1

L’ article 238 A du CGI prévoit les règles de déductibilité de certaines sommes payées ou dues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire à régime fiscal privilégié, ainsi que des versements effectués sur un compte tenu par un organisme financier établi dans un tel Etat ou territoire. La déduction de ces sommes et versements de l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés n’est admise que si le débiteur apporte la preuve qu’elles correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

10

L’insertion d’un troisième alinéa dans l’ article 238 A du code précité et la modification du dernier alinéa, applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011, ont pour conséquence de poser un principe d’interdiction de déduction des sommes lorsque ces sommes sont payées ou dues à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif.

Par exception, la déduction de ces sommes est toutefois possible si le contribuable apporte la preuve qu’elles correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal et exagéré (preuve déjà réclamée au premier alinéa de cet article) mais également que les opérations qu’elles rémunèrent ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un Etat ou territoire non coopératif.

Il convient de se reporter au Chapitre 4 du titre 5 de la DIVISION O de la SERIE IS sur la démonstration de la réalité et du caractère normal de l’opération.

20

Les conditions de mise en œuvre de cette clause de sauvegarde seront appréciées au cas par cas. Toutefois, dès lors que la rédaction de cette clause use d’une terminologie voisine de celle figurant à l’ article 209 B du CGI , des principes communs à ceux utilisés dans le cadre de l’application des dispositions prévues à ce dernier article seront applicables. Ainsi, devront être fournis tous éléments de nature à démontrer l’objet et l’effet principalement autre que fiscal des opérations effectuées.

Par exception, trois catégories de titres ( cf. paragraphe n°90 de l' annexe VII au présent Chapitre ) bénéficient de la « clause de sauvegarde » sans que le débiteur ait à apporter la preuve tenant à l’effet et à l’objet de l’opération d’endettement. Dans ces hypothèses, la déductibilité est acquise lorsque le débiteur apportera la preuve, prévue au premier alinéa de l’ article 238 A , que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. La production du relevé détaillé prévu à l’ article 54 quater du CGI n’est pas exigée pour admettre la déduction des intérêts concernés.

30

S’agissant du critère de l’objet de l’opération, il s’agit de démontrer l’absence d’intention du débiteur de localiser des sommes dans un Etat ou territoire non coopératif.

S’agissant de la preuve de l’effet autre que fiscal, devront être produits tous les éléments matériels et quantitatifs de nature à permettre une comparaison objective entre le montant du gain résultant des avantages fiscaux tirés de l’implantation et celui tenant aux avantages d’autre nature.

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Exemple 1 : Une société française prétend développer son activité dans une zone géographique d’où elle est absente. Dans ce cadre, elle verse des honoraires à une société établie dans un Etat ou territoire non coopératif, dont l’objet serait d’identifier des entreprises déjà implantées sur ces marchés et susceptibles d’être acquises. Les factures mentionnent des « recherches de sociétés cibles ».

La société française n’a apporté aucun élément de nature à établir tant la réalité de la prestation que la normalité des honoraires versés. Elle n’a pas non plus établi que l’objet et l’effet du recours à l’intermédiaire étaient principalement autres que de localiser les honoraires dans un Etat ou territoire non coopératif.

Les honoraires ne pourront donc pas être admis en charges déductibles de la société française.

Exemple 2 : Une société française exporte depuis 2001 des marchandises au Moyen-Orient par l’intermédiaire d’un bureau de vente établi localement, qui ne constitue pas un établissement stable. A compter de 2008, des commissions sont facturées par un intermédiaire résidant à Londres et versées sur un compte désigné par celui-ci dans une banque établie dans un Etat ou territoire non coopératif. Les sommes n’étant pas rapatriées à Londres, elles ne sont pas soumises à l’impôt.

Au vu des éléments recueillis par le service de contrôle, la société dispose toujours d’un bureau de vente local dans le territoire d’exportation. Bien que le chiffre d’affaires lié aux exportations soit en constante augmentation, le bénéfice est désormais absorbé par le paiement des commissions à l’intermédiaire. Or, la société n’a pas apporté les éléments permettant de démontrer la réalité des prestations facturées par l’intermédiaire et notamment les démarches commerciales effectuées par ce dernier dans le territoire d’exportation. Elle n’a pas non plus démontré l’objet et l’effet principalement autres que fiscal du recours à cet intermédiaire.

La déduction de ces charges ne pourra donc pas être admise.

50

Il est précisé que les intérêts dus au titre d’emprunts conclus avant le 1er mars 2010, ou conclus après cette date mais assimilables à ces derniers, restent déductibles dans les conditions prévues au premier alinéa de l’ article 238 A du CGI .

Sur la notion d’emprunts conclus à compter du 1er mars 2010 mais assimilables à des emprunts conclus avant cette date, il convient de se reporter au paragraphe n° 90 de l' ANNEXE VII au présent Chapitre .

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Cette mesure s’accompagne de la création d’une nouvelle obligation déclarative prévue à l’ article 54 quater du CGI . Désormais, les entreprises sont tenues de produire, en plus du relevé des frais généraux, le relevé détaillé des dépenses visées au troisième alinéa de l’ article 238 A du code précité et déduites pour l’établissement de l’impôt.