte fiscal et de justifier l'abandon d'un rehaussement suite à la mise en oeuvre de l'article L. 80 A du LPF (garantie du contribuable contre les changements d'interprétation formelle des textes fiscaux par l'administration).

Si les modalités d'archivage sont laissées à la libre appréciation de l'entreprise concernée, la procédure suivie doit permettre de pratiquer des tests et de reconstituer ultérieurement les états comptables présentés.

Devant la variété des organisations et des systèmes adoptés par les entreprises, il n'est ni possible ni pertinent de définir a priori le détail des données à conserver pour chaque organisation informatique.

L'entreprise doit conserver tous les éléments nécessaires à la justification directe ou indirecte des écritures comptables, dès lors qu'ils appartiennent au système informatisé.

Exemples
Sont à conserver, notamment :
- les fichiers de données comptables. Le fichier archivé des écritures comptables doit comprendre l'intégralité des informations produites par le système de manière à reconstituer, en tant que de besoin, les documents comptables et les états comptables papier présentés ;
- les fichiers historiques des mouvements (commandes, livraisons, mouvements de stocks, factures, opérations sur titres, devis...) ;
- les fichiers à caractère permanent ou référentiels (plan comptable, fichiers clients, fournisseurs, tarifs, tables des codes de l'année archivée, prêts, produits, contrats...).

Les traitements

L'entreprise pourra déterminer l'étendue de son obligation de conservation et réaliser un arbitrage entre la conservation des traitements et des résultats, en fonction de la complexité du processus de formation de ses résultats qui peut présenter deux niveaux :

- les applications suffisamment simples pour que la conservation de la documentation, incluant les règles de gestion, et des données élémentaires permette d'expliquer à l'administration l'intégralité de la formation des résultats ;

- les applications plus élaborées qui ne permettent pas de reconstitution directe des résultats à partir des données élémentaires, du fait de règles de gestion trop complexes.

L'entreprise pourra alors satisfaire à son obligation de conservation de la documentation, y compris des règles fiscales appliquées en choisissant l'option qui lui semble la plus favorable entre :

- des données élémentaires et des résultats intermédiaires ;

- conserver des données élémentaires et des traitements intermédiaires.

L'administration recommande, cependant, aux contribuables de conserver les versions antérieures de logiciels et de progiciels, lorsque cela sera nécessaire à la bonne compréhension des traitements aboutissant à la formation des résultats.

La documentation

Il appartient à l'entreprise de prendre toute mesure, pour conserver ou faire conserver la documentation éventuellement créée ou détenue par un tiers. Dans ce but, la rédaction de clauses contractuelles spécifiques avec les prestataires informatiques est essentielle afin que ces derniers conservent la documentation et puissent la mettre à disposition de l'administration fiscale en cas de contrôle.

Procédure d'archivage

Les déclarations fiscales déposées reposent sur les informations issues du système informatisé de l'entreprise. Or, les entreprises souhaitent pouvoir utiliser leurs données immatérielles à tout moment, dans la mesure où ces informations n'ont pas seulement une vocation comptable, mais sont alimentées, enrichies et modifiées en permanence par d'autres applications du domaine de gestion. Partant de ce constat, il est préconisé de mettre en place une procédure d'archivage pour figer l'ensemble des informations dont la conservation est obligatoire. C'est lors de la clôture de l'exercice ou de la période comptable que la procédure d'archivage doit intervenir (PCG art. 420-6).

Une procédure d'archivage vise les objectifs suivants :
- donner date certaine aux documents et données pour une période utile (période comptable, exercice comptable et fiscal). Le fichier « archives » peut comporter la date système de cette opération ;
- copier sur support informatique pérenne ces documents et données, de manière à permettre leur exploitation indépendamment du système, en utilisant des formats de fichiers de type TXT ou CSV, par exemple.
Cette procédure présente l'avantage de générer un fichier « archives », tout en conservant les mêmes données dans le système informatique, sans que l'entreprise ne soit tenue de réaliser une opération bloquante pour son activité.

Archivage des données comptables

Le logiciel comptable pourra utilement proposer, de manière systématique, un archivage des données et documents comptables, lors de la clôture de chaque période ou de l'exercice correspondant aux déclarations déposées.

Archivage des pièces justificatives

L'archivage des pièces justificatives et des données justificatives issues du système informatisé pourra utilement être réalisé afin de garantir la mise à disposition, sur la période correspondant aux déclarations déposées, des documents et données justifiant les écritures comptables et les déclarations.

Par exemple, l'archivage des enregistrements de factures lorsqu'il est mis en oeuvre devra comprendre l'intégralité des informations contenues dans le fichier source lisible par le logiciel qui l'a créé, de manière à reconstituer, en tant que de besoin, les pièces justificatives présentées à l'appui des déclarations fiscales (CA3/CA4, liasse fiscale...) et/ou à permettre la réalisation des traitements souhaités.

Un fichier logique peut correspondre à plusieurs fichiers physiques, tels que les fichiers « en-tête », « ligne » ou « pied de facture », et ces derniers doivent tous être archivés selon le format reconnu par la DGI. De même, les fichiers de données ayant un lien avec un élément de la facture devront être conservés : table des codes TVA, référence articles (de l'année archivée) etc.
L'archivage doit permettre la reconstitution de la facture avec l'intégralité des éléments existant lors de sa création. Il en sera de même pour les autres pièces justificatives, telles que commandes, bons de livraisons, qui obéissent aux mêmes règles d'archivage.

Pour ce qui concerne les formats de fichiers « archives » acceptés par l'administration, voir l'encadré page 14.

Traçabilité des modifications

Une déclaration déposée peut donner lieu au dépôt d'une déclaration rectificative. Les modifications intervenues entre les deux déclarations doivent être retracées dans les écritures comptables par contre-passation et passation d'écritures, conformément aux règles comptables. Le juge a sanctionné pénalement la suppression et la modification d'écritures comptables d'une comptabilité informatisée (cass. crim. 8 décembre 1999, n° 98-84 752).

En cas de modification de la comptabilité et des données justificatives issues du domaine de gestion, celles-ci doivent être clairement identifiées et tracées, et un nouveau fichier « archives », correspondant à la déclaration fiscale rectificative déposée, devra être réalisé.

La traçabilité pourra être réalisée, par exemple, par l'intermédiaire d'un fichier « log », ou par la mise en évidence, à l'écran, des changements (surbrillance). Ce fichier « log » appartient au périmètre de contrôle.

Les modalités de la traçabilité sont laissées au choix des entreprises, mais le procédé retenu doit être fiable.

Sécurisation du dispositif par une signature électronique

Les solutions d'archivage et de traçabilité retenues par les entreprises pourront s'accompagner, par exemple, d'une sécurisation des documents dématérialisés et des données, notamment comptables au moyen d'une signature électronique fiable.

Le régime de droit commun applicable pour la comptabilité tenue en mode manuel prévoit que le livre-journal et le livre d'inventaire peuvent être cotés et paraphés, dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de commerce ou, le cas échéant, du tribunal de grande instance.

Le régime dérogatoire applicable pour les documents comptables établis sur support informatique peut, en l'état actuel des connaissances techniques, s'interpréter par l'apposition d'une signature électronique sur les documents comptables obligatoires.

Selon l'article 1316-4 du code civil, la fiabilité de ce procédé est présumée, jusqu'à preuve du contraire, lorsque la signature électronique est créée, l'identité du signataire assurée et l'intégrité de l'acte garantie, dans des conditions fixées en Conseil d'État (décret 2001-272 du 30 mars 2001).

Sur les conditions de validité de la signature électronique, nos lecteurs peuvent se reporter à « Faire échec aux impayés » (voir RF 2005-1, §§ 1127 à 1129).

L'administration fiscale dispose d'un droit d'accès, qui se traduit, pour les entreprises, par une obligation de présentation des documents (CGI art. 54) et des données correspondantes. Si l'original de chaque document obligatoire (livre comptable, inventaire ou pièce de recettes et de dépenses, par exemple) a été établi par un procédé informatique, ces documents informatiques immatériels doivent être conservés et présentés sur un support informatique (CGI art. 54 et LPF art. L. 102 B).

Afin de respecter l'obligation de présentation, un procédé de visualisation, éventuellement indépendant du logiciel comptable ou de gestion utilisé, doit permettre d'effectuer des recherches et des éditions.

Techniquement, les fichiers image « PDF », « print », par exemple, ou tout autre format image standard compatible avec les micro-ordinateurs de type PC, peuvent être valablement utilisés par les entreprises, afin de remplir leur obligation de présentation.

La conservation des documents immatériels sous un format image, à des fins de présentation, n'exonère pas l'entreprise de l'obligation de conservation des informations, données et traitements, nécessaires à la mise en oeuvre du contrôle de la comptabilité informatisée (voir § 1-49).

Dans la mesure où l'original de chaque livre comptable obligatoire est établi par un procédé informatique, ces documents informatiques doivent être archivés obligatoirement sur support informatique pérenne qui respecte la condition de lisibilité (voir § 1-40).

Ces dispositions visent tous les documents comptables immatériels (états comptables, balances, grand-livre, journaux auxiliaires, journal centralisateur, livre d'inventaire) qui s'avèrent nécessaires pour garantir la continuité du chemin de révision comptable (PCG art. 410-3).

En conclusion, l'administration doit pouvoir accéder, sans procédure particulière, à ces documents sous forme informatique ou immatérielle, à des fins de consultation et de recherche comme elle le ferait pour une comptabilité éditée sur support papier.

À cet égard, la jurisprudence a précisé que la remise à l'administration de copies de fichiers informatiques ne constitue pas un emport de documents originaux, susceptible de vicier la procédure (CAA Lyon 29 avril 1998, n° 95-1221 ; CE 5 mai 1999, n° 197379).

Dans la mesure où l'original d'une pièce de recettes ou de dépenses qui justifie le résultat mentionné dans les déclarations déposées est établi par un procédé informatique, ce document informatique doit être archivé obligatoirement sur support informatique pérenne tout en respectant la condition de lisibilité indiquée ci-avant (voir § 1-40). Le défaut d'archivage est de nature à conférer un caractère irrégulier et non probant aux comptes présentés.

Les contribuables qui ont recours aux systèmes de transmission de factures par voie électronique signée (CGI art. 289 V) ou de facture électronique dématérialisée (CGI art. 283 bis) ont l'obligation de permettre à l'administration d'accéder librement et rapidement à ces documents sous forme immatérielle, à des fins de consultation et de recherche, comme elle le ferait pour un ensemble de pièces justificatives éditées sur support papier.

La conservation des données informatiques a, notamment, pour objet leur réutilisation dans le cadre d'un contrôle. En effet, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer leur contrôle en procédant à des traitements informatiques des données conservées (CGI, LPF, art. L. 47 A).

Ces traitements informatiques peuvent être réalisés, selon l'option exercée par le contribuable :

- soit par le vérificateur sur le matériel présent dans l'entreprise (CGI, LPF, art. L. 47 A, al. 1),

- soit par le contribuable lui-même qui effectue tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification (CGI, LPF, art. L. 47 A, al. 2),

- soit par le vérificateur, hors de l'entreprise, après remise de copie des fichiers informatiques nécessaires par le contribuable (CGI, LPF, art. L. 47 A, al. 3).

L'édition ou l'impression sur papier de tout ou partie des états produits par le système, et de tout ou partie de la documentation informatique, demandée par l'administration fiscale pour procéder au contrôle de comptabilité (CGI, LPF, art. L. 13), ne constitue pas des traitements (CGI, LPF, art. L. 47 A).

Si le vérificateur chargé du contrôle a recours à l'intervention d'un agent spécialisé dans le contrôle informatique, le nom et l'adresse administrative de ce dernier sont communiqués au contribuable. La proposition de rectification (CGI, LPF, art. L. 57) précise la nature et le résultat des traitements effectués par (ou à la demande de) l'administration fiscale, lorsque ces traitements donnent lieu à rectification. Un exposé clair de la démarche suivie doit permettre au contribuable d'être en mesure de formuler ses observations.

Certaines entreprises confient la tenue de leur comptabilité à un ou plusieurs prestataires extérieurs qui réalisent tout ou partie des opérations comptables et de gestion : saisie, élaboration ou conservation des informations et documents.

Dans le cas où les informations, les données et les traitements sur lesquels porte le contrôle (CGI, LPF, art. L. 13 ; voir § 1-20) seraient saisis, élaborés ou conservés par un tiers, l'entreprise vérifiée est tenue de les mettre ou faire mettre à disposition des agents de l'administration, afin qu'ils puissent exercer le contrôle dans les conditions mentionnées au paragraphe 1-43.

Les contribuables doivent s'assurer que pourront être accessibles et consultables sur le territoire national, en cas de contrôle, les documents, données et traitements soumis au droit de contrôle de l'administration et détenus par des tiers, quel que soit le lieu habituel de détention (à l'étranger notamment).

Lorsque la documentation informatique est créée ou détenue par un tiers, celui-ci est tenu de la mettre à disposition de l'administration fiscale en cas de contrôle.

Dans l'hypothèse où des pièces justificatives sont constituées par des factures transmises par voie électronique (CGI art. 289 bis et 289 V), les contribuables doivent s'assurer que les factures dématérialisées, émises par eux ou en leur nom et pour leur compte, par leur client ou par un tiers, ainsi que toutes les factures dématérialisées qu'ils ont reçues, sont accessibles (CGI, LPF, art. L. 102 C ; voir RF 942, §§ 2696 à 2700).

Quel que soit le lieu de détention de ces documents, ils doivent être accessibles, dans le meilleur délai, depuis le siège ou le principal établissement de l'entreprise.

Rappelons que les assujettis à la TVA ne peuvent stocker les factures transmises par voie électronique dans un pays non lié à la France par une convention prévoyant, d'une part, une assistance mutuelle et, d'autre part, un droit d'accès en ligne, de téléchargement et d'utilisation des données conservées (CGI, LPF, art. R* 102 C-1 I).

Procédure

Quand l'administration entend procéder à des traitements informatiques et intervient sur le fondement de l'article L. 47 A du LPF (voir § 1-43), les sujétions personnelles, matérielles et logicielles imposées aux entreprises ont pour contrepartie leur liberté de choix quant aux modalités de réalisation de ces traitements.

Les traitements demandés à l'entreprise et leurs modalités de réalisation lui sont exposés dans le cadre du débat oral et contradictoire (CE 16 juin 2003, n° 236503).

Si le choix de l'entreprise est de réaliser elle-même les traitements, l'administration précise par écrit sa demande de traitements.

Le choix pour l'une des trois modalités (voir §§ 1-48 à 1-50), laissé à l'initiative de l'entreprise, est susceptible d'être différent pour chaque traitement demandé. Ce choix doit être fait par écrit, dans les délais fixés par l'administration.

Traitements effectués par les vérificateurs sur le matériel de l'entreprise

Lorsque les agents effectuent la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable, ce dernier doit prendre toute mesure utile permettant la préservation de l'intégrité des données et la sécurité du matériel et des logiciels (CGI, LPF, art. L. 47 A).

En outre, le contribuable doit mettre à la disposition des agents de l'administration un environnement informatique intellectuel et matériel comportant notamment les informations, données, traitements et la documentation, permettant de réaliser, dans des conditions normales, les investigations nécessaires à la vérification. Celles-ci pourront comprendre des jeux d'essais.

Traitements effectués par l'entreprise

Le contribuable peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements nécessaires à la vérification (CGI, LPF, art. L. 47 A, al. 2). Les agents chargés de la vérification doivent indiquer par écrit la nature des travaux à effectuer et le délai demandé pour leur réalisation, compatible avec les contraintes inhérentes au fonctionnement de l'entreprise.

Si la demande ainsi formulée n'est pas acceptée par le contribuable, ce dernier doit par écrit et dans la limite du délai de réalisation accordé, proposer soit le recours aux autres modalités prévues (voir §§ 1-48 et 1-50) soit de nouvelles modalités de traitement, sans pour autant porter atteinte au déroulement normal de la vérification.

Pour des raisons de simplicité et de bonnes pratiques, les entreprises sont vivement encouragées à remettre les résultats des traitements demandés sous une forme dématérialisée.

Traitements effectués sur des copies remises au vérificateur

Le contribuable peut demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise (CGI, LPF, art. L. 47 A, al. 3). Il est alors tenu de remettre au vérificateur la copie des documents, données et traitements demandés par celui-ci pour mener à bien la vérification. Il en effectue la duplication par ses propres moyens ou ceux d'un prestataire.

Ces copies doivent répondre aux normes fixées par l'article A 47 A-1 du LPF.

La remise des fichiers est obligatoirement accompagnée d'une description des enregistrements relative aux informations :

- de gestion : nom de zones, libellé, etc. ;

- techniques : type, structure, position, longueur des zones, code ou caractères utilisés à titre de séparateur de zones et d'enregistrements, jeu de caractères utilisé pour représenter l'information.

Les moyens mis en oeuvre par le vérificateur pour exploiter ces copies et procéder au contrôle des éléments de la déclaration sont portés à la connaissance du contribuable dans le cadre du débat oral et contradictoire : programmes, conditions d'exécution du ou des traitements et documentation informatiques éventuellement créés à cet effet.

Au plus tard avant la mise en recouvrement, les copies sont restituées au contribuable. L'administration ne conserve pas de copie des fichiers qui ont été transmis (CGI, LPF, art. L. 47 A, al. 6).

Si, après restitution des copies de fichiers, le contribuable conteste la validité des traitements effectués, il doit être en mesure de produire et de transmettre à nouveau à l'administration des copies identiques aux premières. L'administration pourra ainsi réappliquer les traitements initiaux, voire y intégrer de nouveaux traitements tenant compte des observations du contribuable.

Comme dans le cadre du contrôle des comptabilités « papier », les constatations effectuées sur place lors du contrôle d'une comptabilité informatisée effectué selon la procédure de rectification contradictoire (CGI, LPF, art. L. 55) ou selon une procédure d'imposition d'office (cas du contribuable défaillant) peuvent conduire à considérer que la comptabilité informatisée est irrégulière et/ou non probante.

En présence de comptabilités informatisées, une apparence de régularité peut être aisément obtenue par certaines fonctions du logiciel justifiant les écritures comptables en permettant :
- l'utilisation de brouillards permanents avec des éditions conformes aux journaux clôturés ;
- la suppression ou la modification d'enregistrements génériques sans laisser de trace ;
- la clôture apparente d'un exercice pour établir les comptes annuels.
Les exemples ci-après illustrent, sans être exhaustifs, les situations qui peuvent conduire à considérer que la comptabilité informatisée est irrégulière et/ou non probante :
- la présentation sous des formats non recevables (illisibles, propriétaires) des documents comptables et pièces justificatives dématérialisés, visés à l'article 54 du CGI ;
- le défaut de validation des écritures comptables ou des pièces justificatives ;
- le défaut de clôture des exercices comptables ;
- le défaut de traçabilité ;
- l'absence de chronologie dans les enregistrements ;
- l'absence de permanence du chemin de révision ;
- l'insuffisance des données archivées : échantillons de données ou uniquement données agrégées (centralisation mensuelle, par exemple).

Les constatations matérielles sont formalisées par écrit, soit dans un procès-verbal, soit dans la proposition de rectification.

En cas de rejet de la valeur probante et sincère d'une comptabilité informatisée, la reconstitution du chiffre d'affaires peut être réalisée au moyen des méthodes connues (calcul de coefficient, comptabilité matière, méthode statistique, par exemple).

Lorsque des données pertinentes pour cette reconstitution sont disponibles, en tout ou partie, sous forme informatisée, l'administration recommande à ses agents de les exploiter sous cette forme afin de motiver d'autant mieux la reconstitution réalisée.

Les bases d'imposition sont évaluées d'office en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle des comptabilités informatisées, selon les modalités décrites aux paragraphes 1-44 à 1-51 (CGI, LPF, art. L. 74, al. 2). Cette procédure d'évaluation d'office s'applique dans les situations où le contrôle informatique est, de fait, impossible.

Cette situation peut s'illustrer, notamment, par les exemples suivants, qui ne sont pas limitatifs :

- le contribuable s'abstient de répondre à la demande d'option pour l'une des modalités de contrôle ou retardant excessivement leur choix ;

- le contribuable choisit une option impossible à mettre en oeuvre pour des raisons techniques ou pratiques ;

- le contribuable ne présente pas les informations, données et traitements informatiques ainsi que la documentation ;

- les données ne sont pas disponibles pour la réalisation de la vérification ;

- les données sont disponibles, mais le contrôle ne peut être mené à son terme du fait de circonstances imputables au comportement du contribuable, à l'organisation de l'entreprise ou à un tiers prestataire notamment ;

- les traitements réalisés à partir des données disponibles dans l'entreprise ne répondent pas aux demandes de l'administration ;

- les traitements ne sont pas réalisés dans un délai compatible avec les exigences du contrôle.

Dans ces cas, les bases d'imposition sont évaluées d'office pour tout ou partie des résultats, après la rédaction d'un procès-verbal de carence, consécutif à la non-réalisation d'une demande de traitements prévue par l'article L. 47 A du LPF (voir § 1-43), dans des délais compatibles avec le contrôle.

La majoration au taux de 100 % peut trouver à s'appliquer (CGI art. 1 732).