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Jurisprudence administrative
CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 12/03/2020, 18BX00988, Inédit au recueil Lebon
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : M. Dominique FERRARI
Avocats : TAOUMI OLIVIER
Commissaire : Mme LADOIRE

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de la Guyane " d'annuler la décision par laquelle le directeur régional des finances publiques de la Guyane a rejeté leur réclamation préalable relative à leurs impositions sur le revenu pour les exercices 2008 et 2009 et de dire que leurs revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont de 9 684 euros pour l'année 2008 et de 169 494 euros pour l'année 2009 ".

Par un jugement n° 1400532 du 18 juin 2015, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté leur demande regardée comme un recours pour excès de pouvoir.

Par un arrêt rendu le 29 juin 2017 sous le n° 15BX03092, la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé ce jugement comme irrégulier au motif qu'il aurait appartenu au juge de l'impôt de première instance de requalifier la demande, et renvoyé l'affaire devant le tribunal.

Par jugement n° 1700622 du 5 décembre 2017, le tribunal administratif de la Guyane a accordé à M. et Mme A... la décharge des pénalités pour manquement délibéré résultant de la remise en cause de l'exonération accordée sur le fondement de l'article 44 octies du code général des impôts et rejeté le surplus des conclusions de la requête.


Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 7 mars 2018, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la cour :

1°) de leur donner acte de leur désistement concernant leurs conclusions tendant à la contestation de la réintégration des frais kilométriques déduits à tort ;

2°) de réformer le jugement du tribunal administratif de la Guyane du 5 décembre 2017 en tant qu'il a rejeté leurs conclusions dirigées contre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 ainsi que les contributions sociales et leurs prélèvements sociaux ;

3°) de les décharger de ces surplus d'impositions sur le revenu, de contributions sociales et de prélèvements sociaux au titre des années 2008 et 2009.

Ils soutiennent que :
- les rectifications procédant de la minoration de recettes ne sont pas fondées. Ils font valoir à cet égard que la minoration notifiée par l'administration à partir des relevés de sécurité sociale ne tient pas compte du décalage de paiement des prestations par la caisse générale de sécurité sociale de la Guyane ;
- la remise en cause de l'abattement pour implantation de l'activité en zone franche urbaine (ZFU) n'est également pas fondée. Elle produit à cet égard un nombre suffisant de documents probants.


Par mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :
- les conclusions aux fins de décharge des contributions et prélèvements sociaux sont irrecevables pour défaut d'objet ;
- les moyens concernant le surplus des conclusions ne sont pas fondés.


Par ordonnance du 7 octobre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 7 novembre 2019 à 12h00.

Vu :
- les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. E... D...,
- et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public.


Considérant ce qui suit :

1. Mme A..., infirmière libérale à Cayenne, soumise au régime de la déclaration contrôlée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a donné lieu à un rehaussement de ses bénéfices non commerciaux réalisés au titre des années 2008 et 2009. Les rectifications ont principalement porté sur des omissions de recettes, à la suite de la reconstitution de la comptabilité effectuée par l'administration, la réintégration de charges non déductibles ou non admises en déduction et la remise en cause de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts pour exercice en zone franche urbaine (ZFU). Par une décision du 17 février 2014, le directeur régional des finances publiques de la Guyane a rejeté les réclamations des époux A... tendant au dégrèvement des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2008 et 2009. Les époux A... ont formé un recours devant le tribunal administratif de la Guyane qui a été rejeté par ce dernier par un jugement n° 1400532 du 18 juin 2015. Toutefois, par un arrêt n° 15BX03092 rendu le 29 juin 2017, la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé ce jugement et renvoyé l'affaire au tribunal administratif de la Guyane. Par un jugement n° 1700622 du 5 décembre 2017, le tribunal a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré résultant de la remise en cause de l'exonération accordée à Mme A... sur le fondement de l'article 44 octies du code général des impôts et rejeté le surplus des conclusions de la requête. M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté leurs conclusions dirigées contre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 ainsi que les contributions sociales et leurs prélèvements sociaux.

2. Si les requérants contestent dans la présente requête d'appel, " les contributions sociales et les prélèvements sociaux ", il est constant qu'aucune imposition supplémentaire de telles contributions ne résulte de la procédure de vérification dont les droits sont en litige. Dès lors, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que les conclusions en décharge de ces impositions sont irrecevables car dépourvues d'objet.

3. Devant la cour, M. et Mme A... ne contestent plus la rectification des impositions en litige procédant de la réintégration des frais kilométriques dont le service avait estimé qu'ils étaient déduits à tort.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

En ce qui concerne la minoration de recettes :

4. En vertu du 1 de l'article 93 du code général des impôts, applicable au bénéfice des professions non commerciales, le bénéfice à retenir pour la détermination de la base annuelle de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Il résulte de ces dispositions que doivent être prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable toutes les recettes effectivement perçues par le contribuable au cours de l'année d'imposition, quel que soit leur mode de comptabilisation et quelle que soit la date des actes dont elles constituent la rémunération.

5. La comptabilité de Mme A..., infirmière libérale, ayant été écartée comme non probante par l'administration, et l'intéressée ayant, selon les dires non contestés de l'administration fiscale, déclaré au cours du contrôle avoir une clientèle exclusivement constituée de bénéficiaires du régime d'assurance-maladie, les recettes de Mme A... au titre des années 2008 et 2009 ont été reconstituées à partir des relevés du système national inter-régimes (SNIR) de sécurité sociale édités par la caisse générale de sécurité sociale (CGSS) de la Guyane. Les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il incombe aux requérants d'apporter la preuve de l'exagération des bases retenues par le service fiscal.

6. Si les requérants contestent cette reconstitution de recettes, ils ne produisent aucun autre justificatif des recettes effectivement encaissées de nature à établir l'exagération des montants retenus par l'administration, qui fait valoir sans être sérieusement contredite que le vérificateur n'a pu avoir accès à l'ensemble des relevés bancaires et des feuilles de remboursement détaillées. Par ailleurs si M. et Mme A... soutiennent que les relevés du SNIR seraient inexacts, en raison notamment de décalages dans la prise en compte des actes, ils n'établissent pas ces allégations et n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, que leurs recettes seraient inférieures à celles qui ressortent desdits relevés. Il en résulte que les requérants qui, ainsi, ne rapportent pas la preuve qui leur incombe de l'exagération de leurs bases d'imposition des bénéfices non commerciaux de Mme A..., ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a retenu ces montants dans la base des redressements notifiés.

En ce qui concerne la remise en cause de l'exonération fiscale :

7. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur : " " 1 -Les contribuables qui, entre le J" janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au l" janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération. (...) Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. / II. - L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103 (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article 97 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Enfin, aux termes de l'article175 du code général des impôts : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars (...) ".

8. Il résulte de ces dispositions, d'une part, que l'exonération qu'elles prévoient est accordée au contribuable non sédentaire qui remplit l'un des deux critères liés soit à l'emploi d'au moins un salarié sédentaire à plein temps dans le périmètre de la zone franche urbaine soit à la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients domiciliés dans le périmètre de la zone franche urbaine. D'autre part, il résulte également de la combinaison de ces dispositions que le manquement aux obligations déclaratives prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103 du code général des impôts entraîne de ce seul fait l'exclusion du bénéfice du régime de faveur prévu au I de l'article 44 octies A du code général des impôts. Ce régime d'exonération n'est ainsi pas applicable aux bénéfices que le contribuable a omis de déclarer dans les conditions et délais légaux, quels que soient les motifs de cette omission.

9. Pour remettre en cause l'exonération dont Mme A... a bénéficié sur le fondement de l'article 44 octies A du code général des impôts au titre des années 2008 et 2009, l'administration s'est fondée sur le fait que la requérante, qui n'employait aucun salarié, ne disposait pas d'une implantation matérielle effective en ZFU, qu'elle ne justifiait pas non plus que les recettes réalisées en zone étaient supérieures à 25 % de son chiffre d'affaires, et qu'en outre elle n'avait pas souscrit sa déclaration de résultats au titre de l'année 2009 dans le délai légal.

10. Mme A..., pas plus en appel que devant le tribunal, ne justifie avoir réalisé au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés en zone franche urbaine en exerçant son activité dans un local situé rue du Onze Novembre à Cayenne. Il y a lieu, dès lors, d'écarter la contestation relative à la remise en cause, par l'administration, du bénéfice de l'exonération instituée par l'article 44 octies du code général des impôts au titre de l'année 2008 en litige, par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges au point 10 de leur décision.

11. Enfin, si les requérants contestent, pour la première fois en appel, la remise en cause par l'administration de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts au titre de l'année 2009, il est constant que Mme A... n'a pas souscrit dans les délais légaux sa déclarations de bénéfices non commerciaux n° 2035 de l'année 2009 puisque celle-ci a été remise à l'administration que le 24 janvier 2011, soit au-delà du délai prévu par l'article 175 précité du code général des impôts. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, et pour ce seul motif, remettre en cause, sur le fondement des dispositions précitées, le bénéfice de l'abattement au titre de l'année 2009 d'une activité en zone franche urbain.

12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté le surplus de leur demande en décharge.



DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 6 février 2020 à laquelle siégeaient :
M. Philippe Pouzoulet, président,
M. E... D..., président-assesseur,
M. Stéphane Guéguein, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 12 mars 2020.

Le rapporteur,
Dominique D...Le président,
Philippe PouzouletLe greffier,
Sylvie Hayet
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 18BX00988