1 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 1-31/12/2012)

Les développements qui suivent n'ont qu'un caractère indicatif. Ils doivent toujours être complétés par l'examen des stipulations conventionnelles applicables en matière de successions et de donations entre vifs.

I. Droits de mutation à titre gratuit

10 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 10-31/12/2012)

En matière de droits de mutation, les conventions fiscales ont pour objectif de régler sur une base uniforme les difficultés en matière de double imposition internationale des successions et des donations.

20 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 20-31/12/2012)

Dans tous les cas, leurs stipulations visent à préciser leur champ d'application, définir certains des termes qu'elles utilisent, fonder la répartition du droit d'imposer des États contractants et régler certains points tels que la non-discrimination ou l'échange de renseignements.

Le champ d'application des conventions fiscales en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur les successions et sur les donations ne couvre pas nécessairement l'ensemble des droits d'enregistrements, une distinction étant opérée entre les transmissions à cause de mort et les transmissions entre vifs.

A. Champ d'application des conventions concernant les succession et les donations

1. Successions et donations visées

30 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 30-31/12/2012)

Sont visées les successions ou les donations des personnes domiciliées au moment de leur décès ou au moment de la donation dans l'un ou les deux États contractants. Elles ont vocation à s'appliquer quelle que soit la personne qui paie ou supporte l'impôt.

Dès lors que le défunt ou le donateur est domicilié sur le territoire d'un État contractant, ce dernier assujettira aux droits de succession ou de donation l'ensemble de cette succession ou donation.

2. Impôts visés

40 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 40-31/12/2012)

Les conventions fiscales concernant les successions et les donations délimitent leur champ d'application en mentionnant les impôts qu'elles entendent viser, à savoir les impôts sur les successions et/ou sur les donations entre vifs, et en donnant une définition de ces impôts.

A une définition générale des impôts, est adjointe une liste énumérant les impôts en vigueur au moment de la signature de la convention de chacun des États contractants auxquels la convention entend s'appliquer,

Toutefois, un impôt non visé expressément par une convention n'est pas nécessairement exclu de son champ. En effet, la convention s'applique également aux impôts de nature identique ou analogue qui sont établis dans un État contractant après la date de signature de la convention et qui s'ajoutent aux impôts actuels de cet État ou les remplacent.

En règle générale, les États se communiquent les modifications significatives apportées à leur législation fiscale.

3. Définitions

a. Domicile fiscal

50 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 50-31/12/2012)

L'article relatif au domicile fiscal précise ce que l'on doit entendre par « personne domiciliée dans un État contractant ». Il permet ainsi de déterminer les successions et les donations visées par la convention, de résoudre les conflits de domicile et de régler les cas de double imposition.

Cette définition se réfère en général à un assujettissement en vertu de la législation interne des Etats, laissant ainsi à chacun des États contractants le soin de déterminer le domicile au regard de sa législation interne.

b. Les biens immeubles

60 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 60-31/12/2012)

Afin d'éviter toute difficulté d'interprétation, les conventions définissent en général les biens immobiliers par référence au droit de l'État où les biens sont situés.

70 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 70-31/12/2012)

C'est ainsi que, lorsque son partenaire l'accepte, la France insère dans ses conventions, une clause prévoyant que les actions, parts ou autres droits dans une société, une fiducie ou toute autre  institution ou entité, dont l'actif ou les biens sont constitués pour plus de 50 pour cent de leur valeur ou tirent plus de 50 pour cent de leur valeur - directement ou indirectement par l'interposition d'une ou plusieurs autres sociétés, fiducies, institutions ou entités - de biens immobiliers situés dans un Etat contractant ou de droits portant sur de tels biens doivent être traités comme des biens immeubles au sens de la convention.

Est également réputé faire partie de la succession ou de la donation d'une personne domiciliée dans un Etat contractant un immeuble qui appartient à une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité dont le défunt, seul ou conjointement avec son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et sœurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou autres droits, directement ou par l'interposition d'une ou plusieurs autres sociétés, fiducies, institutions ou entités.

B. Répartition du droit d'imposer

1. Prise en compte du domicile du défunt, du donateur, de l'héritier ou du donataire

80 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 80-31/12/2012)

Les conventions en matière de droits de successions ou de droits de donations répartissent en principe les droits d'imposer en fonction des critères suivants :

- lieu du domicile du défunt ou du donateur,

- lieu de situation des biens.

Conformément à ce principe, les conventions conclues par la France traduisent en général sur le plan conventionnel les dispositions de son droit interne. Ainsi, le critère applicable pour la France est le domicile fiscal et non, par exemple, celui de la citoyenneté (RM Valleix, n°626, JO débats AN du 17 octobre 1988).

90 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 90-31/12/2012)

Toutefois, certaines conventions peuvent être amenées à tenir compte de la situation du domicile de l'héritier, du donataire ou du légataire et ainsi permettre l'imposition de l'ensemble des biens reçus par ce dernier dès lors qu'il satisfait aux conditions de domiciliation dans l'État concerné.

2. Règles d'imposition

a. Imposition dans l'État de situs

100 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 100-31/12/2012)

En général, les conventions accordent le droit d'imposer les biens immobiliers à l'État dans lequel ces biens sont situés.

De la même manière, les biens mobiliers appartenant à un établissement stable, et, les navires, bateaux et aéronefs sont imposables au lieu de situation de l'établissement stable ou du siège de direction effective de l'entreprise exploitante.

b. Imposition au lieu du domicile du défunt ou du donateur

110 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 110-31/12/2012)

En général, les biens autres que ceux visés expressément dans la convention, et quelle qu'en soit la situation, sont imposables exclusivement dans l'État du domicile du défunt ou du donateur.

c. Élimination de la double imposition

120 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 120-31/12/2012)

Les règles prévues en matière d'élimination de la double imposition concernant les successions et les donations sont celles retenues en matière d'impôt sur le revenu.

C. Clause de réciprocité

130 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 130-31/12/2012)

Les clauses d'égalité de traitement ou de réciprocité insérées dans certaines conventions fiscales permettent à certaines entités étrangères de bénéficier des exonérations, réductions d'impôts ou autres avantages fiscaux accordés en matière de droits de mutation à titre gratuit aux entités françaises de même nature. Ces clauses sont généralement applicables aux transmissions à cause de mort ou entre vifs.

140 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 140-31/12/2012)

Les exonérations de droits de mutation à titre gratuit prévues par le code général des impôts en faveur de certains organismes constitués en France ne sont susceptibles de s'appliquer à des entités étrangères similaires que si la France et l'Etat dans lequel ces organismes sont constitués sont liés par un accord fiscal qui en prévoit le bénéfice, sous réserve de réciprocité.

II. Droits de mutation à titre onéreux

150 (BOFiP-INT-DG-20-20-90-§ 150-31/12/2012)

Compte-tenu de la diversité des clauses conventionnelles, il convient de se reporter aux commentaires spécifiques de chaque convention développés dans le et suivants.