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BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-20150702
I. Règles générales de calcul de la durée de détention1 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 1-02/07/2015) Sauf situations particulières (cf. II § 30 et suivants ), la durée de détention doit être calculée comme suit. A. Le point de départ du délai de détention10 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 10-02/07/2015) La durée de détention est décomptée à partir de la date de souscription (même si les souscriptions sont libérés ultérieurement) ou d'acquisition (à titre onéreux ou à titre gratuit) des actions, parts, droits ou titres cédés. Remarque : Lorsque, préalablement à la cession, la société dont les actions, parts, droits ou titres sont cédés est devenue assujettie à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent à la suite d’une option à cet impôt ou d’une transformation en société passible de cet impôt ( code général des impôts [CGI], art. 151 nonies, III ), la durée de détention des actions, parts, droits ou titres cédés est décomptée comme indiqué ci-dessus, sans tenir compte du changement de régime fiscal de la société. En cas de cession par une personne physique de titres acquis sur un marché réglementé ou organisé, la durée de détention est décomptée à partir de la date d'inscription des titres à son compte (dénouement effectif de l'opération d'acquisition). 15 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 15-02/07/2015) Lorsque le cédant n'est pas en mesure de justifier de la date effective d'acquisition ou de souscription des titres cédés, pour le point de départ du décompte de l'abattement pour durée de détention, il peut se prévaloir de la date de détention la plus ancienne qu'il est en mesure de justifier. Bien entendu, l'administration est fondée à remettre en cause cette durée de détention. Exemple : Un contribuable qui réaliserait une plus-value de cession de titres cotés acquis en octobre d’une année mais qui ne serait en mesure d’apporter comme justificatif de cette acquisition que son relevé d’opérations au 31 décembre de la même année ne pourrait se prévaloir d’une durée de détention décomptée qu'à partir du 31 décembre de ladite année. B. Le terme du délai de détention20 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 20-02/07/2015) La date qui constitue le terme de la durée de détention est celle du fait générateur de l’imposition, c’est-à-dire la date du transfert de la propriété juridique des actions, parts, droits ou titres. Il s'agit : - de la date du règlement-livraison, en cas de cession d'actions, parts, droits ou titres admis aux négociations sur un marché réglementé ou organisé ( BOI-RPPM-RCM-20-10-30-10 au I-B-3-a § 430 et suiv. ) ; - de la date de la liquidation en cas de cession avec service de règlement différé (SRD) ; - de la date de la conclusion de la vente contenue dans l'acte de cession, en cas de cession de gré à gré. En cas de vente sous condition suspensive ou comportant un transfert de propriété différé, la date à prendre en compte s'entend du jour de transfert de propriété. II. Règles particulières de calcul de la durée de détentionA. Situations particulières (hors cession de droits démembrés)30 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 30-02/07/2015) Dans certaines situations particulières telles que, par exemple, la cession de titres effectuée par une personne interposée ou la cession de titres reçus dans le cadre d’une opération d’échange bénéficiant du sursis d’imposition, le point de départ du décompte de la durée de détention n’est pas la date d'acquisition ou de souscription des actions, parts, droits ou titres cédés, mais la date mentionnée dans les tableaux ci-dessous.
(1) Ou à l' article 150 A bis du CGI dans sa rédaction en vigueur entre le 1 er janvier 2000 et la date de promulgation de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 . (2) Cette modalité de détermination du point de départ à prendre en compte pour le décompte de la durée de détention ne s'applique pas aux cessions de titres reçus à l'occasion d'opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés et contrôlée par l'apporteur ( CGI, art. 150-0 B ter ) ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 ). Pour ces cessions, il convient de retenir, comme point de départ pour le décompte de la durée de détention, la date à laquelle les actions, parts, droits ou titres cédés ont été reçus en contrepartie de l'apport. (3) Exemple : Un contribuable a procédé aux acquisitions suivantes d'actions de la société A : - le 15 mai N-6 : acquisition de 2 500 actions A au prix unitaire de 10 ¤ ; - le 20 octobre N-2 : acquisition de 500 actions A au prix unitaire de 25 ¤ ; Le prix moyen pondéré unitaire (PMP unitaire) est de : [(2 500 x 10) + (500 x 25)] / 3000 = 12,50 ¤. En N-2 : dans le cadre d'une OPE initiée par une société B sur la société A, le contribuable échange ses 3 000 actions A contre 2 000 actions B (parité d'échange : 3 actions A contre 2 actions B). Le 15 juin N, le contribuable cède 1 500 actions B (sur les 2 000 actions détenues) au prix unitaire de 50 ¤. Gain net total de cession : 46 875 ¤ = (1 500 actions x 50 ¤) - (1 500 actions x 3/2 x 12,5 ¤). En application de la méthode PEPS, les 2 000 actions B détenues se répartissent de la manière suivante : - 1 666 actions (2 500 x 2 000/3 000) sont réputées acquises depuis plus de deux ans et moins de huit ans ; - 334 actions (500 x 2 000/3 000) sont réputées acquises depuis moins de deux ans. Les 1 500 actions cédées sont donc réputées acquises le 15 mai N-6, soit depuis au moins deux ans et moins de huit ans. Le gain net de cession est donc éligible à l'abattement pour durée de détention de droit commun au taux de 50 %. Le montant du gain net imposable après application de l'abattement de 50 % est donc de : 23 437,50 ¤ (46 875 ¤ x 50 %). Après la cession, le contribuable détient : - 166 actions B (1 666 - 1 500) réputées acquises le 15 mai N-6 ; - 334 actions B réputées acquises le 20 octobre N-2.
B. Décompte de durée de détention en cas de cession de droits démembrés40 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 40-02/07/2015) Lorsque la cession porte sur des droits démembrés (usufruit, nue-propriété ou pleine propriété de titres démembrés), la durée de détention est décomptée, selon la situation concernée, à partir de la date mentionnée dans le tableau ci-après. Il est rappelé que, conformément aux dispositions du 5 de l' article 13 du CGI , issues de l' article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 , les cessions portant sur l'usufruit temporaire d'actions, parts, droits ou titres, s'il s'agit de la première cession à titre onéreux de l'usufruit concerné, intervenues depuis le 14 novembre 2012 ne relèvent pas du régime d’imposition des plus-values des particuliers mais de la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé, soit, au cas particulier, de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
III. Modalités particulières de calcul de l'abattement en cas d'acquisition ou de souscription d'actions, parts, droits ou titres à des dates différentes50 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 50-02/07/2015) La prise en compte de la durée de détention des actions, parts, droits ou titres cédés, pour l’application de l'abattement pour durée de détention de droit commun prévu au 1 ter de l' article 150-0 D du CGI , suppose un suivi par le cédant de la durée de détention des titres cédés. Il en résulte que, pour une action, une part, un droit ou un titre cédé, le cédant doit être en mesure de justifier, sous sa responsabilité, sa durée de détention continue ainsi que son prix d’acquisition ou de souscription ( CGI, ann. II, art. 74-0 F bis ). 60 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 60-02/07/2015) Pour l’application de cette disposition, deux situations doivent cependant être distinguées : - les actions, parts, droits ou titres cédés sont identifiables ou individualisables ; - les actions, parts, droits ou titres cédés sont fongibles, c’est-à-dire non individualisables ou non identifiables. A. Les actions, parts, droits ou titres cédés sont identifiables (ou individualisables)70 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 70-02/07/2015) Les actions, parts, droits ou titres identifiables ou individualisables sont ceux pour lesquels le cédant connaît, à la date de leur cession et pour chacun d’entre eux, leur date et prix d’acquisition ou de souscription. Dès lors, en cas de cession d'actions, parts, droits ou titres identifiables (par exemple : titres numérotés, titres inscrits sur un registre tenu par la société, etc.), le gain net de cession des actions, parts, droits ou titres est déterminé, pour chaque action, part, droit ou titre cédé, à partir de son prix effectif d’acquisition ou de souscription. 80 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 80-02/07/2015) La durée de détention servant au calcul de l’abattement pour durée de détention de droit commun est décomptée en tenant compte de la durée effective de détention de chacun des actions, parts, droits ou titres. Ainsi, la durée de détention est calculée, sous réserve des situations particulières décrites au II § 30 et suivants , à partir de la date d’acquisition ou de souscription de chacun des actions, parts, droits ou titres cédés. 90 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 90-02/07/2015) Lorsque le cédant cède la totalité des titres individualisables qu’il détient dans une société, il est admis qu’il puisse calculer le gain net de cession de la même manière que pour les titres fongibles, c’est-à-dire, d’une part, en retenant comme prix d’acquisition des titres, actions, parts ou droits cédés la valeur moyenne pondérée d’acquisition et, d’autre part, en répartissant les quantités cédées selon la méthode dite du PEPS (cf. III-B-1 § 100 à 130 ). B. Les actions, parts, droits ou titres cédés sont fongibles (ou non individualisables)1. Règles applicables100 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 100-02/07/2015) Le premier alinéa du 3 de l' article 150-0 D du CGI prévoit qu'en cas de cession d’un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents (et à des dates différentes), le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres. 110 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 110-02/07/2015) Par ailleurs, en cas de cession d'actions, parts, droits ou titres éligibles au dispositif de l’abattement pour durée de détention, appartenant à une série d'actions, parts, droits ou titres de même nature (titres fongibles) acquis ou souscrits à des dates différentes, les actions, parts, droits ou titres cédés sont réputés ceux acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes (méthode dite du PEPS). 120 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 120-02/07/2015) En ce qui concerne le cas des titres apportés à une offre publique mixte d’achat et d’échange (offre principale) assortie, à titre subsidiaire, d’une OPE sans soulte et d’une offre publique d’achat (OPA), les titres acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes sont réputés être apportés aux offres selon l’ordre suivant : d’abord à l’OPA, puis à l’offre principale (offre mixte) et enfin à l’OPE. 130 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 130-02/07/2015) Lorsqu’une même personne a déposé des titres d’une même société sur plusieurs comptes chez un ou plusieurs intermédiaires, il est admis, à titre de règle pratique, que la détermination de la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres (prévue au 3 de l' article 150-0 D du CGI ), ainsi que la répartition des quantités cédées selon la méthode dite du PEPS, soient opérées de manière autonome par chacun de ces intermédiaires et compte par compte. 2. Modalités pratiques de détermination de l’abattement pour durée de détentiona. Étape 1 : détermination du gain net total de cession selon la règle du prix moyen pondéré (PMP) d’acquisition140 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 140-02/07/2015) Le gain net de cession des actions, parts, droits ou titres cédés est déterminé à partir du prix moyen pondéré (PMP) d’acquisition. b. Étape 2 : répartition des quantités cédées en fonction de leur date d’acquisition150 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 150-02/07/2015) Pour apprécier la durée de détention des actions, parts, droits ou titres cédés, les quantités cédées doivent être réparties en fonction de leur durée de détention. Cette répartition est opérée en retenant le principe selon lequel les actions, parts, droits ou titres cédés sont ceux réputés acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes (méthode dite du PEPS). c. Étape 3 : répartition du gain net total de cession par taux d’abattement applicable160 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 160-02/07/2015) Le gain net total de cession (cf. étape 1 au III-B-2-a § 140 ) est ventilé en autant de gains nets de cession que de taux d’abattement pour durée de détention applicables à la cession concernée. Cette ventilation est opérée dans les mêmes proportions que celles retenues pour la répartition des quantités cédées (cf. étape 2 au III-B-2-b § 150 ). 170 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 170-02/07/2015) Au maximum, le gain net total de cession éligible au seul dispositif d'abattement pour durée de détention de droit commun peut être réparti en trois fractions : - fraction du gain net afférent à des titres détenus depuis plus de huit ans (application d'un abattement pour durée de détention de 65 %) ; - fraction du gain net afférent à des titres détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans (application d’un abattement pour durée de détention de 50 %) ; - fraction du gain net afférent à des titres détenus depuis moins de deux ans (aucun abattement applicable). 180 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 180-02/07/2015) Exemple : Soit un contribuable qui a réalisé les opérations suivantes sur les titres de la société A : - le 25 mars N : acquisition de 250 actions A (prix unitaire d’acquisition : 100 ¤) ; - le 14 septembre N+1 : acquisition de 500 actions A (prix unitaire d’acquisition : 130 ¤) ; - le 23 décembre N+1 : cession de 100 actions A (prix unitaire de cession : 150 ¤). A cette date, le PMP d’acquisition unitaire est de 120 ¤, soit [(250 titres x 100 ¤) + (500 titres x 130 ¤)] / 750 titres = 120 ¤ ; - le 15 janvier N+7 : acquisition de 300 actions A (prix unitaire d’acquisition : 220 ¤) ; - le 5 mai N+7 : acquisition de 350 actions A (prix unitaire d’acquisition : 200 ¤). Le 30 juillet N+8, le contribuable cède 1 100 actions (prix unitaire de cession : 350 ¤). A cette date, le PMP d’acquisition unitaire est de 164,62 ¤, soit [(650 titres restants après la 1 ère cession x 120 ¤) + (300 titres x 220 ¤) + (350 titres x 200 ¤)] / 1 300 titres = 164,62 ¤. L’abattement pour durée de détention applicable au gain net afférent à la cession des actions A réalisée le 30 juillet N+8 est déterminé comme suit. Étape 1 : calcul du gain net total de cession. Gain net total de cession : 203 918 ¤ [= 1 100 titres x (350 ¤ - 164,62 ¤)]. Étape 2 : répartition des quantités cédées en fonction de leur date d'acquisition. Les 1 100 actions A cédées sont réputées acquises aux dates les plus anciennes. Elles se répartissent donc comme suit : - 150 actions acquises le 25 mars N, détenues depuis plus de 8 ans et représentant 13,64 % des actions A cédées (150 titres / 1 100 titres) ; - 500 actions acquises le 14 septembre N+1, détenues depuis au moins deux ans et moins de huit ans et représentant 45,45 % des actions A cédées (500 titres / 1 100 titres) ; - 450 actions acquises après le 30 juillet N+6, détenues depuis moins de deux ans et représentant 40,91 % des actions A cédées (450 titres / 1 100 titres). Étape 3 : répartition du gain net total de cession par taux d’abattement applicable. Le gain net total de cession de 203 918 ¤ est ainsi réparti : - la fraction du gain net afférente à des titres détenus depuis plus de 8 ans : 27 807 ¤, soit 203 918 ¤ x (150 titres / 1 100 titres). Application d’un abattement de 65 % (soit 18 074 ¤). Cette fraction de gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 65 %, est de 9 733 ¤ (= 27 807 ¤ - 18 074 ¤) ; - la fraction du gain net afférent à des titres détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans : 92 690 ¤, soit 203 918 ¤ x (500 titres / 1 100 titres). Application d’un abattement de 50 % (soit 46 345 ¤). Cette fraction de gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 50 %, est de 46 345 ¤ ; - la fraction du gain net afférent à des titres détenus depuis moins deux ans : 83 421 ¤, soit 203 918 ¤ x (450 titres / 1 100 titres). Cette fraction de gain ne bénéficie d'aucun abattement pour durée de détention et est donc imposable pour son montant total de 83 421 ¤. Au total, le gain net de cession imposable à l'impôt sur le revenu est de 139 499 ¤ (9 733 + 46 345 + 83 421). En revanche, les prélèvements sociaux sont calculés sur le gain net avant application des abattements. Ainsi, l'assiette retenue pour les prélèvements sociaux est de 203 918 ¤. C. Modalités de prise en compte des cessions antérieures de titres fongibles pour le calcul de l'abattement190 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 190-02/07/2015) En cas de cessions partielles antérieures d'actions, parts, droits ou titres fongibles de la société concernée, le nombre d'actions, parts, droits ou titres cédés antérieurement est réputé avoir été prélevé en priorité sur les actions, parts, droits ou titres acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes ( CGI, art. 150-0 D, 1 quinquies-al. 14 ). 200 (BOFiP-RPPM-PVBMI-20-20-20-20-§ 200-02/07/2015) Exemple : Un contribuable a réalisé les opérations d’acquisition et de cession de titres suivantes, étant précisé que les actions de la société D sont fongibles : - le 1 er juillet N : acquisition de 15 000 actions D au prix unitaire de 100 ¤ ; - le 1 er mai N+2 : souscription de 500 actions D au prix unitaire de 150 ¤ ; - le 30 septembre N+7 : cession de 3 000 actions D au prix unitaire de 300 ¤. A cette date, le prix moyen pondéré (PMP) d’acquisition unitaire est de 101,61 ¤, soit : [(15 000 actions x 100 ¤) + (500 actions x 150 ¤)] / 15 500 actions = 101,61 ¤. Le gain net de cession est de 595 170 ¤, soit 3 000 actions x (300 ¤ - 101,61 ¤) ; - le 28 février N+8 : acquisition de 2 000 actions D au prix unitaire de 350 ¤ . Le PMP d’acquisition unitaire est alors de 135,87 ¤. Soit [(12 500 actions restantes x 101,61 ¤) + (2 000 actions x 350 ¤)] / 14 500 actions = 135,87 ¤. Le 1 er décembre N+10, le contribuable cède la totalité des actions qu’il détient à cette date dans la société D, soit 14 500 actions, au prix unitaire de 400 ¤. Son gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après abattement, est déterminé comme suit. Étape 1 : calcul du gain net total de cession. Gain net total de cession : 3 829 885 ¤ , soit 14 500 actions x (400 ¤ - 135,87 ¤). Étape 2 : répartition des quantités cédées en fonction de leur date d'acquisition. Les 14 500 actions cédées par l’actionnaire se répartissent comme suit : - 12 000 actions (15 000 - 3 000) acquises le 1 er juillet N et 500 actions acquises le 1 er mai N+2, soit 12 500 actions détenues depuis plus de 8 ans et représentant 86,21 % du total des actions cédées (12 500 / 14 500). Les 3 000 actions D cédées le 30 septembre N+7 sont réputées avoir été prélevées sur les actions acquises ou souscrites aux dates les plus anciennes, soit le 1 er juillet N ; - 2 000 actions acquises le 28 février N+8, détenues depuis au moins 2 ans et moins de 8 ans et représentant 13,79 % des actions cédées (2 000 / 14 500). Étape 3 : répartition du gain net total de cession par taux d’abattement applicable. Le gain net total de cession de 3 829 885 ¤ se répartit comme suit : - fraction du gain net afférent aux actions cédées détenues depuis plus de 8 ans : 3 301 625 ¤ (3 829 885 ¤ x 12 500 actions / 14 500 actions). Application d’un abattement de 65 % (soit 2 146 056 ¤). Cette fraction de gain net de cession est imposable à l'impôt sur le revenu à hauteur de 1 155 569 ¤ ; - fraction du gain net afférent aux actions cédées détenues depuis au moins 2 ans et moins de 8 ans : 528 260 ¤ (3 829 885 ¤ x 2 000 actions / 14 500 actions). Application d’un abattement de 50 % (soit 264 130 ¤). Cette fraction de gain net de cession est imposable à l’impôt sur le revenu à hauteur de 264 130 ¤. Montant du gain net total imposable à l'impôt sur le revenu : 1 419 699 ¤ (soit 1 155 569 + 264 130). En revanche, les prélèvements sociaux sont calculés sur le gain net avant application des abattements. Ainsi, l'assiette retenue pour les prélèvements sociaux est de 3 829 885 ¤. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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