I. Apprentis

A. Contrat d'apprentissage

1 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 1-17/07/2012)

Le contrat d'apprentissage est régi par les articles L6221-1 et suivants du Code du travail . Il s'agit d'un contrat de travail de type particulier par lequel un employeur s'engage, outre le versement d'un salaire, à assurer une formation professionnelle méthodique et complète dispensée pour partie dans l'entreprise et pour partie dans un centre de formation d'apprentis (CFA), à un jeune travailleur qui s'oblige, en retour, à travailler pour cet employeur pendant la durée du contrat et à suivre la formation dispensée en CFA et en entreprise.

Le contrat d'apprentissage doit obligatoirement être passé par écrit et enregistré par l'administration chargée du contrôle de l'application de la législation du travail et des lois sociales dans la branche d'activité considérée.

Lorsque l'apprenti mineur est employé par un ascendant, le contrat d'apprentissage est remplacé par une déclaration souscrite par l'employeur et comportant l'engagement de remplir les conditions prévues par le Code du travail.

B. Régime fiscal

10 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 10-17/07/2012)

Les salaires versés aux apprentis y compris les avantages en nature (les avantages en nature sont commentés au BOI-RSA-CHAMP-20-30-50 ) sont partiellement exonérés d'impôt sur le revenu en application de l' article 81 bis du Code général des impôts (CGI) cf. BOI-RSA-CHAMP-20-50-50 .

Les jeunes sous contrat d'apprentissage âgés de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition, ne peuvent pas bénéficier de l'exonération de l' art icle 8 1 -36° du CGI qui est commentée au BOI-RSA-CHAMP-20-50-50 .

20 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 20-17/07/2012)

S'agissant des heures supplémentaires réalisées par les apprentis, cf. BOI-RSA-CHAMP-20-50-20-30-V .

30 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 30-17/07/2012)

Par ailleurs, seuls les revenus déclarés sont utilisés pour le calcul de la PPE. Aussi, les revenus exonérés des apprentis ne sont pas intégrés dans le calcul de la PPE (cf. Série "Impôt sur le revenu")

II. Artistes du spectacle

A. Règles applicables en matière de législation du travail

40 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 40-17/07/2012)

Les articles L7121- 1 et suivants du Code du travail , définissent la situation juridique des artistes du spectacle.

1. Définition des artistes du spectacle

50 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 50-17/07/2012)

Sont, notamment, considérés comme des artistes du spectacle, l'artiste lyrique, l'artiste dramatique, l'artiste chorégraphique, l'artiste de variétés, le musicien, le chansonnier, l'artiste de complément, le chef d'orchestre, l'arrangeur-orchestrateur et, pour l'exécution matérielle de sa conception artistique, le metteur en scène ( article L7121-2 du Code du travail ).

2. Nature des rémunérations perçues

a. Salariat présumé

60 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 60-17/07/2012)

En application de l' article L7121-3 du Code du travail, tout contrat par lequel une personne physique ou morale s'assure, moyennant rémunération, le concours d'un artiste du spectacle en vue de sa production est présumé être un contrat de travail, dès lors que cet artiste n'exerce pas l'activité objet de ce contrat dans des conditions impliquant son inscription au registre du commerce et des sociétés.

L' article L7121-4 du Code du travail précise que cette présomption subsiste quels que soient le mode et le montant de la rémunération ainsi que la qualification donnée au contrat par les parties. Elle n'est pas détruite par la preuve que l'artiste conserve la liberté d'expression de son art, qu'il est propriétaire de tout ou partie du matériel utilisé ou qu'il emploie lui-même une ou plusieurs personnes pour le seconder, dès lors qu'il participe personnellement au spectacle.

70 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 70-17/07/2012)

Le contrat de travail doit être individuel ( article L7121-6 du Code du travail ).

Toutefois, il peut être commun à plusieurs artistes lorsqu'il concerne des artistes se produisant dans un même numéro ou des musiciens appartenant au même orchestre. Dans ce cas, le contrat doit faire mention nominale de tous les artistes engagés et comporter le montant du salaire attribué à chacun d'eux. Ce contrat peut n'être revêtu que de la signature d'un seul artiste, à condition que le signataire ait reçu mandat écrit de chacun des artistes figurant au contrat ( article L7121-7 du Code du travail ).

b. Salariat non présumé

80 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 80-17/07/2012)

Selon l ' article L7121-8 du Code du travail , n'est pas considérée comme salaire la rémunération due à l'artiste à l'occasion de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement de son interprétation, exécution ou présentation par l'employeur ou tout autre utilisateur, dès que la présence physique de l'artiste n'est plus requise pour exploiter cet enregistrement et que cette rémunération n'est en rien fonction du salaire reçu pour la production de son interprétation, exécution ou présentation, mais au contraire fonction du produit de la vente ou de l'exploitation dudit enregistrement.

90 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 90-17/07/2012)

L 'article L 212-6 du C ode de la propriété intellectuelle (CPI) précise que les dispositions de l' article L7121-8 du Code du travail ne s'appliquent, dans le cadre d'un contrat conclu entre un artiste-interprète et un producteur, pour la réalisation d'une œuvre audiovisuelle, qu'à la fraction de la rémunération qui excède les bases fixées par la convention collective ou par l'accord spécifique conclu dans chaque secteur d'activité entre les organisations de salariés et d'employeurs représentatives de la profession.

Cette disposition s'applique exclusivement :

- aux artistes-interprètes (c'est-à-dire, conformément à la définition donnée par l' article L212-1 du CPI , aux personnes qui représentent, chantent, récitent, déclament, jouent ou exécutent de toute autre manière une œuvre littéraire ou artistique, un numéro de variétés, de cirque ou de marionnettes) ;

- pour la rémunération perçue à l'occasion de la réalisation d'une œuvre audiovisuelle (c'est-à-dire, conformément à la définition donnée par l' article L 112-2 du CPI , d'une œuvre cinématographique ou de toute autre œuvre consistant dans des séquences animées d'images, sonorisées ou non).

B. Régime fiscal

1. Rémunération de la prestation personnelle de l'artiste

100 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 100-17/07/2012)

Les rémunérations perçues en vertu d'un contrat de travail répondant aux conditions précitées ont le caractère de salaires et doivent être taxées comme tels.

110 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 110-17/07/2012)

La présomption de contrat de travail de l' article L7121-3 du Code du travail exposée ci-avant ne saurait s'étendre aux sommes ne rémunérant pas directement le concours de l'artiste au spectacle conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat du 29 janvier 1964, req. n° 53032, RO, p. 21 : Affaire n° 53032

Ainsi, les gains réalisés par un metteur en scène à l'occasion de la revente à la société de production dont il était salarié, des droits d'auteur qu'il possédait sur une œuvre littéraire n'ont pas le caractère d'un salaire, mais de bénéfices non commerciaux.

120 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 120-17/07/2012)

En ce qui concerne les gains réalisés par les artistes qui organisent pour leur propre compte des représentations ou des concerts, cf. Série "Bénéfices non commerciaux".

2. Rémunérations perçues par l'artiste à l'occasion de la réalisation et de l'exploitation d'une œuvre audiovisuelle

a. Rémunérations perçues à l'occasion de la réalisation d'une œuvre audiovisuelle

130 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 130-17/07/2012)

La rémunération (ou cachet) qui est, le cas échéant, versée à l'artiste pour son interprétation, exécution ou présentation en vue d'un enregistrement et qui requiert sa présence physique a le caractère d'un salaire.

De même, les cachets perçus par les artistes qui prêtent leur concours à la réalisation d'émissions télévisées sont considérés comme des salaires. Le cachet ainsi alloué aux interprètes couvre la première diffusion de l’œuvre et les utilisations dites non commerciales (utilisation sur les marchés professionnels, dans un but d'expérimentation technique, par des organismes d'intérêt général ou par les représentants officiels de la France à l'étranger).

b. Rémunérations perçues à l'occasion de l'exploitation d'une œuvre audiovisuelle

1° Rémunérations perçues en application de contrats conclus avant le 1er janvier 1986

a° Redevances (ou royalties) pour vente ou exploitation d'un enregistrement

140 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 140-17/07/2012)

Lorsqu'elles sont perçues en application de contrats conclus avant le 1er janvier 1986, les redevances (ou royalties) dues à l'artiste en fonction du produit de la vente ou de l'exploitation d'un enregistrement n'ont pas le caractère de salaires, en vertu des dispositions de l 'article L7121-8 du Code du travail (cf. II-A-2-b ).

Ces rémunérations entrent donc dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

b° Rémunération complémentaire pour utilisations secondaires

150 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 150-17/07/2012)

Les émissions télévisées peuvent faire l'objet de rediffusions, sur des chaînes de télévision, françaises ou étrangères. Elles peuvent aussi être utilisées à d'autres fins (cinéma, disques, vidéo-cassettes, etc.).

Toutes ces utilisations dites secondaires ouvrent droit à une rémunération complémentaire au profit des artistes ayant collaboré à la réalisation de l'émission.

160 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 160-17/07/2012)

En cas de rediffusion télévisée, la rémunération perçue représente un pourcentage du cachet initial, éventuellement réévalué.

L 'article L7121-8 du Code du travail précité conduit à considérer comme des salaires ces rémunérations d'une œuvre à laquelle ils avaient prêté leur concours.

170 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 170-17/07/2012)

Ce texte écarte le caractère de salaire pour la rémunération due à l'artiste à l'occasion de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement de son interprétation dès lors que la présence physique de l'artiste n'est plus requise pour exploiter ledit enregistrement et que cette rémunération n'est en rien fonction du salaire reçu pour la production de son interprétation, mais au contraire fonction du produit de la vente ou de l'exploitation dudit enregistrement.

En effet, la somme revenant globalement aux interprètes correspond à une fraction des recettes que la cession de l'émission a procurées au producteur, cette somme globale étant ensuite répartie entre les interprètes, proportionnellement au cachet initial perçu par chacun d'eux. Le cachet n'intervient alors que comme clé de répartition et non comme base de calcul de la rémunération.

Aussi, dans tous les autres cas d'utilisations secondaires, les rémunérations perçues par les artistes d'émissions auxquelles ils ont collaboré, revêtent le caractère de bénéfices non commerciaux.

2° Rémunérations perçues en application de contrats conclus depuis le 1er janvier 1986

180 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 180-17/07/2012)

Quels que soient leur fait générateur et leur mode de calcul, les rémunérations versées, dans les conditions définies à l' article L7121-8 du Code du travail , (sans présence physique cf.  II-A-2-b ), aux artistes-interprètes (cf. définition II-A-2-b-§ 90 ) à l'occasion de la réalisation d'une œuvre audiovisuelle sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, pour la fraction qui n'excède pas :

- les bases fixées par la convention collective ou, à défaut, l'accord spécifique propre au secteur d'activité concerné ;

- en l'absence d'accord, les bases fixées, dans les conditions prévues à l' article L212-9 du C PI , par une commission présidée par un magistrat de l'ordre judiciaire.

Cette règle s'applique notamment aux rémunérations versées à un artiste-interprète pour toute utilisation secondaire d'une émission de télévision à la réalisation de laquelle il a participé (rediffusion, cession ...).

Remarque :  Les rémunérations qui sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires doivent être comprises dans l'assiette des taxes et participations assises sur les salaires dont est éventuellement redevable le producteur ou la personne physique ou morale signataire du contrat conclu avec l'artiste-interprète (dans certains cas, deux contrats sont établis : l'un pour la production, l'autre pour l'exploitation de l’œuvre).

190 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 190-17/07/2012)

La fraction qui excède les limites relève de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

c. Rémunérations perçues à l'occasion d'un enregistrement d'une œuvre non audiovisuelle

1° Définition

200 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 200-17/07/2012)

Conformément aux dispositions de l' article L 112-2 du C PI , il convient d'entendre par œuvre audiovisuelle, les œuvres cinématographiques et les autres œuvres consistant dans des séquences animées d'images, sonorisées ou non.

Les rémunérations perçues à l'occasion d'un enregistrement d'une œuvre ne répondant pas à cette définition suivent le régime fiscal ci-après.

2° Régime fiscal

210 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 210-17/07/2012)

- la rémunération (ou cachet) qui est, le cas échéant, versée à l'artiste pour son interprétation, exécution ou présentation en vue de l'enregistrement et qui requiert sa présence physique, a le caractère d'un salaire ;

- les redevances (ou royalties) dues à l'artiste en fonction du produit de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement qui, en vertu des dispositions de l' article L7121-8 du Code du travail (cf. II-A-2-b ), n'ont pas le caractère de salaires et entrent donc dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

220 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 220-17/07/2012)

En ce qui concerne les droits d'auteurs perçus par les écrivains et les compositeurs, cf. BOI-RSA-CHAMP-10-50 .

230 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 230-17/07/2012)

Pour la détermination du revenu imposable des artistes du spectacle cf .

III. Assistants maternels et assistants familiaux

A. Rappel de la législation applicable

1. Statut

240 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 240-17/07/2012)

L'assistant maternel est la personne qui, moyennant rémunération, accueille habituellement et de façon non permanente des mineurs à son domicile confiés par leurs parents, directement ou par l'intermédiaire d'un service d'accueil mentionné à l' article L2324-1 du code de la santé publique . Il exerce sa profession comme salarié de particuliers employeurs ou de personnes morales de droit public ou de personnes morales de droit privé après avoir été agréé à cet effet ( article L421-1 du Code de l'action sociale et des famille s (CASF )).

250 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 250-17/07/2012)

L'assistant familial est la personne qui, moyennant rémunération, accueille habituellement et de façon permanente des mineurs et des jeunes majeurs de moins de vingt et un ans à son domicile. Son activité s'insère dans un dispositif de protection de l'enfance, un dispositif médico-social ou un service d'accueil familial thérapeutique. Il exerce sa profession comme salarié de personnes morales de droit public ou des personnes morales de droit privé après avoir été agréé à cet effet ( article L421-2 du CASF ). L'assistant familial constitue, avec l'ensemble des personnes résidant à son domicile, une famille d'accueil.

260 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 260-17/07/2012)

Les articles L421-1 et suivants et L423-1 et suivants du CASF précisent les droits et obligations des « assistants maternels » et des « assistants familiaux ».

Les dispositions du CASF :

- confèrent la qualité de salarié à tous les assistants maternels et les assistants familiaux ;

- fixent les modalités de rémunération des assistants maternels employés par des particuliers ou des personnes morales, de droit public ou de droit privé, et des assistants familiaux employés par des personnes morales de droit public ou de droit privé.

En contrepartie, il est exigé que :

- les assistants maternels ou familiaux soient agréés ;

- les assistants maternels employés par des particuliers s'assurent pour les dommages matériels que les enfants qui leur sont confiés pourraient provoquer et ceux dont ils pourraient être victimes ; les assistants maternels employés par des personnes morales et les assistants familiaux sont obligatoirement couverts contre les mêmes risques par les soins des personnes morales qui les emploient.

2. Modalités de rétribution et d'indemnisation des assistants maternels et des assistants familiaux

270 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 270-17/07/2012)

Les assistants maternels -et notamment ceux qui accueillent des enfants qui leur sont confiés pendant la journée par des particuliers- ou les assistants familiaux sont considérés comme des salariés.

Ces personnes perçoivent :

a. Une rémunération et certaines indemnités allouées à titre de salaires

280 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 280-17/07/2012)

La rémunération et l'ensemble des indemnités susceptibles d'être versées à titre de salaires aux assistants maternels et aux assistants familiaux sont indiqués dans les tableau figurant au BOI-ANNX-000427 « Rémunération et indemnités allouées à titre de salaires aux assistants maternels et aux assistants familiaux » .

b. Indemnités et fournitures allouées pour l'entretien de l'enfant

1° Indemnités et fournitures attribuées aux assistants maternels

290 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 290-17/07/2012)

Les éléments et le montant minimal des indemnités et fournitures des assistants maternels destinées à l'entretien de l'enfant sont fixés en fonction de la durée d'accueil effective de l'enfant ( article L428-18 du CASF ).

Les indemnités et fournitures ne sont pas remises en cas d'absence de l'enfant.

300 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 300-17/07/2012)

Elles couvrent et comprennent ( articles D423-6 à D423-8 du CASF ) :

1° Les matériels et les produits de couchage, de puériculture, de jeux et d'activités destinés à l'enfant, à l'exception des couches, qui sont fournies par les parents de l'enfant, ou les frais engagés par l'assistant maternel à ce titre ;

2° La part afférente aux frais généraux du logement de l'assistant maternel.

Lorsque aucune fourniture n'est apportée par les parents de l'enfant ou par l'employeur, le montant de l'indemnité d'entretien ne peut être inférieur à 85 % du minimum garanti mentionné à l' article L3231-12 du code du travail par enfant et pour une journée de neuf heures. Ce montant est calculé en fonction de la durée effective d'accueil quotidien.

Le montant de l'indemnité d'entretien peut être réexaminé afin de tenir compte de l'évolution des besoins de l'enfant.

2° Indemnités et fournitures attribuées aux assistants familiaux

310 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 310-17/07/2012)

Les indemnités et fournitures des assistants familiaux sont dues pour toute journée d'accueil commencée ( article L423-29 du CASF ).

320 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 320-17/07/2012)

Les indemnités et fournitures destinées à l'entretien de l'enfant confié à un assistant familial couvrent les frais qu'il a engagés pour la nourriture, l'hébergement, l'hygiène corporelle, les loisirs familiaux et les déplacements de proximité liés à la vie quotidienne de l'enfant, à l'exception des frais d'habillement, d'argent de poche, d'activités culturelles ou sportives spécifiques, de vacances ainsi que les fournitures scolaires, pris en charge au titre du projet individualisé pour l'enfant, mentionné au deuxième alinéa de l' article L421-16 d u CASF ( Article D423-21 du CASF) .

Le montant des indemnités et fournitures ne peut être inférieur à 3,5 fois le minimum garanti mentionné à l' article L3231-12 du code du travail . Il peut être modulé en fonction de l'âge de l'enfant ( article D423-22 du CASF ).

B. Régime fiscal

330 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 330-17/07/2012)

La rémunération (cf. III-A-2-a ) perçue par un assistant maternel ou familial doit être rangée dans la catégorie des traitements et salaires. Les indemnités allouées pour l'entretien des enfants (cf.  III-A-2-b ) sont exonérées.

340 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 340-17/07/2012)

S'agissant des heures supplémentaires et complémentaires réalisées par les assistants maternels, cf. BOI-RSA-20-50-20-30-II .

350 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 350-17/07/2012)

Par ailleurs, seuls les revenus déclarés sont utilisés pour le calcul de la PPE. Aussi, les revenus exonérés ne sont pas intégrés dans le calcul de la PPE (cf. Série "Impôt sur le revenu").

360 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 360-17/07/2012)

Pour la détermination du revenu brut des assistants maternels et des assistants familiaux à retenir pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, il convient donc de faire application des règles suivantes :

1. Assistants maternels et assistants familiaux agréés ou assimilés

370 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 370-17/07/2012)

Aux termes de l' article 80 sexies du CGI, le revenu brut à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dont sont redevables les assistants maternels et les assistants familiaux régis par les articles L421-1 et suivants et L423-1 et suivants du CASF est égal à la différence entre :

- d'une part, le total des sommes versées tant à titre de rémunérations que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants ;

- d'autre part, une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance (SMIC), par jour et pour chacun des enfants qui leur sont confiés. Cette somme est portée à quatre fois le montant horaire du salaire minimum de croissance par jour et par enfant présentant des handicaps, maladies ou inadaptations et ouvrant droit, de ce fait, à la majoration de salaire prévue à l' article L423-13 du CASF .

En outre, lorsque la durée de garde de l'enfant est de vingt-quatre heures consécutives, il est ajouté aux déductions ci-dessus une somme égale à une fois le montant horaire du SMIC.

Remarque :  L' article 80 sexies du CG I ne s'applique que pour l'assiette de l'impôt sur le revenu. Ses dispositions ne sauraient donc être étendues à la détermination de la base des taxes et participations assises sur les salaires dues par l'employeur et, en particulier, à celle de la taxe sur les salaires. L'assiette de ces taxes et participations reste donc constituée par les sommes versées aux bénéficiaires à titre de salaires, en vertu de leur statut.

a. Personnes concernées

380 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 380-17/07/2012)

Sont concernés les assistants maternels et les assistants familiaux ayant fait l'objet d'un agrément en vertu des article s L421- 3 et L421-4 du CAS F et qui, de ce fait, sont seuls autorisés à accueillir habituellement des mineurs à leur domicile contre rémunération.

390 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 390-17/07/2012)

Toutefois, les assistants maternels ou familiaux dispensés de l'agrément en vertu de l' article L421-17 du CASF doivent être assimilés, sur le plan fiscal, à des assistants maternels ou familiaux agréés. Ces personnes peuvent, par conséquent, bénéficier du régime particulier de détermination du revenu brut, tel qu'il est décrit au III-B-1-c .

400 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 400-17/07/2012)

Ces dispositions sont applicables également aux assistants maternels visés à l' article L424-5 du CASF qui par dérogation à l' article L421-1 , peuvent accueillir des mineurs au sein d'une maison d'assistants maternels. Le nombre d'assistants maternels pouvant exercer dans une même maison ne peut excéder quatre ( ar ticle L424-1 du CASF) . Toutefois, s'ils sont salariés d'une personne morale de droit privé, ces dispositions ne leurs sont pas applicables ( article 80 sexies alinéa 3 du CGI ).

b. Revenus concernés

410 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 410-17/07/2012)

Ne sont concernés par les dispositions de l' article 80 sexies du CGI que les revenus résultant de l'exercice effectif de l’activité d''assistant maternel ou familial.

A cet égard, cf. réponse à Mme Claude Darciaux (JO AN du 27 juin 2006, n° 29441 , page 6838) :

QUESTION N° 29441

Texte de la QUESTION

Mme Claude Darciaux souhaite attirer l'attention de M. le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie sur les inégalités dont font l'objet les assistantes maternelles quant à leur déclaration fiscale. Alors que les assistantes maternelles bénéficient d'une déclaration de revenus dérogatoire leur permettant d'être non imposables, celles-ci se voient devenir imposables si elles déclarent des indemnités journalières ou des indemnités chômage. Comment peut-on passer d'un régime non imposable à un régime imposable alors que les indemnités qui produisent cet effet sont forcément inférieures aux revenus de base des assistantes maternelles ? Le vide juridique et réglementaire actuel conduit l'administration fiscale à effectuer des redressements fiscaux, considérant que les différentes indemnités doivent être imposables. Aussi, elle souhaiterait savoir s'il entend remédier à cette situation.

Texte de la REPONSE

Les assistantes et assistants maternels agréés régis par les dispositions des articles L773-1 et suivants du code du travail bénéficient pour la détermination de leur revenu imposable des dispositions spécifiques favorables prévues à l'article 80 sexies du CGI. C'est ainsi que le revenu brut à déclarer, c'est-à-dire avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % et de l'abattement général de 20 %, est égal à la différence entre, d'une part, le total des rémunérations et indemnités perçues pour l'entretien et l'hébergement des enfants et, d'autre part, une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance par jour et par enfant confié, ce montant étant majoré dans certaines situations. Ce régime spécifique d'imposition est ainsi directement lié à l'exercice effectif de l'activité d'assistante ou d'assistant maternel et, plus précisément, à la garde effective de jeunes enfants et aux frais d'entretien et d'hébergement correspondants. Par suite, il est justifié que ce régime, qui est dérogatoire aux règles d'imposition de droit commun des traitements et salaires, ne soit pas applicable aux revenus de remplacement ou de substitution, comme les indemnités de chômage ou de maladie, dès lors que, par hypothèse, les bénéficiaires n'exercent alors pas, même si c'est temporairement, l'activité d'assistante ou d'assistant maternel. Pour l'ensemble de ces raisons, il n'est pas envisageable d'étendre le régime dérogatoire décrit ci-dessus aux indemnités de maladie ou de chômage perçues par les assistantes ou assistants maternels et qui, comme pour l'ensemble des autres bénéficiaires, sont donc imposables dans les conditions de droit commun applicables aux traitements et salaires. Enfin, le Gouvernement, soucieux de revaloriser le statut des assistantes et assistants maternels, a déposé à cet effet un projet de loi qui sera examiné prochainement par la représentation nationale.

Remarque n° 1 : Le régime juridique des assistants maternels est désormais codifié aux articles L421-1 et suivants du CASF .

Remarque n° 2 : L'abattement de 20 % a été supprimé à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006.

c. Détermination du revenu brut

420 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 420-17/07/2012)

Le revenu brut à retenir pour les assistants maternels et les assistants familiaux susvisés est égal à la différence entre deux termes :

- le premier est constitué par la totalité des sommes imposables perçues pour la garde des enfants ;

- le second est une somme forfaitaire représentative des frais engagés dans l'intérêt des enfants.

430 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 430-17/07/2012)

L'application de cette méthode ne saurait aboutir à un revenu déficitaire.

1° Premier terme de la différence : total des sommes imposables perçues au titre des rémunérations

440 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 440-17/07/2012)

Il s'agit de toutes les rémunérations (hors rémunération des heures supplémentaires ou complémentaires exonérées) et indemnités allouées à titre de salaires aux assistants maternels et aux assistants familiaux ainsi que, en principe, toutes celles versées par l'employeur pour l'entretien et l'hébergement des enfants.

450 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 450-17/07/2012)

En ce qui concerne les rémunérations et indemnités versées à titre de salaires, sont retenues toutes les sommes mentionnées dans le tableau figurant, hors heures supplémentaires et complémentaires exonérées, en Annexe : « Rémunération et indemnités allouées à titre de salaires aux assistants maternels et aux assistants familiaux ».

Les rémunérations au titre des heures supplémentaires et complémentaires de travail exonérées qui concernent les seules assistantes maternelles sont commentées au BOI-RSA-20-50-20-30-II .

460 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 460-17/07/2012)

Les indemnités versées pour l'entretien et l'hébergement des enfants comprennent, non seulement les indemnités journalières d'entretien et d'hébergement proprement dites, mais également toutes les autres allocations spécifiques qui couvrent également des dépenses d'entretien (cf. III-A-2-b-1° ).

470 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 470-17/07/2012)

Toutefois, pour tenir compte de la situation particulière des assistants familiaux qui gardent les enfants jour et nuit, par mesure de tolérance, seules doivent être déclarées les indemnités journalières d'entretien et d'hébergement proprement dites qui leur sont payées par les directions départementales de l'Action sanitaire et sociale, à l'exclusion des diverses indemnités spécifiques qui leur sont allouées en vertu du projet individualisé pour l'enfant (couvrant les frais d'habillement, d'argent de poche, d'activités culturelles ou sportives spécifiques, de vacances, ainsi que les fournitures scolaires cf. III-A-2-b-2°  ( article L421-16 du CASF ).

2° Deuxième terme de la différence : somme forfaitaire représentative des frais d'entretien et d'hébergement de l'enfant

480 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 480-17/07/2012)

Cette somme est égale, par enfant et par jour de garde effective, à :

- trois fois le montant horaire du SMIC, pour chaque enfant n'ouvrant pas droit à la majoration pour sujétions exceptionnelles (pour un enfant présentant des handicaps, maladies ou inadaptations) prévue à l' article L 423-13 du CASF ( article 80 sexies 1 er alinéa du CGI ) ;

- quatre fois le montant horaire du SMIC pour chaque enfant présentant des handicaps, maladies ou inadaptations et ouvrant droit, de ce fait, à la majoration de salaire pour sujétions exceptionnelles prévue à l' article  L423-13 du CASF ( article 80 sexies 2 ème  alinéa du CGI ).

Ces sommes forfaitaires ne peuvent être déduites qu'en cas de garde effective de l'enfant. La déduction doit donc en être refusée lorsque l'assistant maternel ou familial n'assure pas cette garde, quel qu'en soit le motif.

D'autre part, elles sont prévues pour une durée de garde au moins égale à huit heures.

En revanche, lorsque la durée de garde est inférieure à huit heures, elles doivent être réduites à due concurrence, selon la formule suivante :

(3 [ou 4] Smic x nombre d'heures de garde effective) / 8 heures.

490 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 490-17/07/2012)

Par ailleurs, ces déductions forfaitaires sont majorées lorsque la durée de garde de l'enfant est de vingt-quatre heures consécutives. Dans ce dernier cas, il est ajouté aux déductions rappelées ci-dessus une somme égale à une fois le montant horaire du SMIC ( article 80  sexies 3 ^ème  alinéa du CGI ).

Remarque n° 1 :  Le montant horaire du SMIC à retenir est celui (ou ceux) en vigueur au cours de la période de garde des enfants.

Remarque n° 2 :  Le montant de l'abattement à retenir pour déterminer la rémunération imposable des assistants maternels ou familiaux ne peut excéder le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants ( article 80 sexies du CGI ).

3° Cas pratique

500 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 500-17/07/2012)

Une assistante famiiale a gardé, en 2011 pendant 200 jours, dont dix jours de garde de 24 heures consécutives, un enfant handicapé ouvrant droit à la majoration pour sujétions exceptionnelles prévue à l' article L 423-13 du CASF. La garde a été assurée au moins huit heures par jour.

La rémunération totale perçue s'est élevée à 7500 € (rémunération nette des cotisations sociales et de la part déductible de la CSG).

Le SMIC horaire à retenir est :

- 9 € du 1 ^er juillet au 30 novembre 2011 ;

- 9,19 € du 1 ^er décembre au 31 décembre 2011.

Modalités de calcul	Sommes à retenir pour cette garde	Total
Total de la rémunération et des indemnités perçues :	8 000,00 €	8 000,00 €
Déductions forfaitaires :		- 7 297,98 €
Du 1 er  janvier au 30 novembre 2011 - 182 jours de garde d'au moins 8 huit heures - 8 jours de garde de vingt quatre heures consécutives	4 x 9 € x 182 jours = 6 552,00 € 5 x 9 € x 8 jours = 360,00 €
Du 1 er décembre au 31 décembre 2011 - 8 jours de garde d'au moins 8 huit heures - 2 jours de garde de vingt quatre heures consécutives	4 x 9,19 € x 8 jours = 294,08 € 5 x 9,19 € x 2 jours = 91,90 €
Revenu brut à déclarer :		702,02 €

d. Option pour le régime de droit commun

510 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 510-17/07/2012)

Il est admis que dans les cas, sans doute exceptionnels, où le régime particulier de détermination du revenu brut se révélerait moins favorable que celui découlant des règles d'assiette normales, qui consistent à taxer uniquement :

- le salaire statutaire (hors rémunération des heures supplémentaires ou complémentaires exonérées) ;

- et les indemnités qui s'y ajoutent, à l'exclusion de celles destinées à l'entretien et à l'hébergement des enfants (cf. III-A-2-b-1° ).

Les assistants maternels ou familiaux concernés peuvent demander à être imposés sur ce salaire, en apportant toutes justifications utiles.

2. Personnes gardant des enfants, moyennant rémunération, sans être agréées

520 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 520-17/07/2012)

Les modalités particulières de détermination du revenu brut, prévues par l' article 80 sexies du CGI , sont réservées aux assistants maternels ou familiaux agréés ou assimilés (cf. III-B-1-a ).

530 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 530-17/07/2012)

Les personnes qui, moyennant rémunération gardent des enfants sans avoir fait l'objet d'un agrément prévu aux article s L421-3 et L421-4 du C ASF , doivent donc être soumises à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires, selon les règles de droit commun.

540 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 540-17/07/2012)

À cet égard, il est précisé que c'est le montant réel des sommes perçues à titres de salaires (hors rémunération des heures supplémentaires ou complémentaires exonérées pour les assistants maternels), majorations et indemnités diverses, qui constituent le revenu imposable.

Les indemnités et allocations représentatives de frais exposés pour l'enfant (indemnités journalières d'entretien et d'hébergement, allocations d'habillement, etc.) sont exonérées.

550 (BOFiP-RSA-CHAMP-10-20-10-§ 550-17/07/2012)

Cas particulier pour les assistants maternels : Il arrive fréquemment que les assistants maternels perçoivent des parents une somme globale qui représente à la fois les frais d'entretien de l'enfant et le salaire. À titre de règle pratique et à défaut d'élément d'appréciation plus précis, il convient d'admettre que les frais d'entretien correspondant à un repas ou à un goûter équivalent à une fois le minimum garanti.

Remarque : Il est rappelé que le montant du minimum garanti se distingue du salaire minimum de croissance (sur l'évolution du montant du minimum garanti .

Exemple :  Un contribuable perçoit une somme journalière de 26,58 € pour accueillir un enfant de 8 heures à 18 heures. Cette somme comprend le prix d'un repas et d'un goûter.

Le revenu brut imposable pour chaque jour de garde est égal à 26,58 € - (minimum garanti x 2).