(1)

I. Avantage (« gain d'acquisition »)

10 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 10-24/07/2017)

Le régime exposé ci-après est applicable aux seules actions gratuites attribuées, par des sociétés dont le siège social est situé en France ou à l'étranger, dans les conditions définies de l' article L. 225-197-1 du code de commerce à l' article L. 225-197-6 du code de commerce telles qu'elles sont précisées au BOI-RSA-ES-20-20-10 .

A défaut, les avantages qui résultent pour les salariés ou les mandataires sociaux concernés de l'attribution d'actions gratuites constituent un complément de salaire imposable dans les conditions de droit commun ( BOI-RSA-ES-20-10-20-50 ; RM Baeumler n° 50871, JO AN du 14 mai 2001, p. 2810 ). Ce gain est imposé au titre de l'année au cours de laquelle les actions sont définitivement acquises par le bénéficiaire.

Les règles de droit commun des traitements et salaires sont également applicables en cas de cession d’actions gratuites attribuées dans les conditions prévues de l'article L. 225-197-1 du code de commerce à l'article L. 225-197-6 du code de commerce pendant la période de conservation prévue par le plan, y compris lorsque cette période est supérieure à la durée minimale légale.

20 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 20-24/07/2017)

Le régime fiscal et social du gain d'acquisition varie selon la date d'attribution des actions et la date de décision de l'Assemblée générale extraordinaire (AGE) autorisant ces attributions ( BOI-RSA-ES-20-20 ).

A. Assiette et taux

1. Règles d'imposition

a. Cas général

30 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 30-24/07/2017)

L'avantage (« gain d'acquisition »), qui est égal à la valeur, nette le cas échéant de la participation symbolique exigée des bénéficiaires dans les conditions prévues au BOI-RSA-ES-20-20-10-20 au II-A § 390 , des actions à leur date d'attribution définitive, c'est-à-dire au terme de la période d'acquisition, constitue pour le bénéficiaire un complément de rémunération.

1° Impôt sur le revenu

a° Actions gratuites attribuées du 1 ^er janvier 2005 au 27 septembre 2012

35 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 35-24/07/2017)

Dans cette situation, le gain d'acquisition est imposé de plein droit au taux forfaitaire de 30 %, sauf option pour l'imposition de cet avantage selon les règles applicables aux traitements et salaires.

L'option s'effectue lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10 330) souscrite au titre de l'année d'imposition de l'avantage et disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr .

b° Actions gratuites attribuées à compter du 28 septembre 2012 dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'AGE antérieure au 8 août 2015

40 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 40-24/07/2017)

Dans cette situation, le gain d'acquisition est imposable de plein droit selon les règles applicables aux traitements et salaires (barème progressif de l'impôt sur le revenu).

c° Actions gratuites dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'AGE prise entre le 8 août 2015 et le 30 décembre 2016

43 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 43-24/07/2017)

Conformément aux dispositions du 3 de l' article 200 A du CGI , dans sa rédaction issue de l' article 135 de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques , l'assiette du gain d'acquisition est diminuée des abattements pour durée de détention applicables aux plus-values mobilières prévus au 1 de l' article 150-0 D du CGI et à l' article 150-0 D ter du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-20-20 , BOI-RPPM-PVBMI-20-30 et BOI-RPPM-20-30-30-10 ). Pour autant, ce gain conserve sa nature salariale et reste soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu.

Pour l'application de ces dispositions, la durée de détention est décomptée à partir de la date de l'acquisition définitive des gains, conformément aux dispositions du 7° du 1 quinquies de l'article 150-0 D du CGI ( BOI-RSA-ES-20-20-10-20 au I-A-3-a-2°-b° § 54 ).

Lorsque l'AGE autorise de manière anticipée l'attribution définitive des actions dans certains cas d'invalidité, la durée de détention est décomptée à partir de cette date d'acquisition anticipée ( BOI-RSA-ES-20-20-10-20 au I-A-3-a-3° § 70 ).

Dans l'hypothèse où, en cas de décès du bénéficiaire, les héritiers demandent l'attribution des actions dans un délai de six mois à compter du décès, la durée de détention est décomptée à partir de la date de cette demande, laquelle correspond à la date ou l'attribution devient définitive ( BOI-RSA-ES-20-20-10-20 au I-A-3-a-3° § 60 ).

La date qui constitue le terme de la durée de détention est identique à celle prévue au I-B § 20 du BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 .

Remarque  : Dans cette situation, la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels ne s'applique pas au gain d'acquisition. Aucune déduction au titre des frais réels et justifiés ne peut, par ailleurs, être pratiquée sur ce gain.

d° Actions gratuites dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'AGE postérieure au 30 décembre 2016

44 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 44-24/07/2017)

Conformément aux dispositions du I de l' article 80 quaterdecies du CGI dans sa rédaction issue de l' article 61 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 , la fraction du gain d'acquisition n'excédant pas la limite annuelle de 300 000 € est imposée selon les mêmes modalités que celles exposées au I-A-1-a-1°-c° § 43 . La fraction du gain d'acquisition qui excède cette limite annuelle de 300 000 € est imposée selon les règles de droit commun des traitements et salaires.

Remarque 1 : Dans l’hypothèse où des actions gratuites, issues de plusieurs plans d'attribution et dont la décision d'attribution de l'AGE est intervenue à compter du 31 décembre 2016, sont cédées au titre d'une même année d'imposition, la limite annuelle de 300 000 € s'apprécie en faisant masse des gains d'acquisition correspondant à chacune de ces actions.

Remarque  2 : La limite de 300 000 € constitue une limite annuelle non reportable sur une année suivante.

2° Prélèvements sociaux

a° Actions gratuites attribuées du 1 ^er janvier 2005 au 27 septembre 2012

45 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 45-24/07/2017)

Dans cette situation, le gain d'acquisition, quel que soit son mode d'imposition à l'impôt sur le revenu, est soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine sans possibilité de déduire de l'assiette de l'impôt sur le revenu la CSG correspondante.

Remarque  : Pour ces actions, s'y ajoute, depuis le 16 octobre 2007, la contribution salariale prévue à l' article L. 137-14 du code de la sécurité sociale (CSS) ( BOI-RSA-ES-20-30 ).

b° Actions gratuites attribuées à compter du 28 septembre 2012 dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'AGE antérieure au 8 août 2015

47 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 47-24/07/2017)

Dans cette situation, le gain d'acquisition est soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus d'activité (CSG 7,5%, CRDS 0,5%). Le recouvrement en est assuré par voie de rôle, par les services de la DGFIP ( CSS, art. L. 136-5, II bis ).

A l'impôt sur le revenu, la fraction de CSG de 5,1% est déductible des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année du paiement de ladite CSG.

Remarque  : Pour ces actions, s'y ajoute la contribution salariale prévue à l' article L. 137-14 du CSS ( BOI-RSA-ES-20-30 ).

c° Actions gratuites dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'AGE prise entre le 8 août 2015 et le 30 décembre 2016

48 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 48-24/07/2017)

Conformément aux dispositions du e du I de l' article L. 136-6 du CSS dans sa rédaction issue de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques , le gain d'acquisition est, dans cette situation, soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, la CSG étant partiellement déductible ( BOI-IR-BASE-20-20 ). Les abattements mentionnés au 1 de l' article 150-0 D du CGI et à l' article 150-0 D ter du CGI ne sont pas pris en compte pour la détermination de ces prélèvements.

Remarque  : Pour ces actions, la contribution salariale prévue à l' article L. 137-14 du CSS est supprimée ( BOI-RSA-ES-20-30 ).

d° Actions gratuites dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'AGE postérieure au 30 décembre 2016

49 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 49-24/07/2017)

Conformément aux dispositions combinées du I de l' article 80 quaterdecies du CGI et du e du I de l' article L. 136-6 du CSS dans leur rédaction issue de l' article 61 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 , la fraction du gain d'acquisition n'excédant pas la limite annuelle de 300 000 € est soumise aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine selon les mêmes modalités que celles exposées au I-A-1-a-2°-c° § 48 .

Conformément aux dispositions combinées du I de l' article 80 quaterdecies du CGI et du 6° du II de l' article L. 136-2 du CSS dans leur rédaction issue de l' article 61 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 , la fraction du gain d'acquisition qui excède cette limite annuelle de 300 000 € est soumise aux prélèvements sociaux applicables aux revenus d'activité selon les mêmes modalités que celles exposées au I-A-1-a-2°-b° § 47 .

Remarque  : La fraction du gain d'acquisition qui excède la limite annuelle de 300 000 € est soumise à la contribution salariale prévue à l' article L. 137-14 du CSS ( BOI-RSA-ES-20-30 ).

3° Modalités de détention des actions gratuites

50 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 50-24/07/2017)

Les actions gratuites ne peuvent pas figurer sur un plan d'épargne en actions (PEA) ou sur un plan d'épargne salariale, notamment sur un plan d'épargne d'entreprise (PEE) sous réserve de la situation visée à l’ article L. 3332-14 du code du travail ( BOI-RSA-ES-10-30-10 ).
En effet, le transfert dans ces plans d'épargne de titres acquis à l'extérieur n'est pas autorisé, ce qui est le cas des actions gratuites dont l'acquisition résulte de droits à attribution qui, ne constituant pas des valeurs mobilières, ne peuvent être eux-mêmes logés dans le PEA ou le PEE.

b. En cas de mobilité internationale

1° Qualification des gains d'acquisition au regard des principes de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE)

60 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 60-24/07/2017)

Au sens du droit interne et des principes de l’OCDE, les attributions gratuites d’actions constituent, pour les salariés ou dirigeants bénéficiaires, un mode de rémunération participative analogue aux options sur titres dont la particularité réside principalement dans l’absence de contrepartie financière.

Ainsi, sous réserve que la convention n’en dispose autrement, les gains d’acquisition d’actions gratuites constituent, au regard du droit interne et des principes de l’OCDE, des revenus d’emploi au sens du paragraphe 1 de l'article 15 du Modèle de convention OCDE, qui vise « les salaires, traitements, et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ».

2° Détermination de la fraction du gain d’acquisition imposable en France

70 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 70-24/07/2017)

En cas de mobilité internationale du salarié bénéficiaire, le gain d’acquisition est donc imposable dans le ou les États dans lesquels l’activité rémunérée par l’attribution gratuite a été exercée, sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l'État considéré en application des stipulations conventionnelles ( BOI RSA-ES-20-10-20-60 au I-B § 210 ).

Pour déterminer la part de ce gain imposable dans chaque État, il convient d’appliquer les règles exposées au BOI-RSA-ES-20-10-20-60 , sous réserve des précisions figurant au I-A-1-b-2° § 80 et 90 .

80 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 80-24/07/2017)

La période de référence court de la date d’attribution de l’action gratuite à la date à laquelle le salarié est définitivement propriétaire du droit d’attribution, c’est-à-dire lorsqu’il a définitivement acquis le droit de se voir attribuer les actions gratuites (même si la période d’acquisition n’est pas encore expirée).

Ainsi, lorsqu’aucune condition suspensive n’est prévue pour l’acquisition de ce droit, les périodes d’acquisition et, le cas échéant, de conservation des titres prévues par l’ article L. 225-197-1 du code de commerce sont sans incidence sur la période de référence, qui correspond au jour de l’attribution des actions gratuites.

En revanche, si une condition de présence dans l’entreprise ou liée à des objectifs professionnels est prévue pendant la période d’acquisition des actions gratuites, la période de référence s’étend jusqu’à la date à laquelle le salarié est définitivement propriétaire du droit d’attribution, c’est-à-dire celle à laquelle ces conditions sont réalisées.

90 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 90-24/07/2017)

La résidence fiscale prise en compte est celle du bénéficiaire au moment du fait générateur de l’imposition, c’est-à-dire :

- lorsque les attributions ont été effectuées dans les conditions prévues de l' article L. 225-197-1 du code de commerce à l' article L. 225-197-6 du code de commerce , ou, pour celles effectuées par les sociétés dont le siège est situé à l’étranger et qui sont mères ou filiales de l’entreprise dans laquelle le bénéficiaire exerce son activité, dans des conditions identiques : le jour de la cession ;

- lorsque les actions n’ont pas été attribuées dans les conditions précitées : le jour de l’acquisition définitive par le bénéficiaire des actions attribuées gratuitement.

100 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 100-24/07/2017)

Exemple 1 : Le 1 ^er janvier N, un salarié bénéficie d’attributions d’actions gratuites soumises à un période d’acquisition de trois ans. L’attribution de ces actions est soumise à une condition de présence dans l’entreprise à la date d’acquisition, soit au 1 ^er janvier N + 3. Une période de conservation des titres de deux ans est également prévue.

Dès lors que l’attribution de l’action est soumise à une condition de présence dans l’entreprise à la date d’acquisition, le bénéficiaire n’est titulaire du droit d’attribution qu’à la date d’acquisition de l’action. La période de référence court du 1 ^er janvier N au 1 ^er janvier N+3.

Exemple 2 : Le 1 ^er janvier N, des actions gratuites sont attribuées à un salarié. L’acquisition des actions est subordonnée au respect d’une période d’acquisition de deux ans au terme de laquelle le salarié sera propriétaire des titres, mais il n’est pas exigé que le salarié soit présent dans l’entreprise à la fin de cette période. Une période de conservation des titres de deux années est également prévue.

Dès lors que le salarié est assuré de devenir propriétaire des titres au terme de la période d’acquisition, le droit d’acquisition est acquis au jour de l’attribution. La période de référence correspond au jour d’attribution.

Exemple 3 : Le 1 ^er janvier N, une société attribue des actions gratuites à son salarié. Les actions seront acquises le 1 ^er janvier N + 2 si le chiffre d’affaires de la société atteint un montant X au plus tard à cette date et si le salarié est présent dans l’entreprise à la date à laquelle le chiffre d’affaires sera atteint. Par ailleurs la société a fixé une période de conservation de deux ans.

Dans cet exemple, les actions seront considérées comme acquises le jour où l’objectif de chiffre d’affaires aura été atteint, si ce jour est antérieur au 1 ^er janvier N + 2, quand bien même la période d’acquisition n’est pas terminée. Si le chiffre d’affaire atteint X le 1 ^er janvier N + 1, la période de référence court du 1 ^er janvier N au 1 ^er janvier N + 1, mais le salarié doit attendre le 1 ^er janvier N + 2 pour devenir effectivement propriétaire de ses actions.

2. Valeur des actions à la date d'acquisition définitive

110 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 110-24/07/2017)

Par analogie avec le régime des options sur titres ( BOI-RSA-ES-20-10-20-20 au I-A § 20 ), il convient de retenir les règles suivantes.

a. Actions cotées

120 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 120-24/07/2017)

La valeur à retenir est celle du premier cours coté du jour de l'attribution définitive ou, en cas de cotation irrégulière, celle du dernier cours coté connu au même jour.

130 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 130-24/07/2017)

S'agissant des actions de sociétés étrangères, lorsque le titre d'une société étrangère est coté à la fois sur une place étrangère et à la bourse de Paris, il y a lieu de se référer à la cotation à la bourse de Paris. Si la cotation est libellée en devises étrangères, la conversion en euros doit être opérée au taux de change du jour de l'attribution définitive.

b. Actions non cotées

140 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 140-24/07/2017)

La valeur des actions est alors déterminée selon la méthode multicritères, c'est-à-dire en tenant compte des caractéristiques propres de l'entreprise, de sa situation nette comptable, de sa rentabilité et de ses perspectives d'activité. Ces critères sont appréciés le cas échéant sur une base consolidée ou, à défaut, en tenant compte des éléments financiers issus des filiales significatives.

A défaut, la valeur des actions est déterminée selon la méthode de l'actif net réévalué, c'est-à-dire en divisant par le nombre de titres existants le montant de l'actif net réévalué, calculé d'après le bilan le plus récent.

B. Fait générateur d'imposition

1. Principe : imposition au titre de l'année de cession

150 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 150-24/07/2017)

En application de l' article 80 quaterdecies du CGI , le fait générateur de l'imposition de l'avantage est la disposition, la cession, la conversion au porteur ou la mise en location des actions reçues à l'issue de l'opération, que celles-ci interviennent à titre onéreux ou à titre gratuit.

L'année de disposition s'entend comme l'année au cours de laquelle le bénéficiaire a disposé des titres (à titre onéreux ou à titre gratuit) et non pas comme l'année au cours de laquelle il les a acquis définitivement.

Ainsi, par exemple, la donation à l'issue de la période de conservation des actions gratuites donnera lieu à taxation de l'avantage.

En outre, le gain d'acquisition est imposable dès le premier euro de cession.

2. Exception en cas d'opérations intercalaires

160 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 160-24/07/2017)

En cas d’échange sans soulte résultant de la réalisation, pendant la période de conservation, des opérations dont le caractère intercalaire est reconnu ( BOI-RSA-ES-20-20-10-20 au I-A-4 § 130 à 230 ) l’impôt est dû au titre de l’année de cession des actions reçues en échange ( CGI, art. 80 quaterdecies ).

II. Plus-value de cession

170 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 170-24/07/2017)

La plus-value résultant de la cession d'actions gratuites, égale à la différence entre leur prix de cession et leur valeur à la date d'acquisition, est imposée selon le régime de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux prévu à l ' article 150-0 A du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-10-10-10 ).

180 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 180-24/07/2017)

Cette plus-value de cession est susceptible de bénéficier des abattements pour durée de détention prévus par l' article 150-0 D du CGI et par l' article 150-0 D ter du CGI .

Il est précisé que ces abattements ne s'appliquent qu'en matière d'impôt sur le revenu. Les prélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine restent dus sur la totalité de la plus-value de cession réalisée.

190 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 190-24/07/2017)

La moins-value réalisée le cas échéant en cas de cession des actions gratuites pour un prix inférieur à leur valeur au jour de l'attribution définitive est déduite du gain d'acquisition ; en application du 6 bis de l' article 200 A du CGI pour les actions gratuites attribuées jusqu'au 27 septembre 2012, et en application du V de l' article 80 quaterdecies du CGI pour les actions gratuites attribuées à compter du 28 septembre 2012.

Remarque 1 : La moins-value réalisée en cas de cession d'actions gratuites s'impute sur le montant total du gain d'acquisition correspondant (et dans la limite de ce montant) avant application de l'abattement pour durée de détention (cas des actions gratuites dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'Assemblée générale extraordinaire prise entre le 8 août 2015 et le 30 décembre 2016) : seul le solde résultant de cette imputation ouvre en effet droit aux modalités d'assiette prévues au 3 de l' article 200 A du CGI (application de l'abattement pour durée de détention). Pour les actions gratuites dont l'attribution a été autorisée par une décision de l'AGE postérieure au 30 décembre 2016, la limite annuelle de 300 000 € ouvrant droit au bénéfice des dispositions du 3 de l'article 200 A du CGI s’apprécie après imputation de la moins-value sur le montant total du gain d’acquisition correspondant (et dans la limite de ce montant), avant application de l'abattement pour durée de détention.

Remarque 2  : Les moins-values résultant de la cession d’autres valeurs mobilières ou droits sociaux ne sont jamais imputables sur le gain d'acquisition.

200 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 200-24/07/2017)

Remarque : En cas de donation, le « gain d'acquisition », égal à la valeur des actions au jour de l'attribution définitive, est imposable au nom de l'attributaire au titre de l'année de la donation des actions gratuites en pleine ou en nue-propriété selon les modalités exposées au I-A-1-a § 30 et suivants. En cas de cession à titre onéreux par le donataire des actions gratuites, la plus-value, déterminée à partir de la valeur des actions retenue pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, sera imposable pour le donataire au titre de l'année de la cession selon les règles de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévues à l ' article 150-0 A du CGI .

III. Produits financiers

210 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 210-24/07/2017)

Les dividendes perçus au cours de l'année à raison des actions gratuites sont immédiatement disponibles et soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En outre, en cas d'augmentation de capital en période de conservation, les actions résultant de l'exercice éventuel du droit préférentiel de souscription (DPS) attaché aux actions gratuites ne suivent pas le régime des actions gratuites. A défaut d'exercice par les attributaires, le DPS est librement cessible et le produit de la cession est imposable à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

IV. Indemnité compensant la renonciation ou la perte des actions gratuites en cours d'acquisition

220 (BOFiP-RSA-ES-20-20-20-§ 220-24/07/2017)

Dès lors qu’elle trouve son origine dans le contrat de travail ou de mandat social de l’intéressé, l’indemnité éventuellement versée aux bénéficiaires d’attributions d’actions gratuites en cours d’acquisition qui a pour objet de compenser la renonciation par les intéressés à un droit qui leur a été attribué en considération de leur qualité de salarié ou mandataire social, selon le cas, constitue un complément de rémunération imposable selon les règles de droit commun des traitements et salaires au titre de l’année de son versement.

L’indemnité qui compense le préjudice financier résultant de la perte de ces droits d’attribution d’actions gratuites est également imposable selon les règles de droit commun des traitements et salaires. Tel est notamment le cas de l’indemnité attribuée à titre de « dommages et intérêts » afin de compenser la perte d’une chance de réaliser un gain lorsque le salarié ou le dirigeant a été privé à tort des actions gratuites auxquelles il aurait normalement eu droit.

La circonstance que ces indemnités sont versées par la société émettrice et non par la société qui emploie le salarié ou dirigeant ou à l’occasion d’une opération telle qu’une offre publique d’échange ou d’achat est sans incidence.

Le Conseil d’État a confirmé que l'indemnité perçue par un salarié en contrepartie de sa renonciation à la levée des options sur actions qui lui ont été attribuées constitue un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires alors même qu'à la date où l’indemnité intervient le contrat de travail peut avoir pris fin et que l'auteur du versement peut ne pas être l'employeur du salarié concerné ( CE, arrêt du 23 juillet 2010, n° 313 445 ).