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I. Administrateurs et dirigeants de sociétés

1 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 1-28/06/2023)

Le régime fiscal des diverses rémunérations des dirigeants de sociétés est étudié au BOI-RSA-GER. Toutefois, ces derniers peuvent également être passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, notamment lorsqu'ils se portent caution au profit de leur société.

10 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 10-28/06/2023)

En droit privé, le cautionnement est, par nature, un contrat civil, et conserve ce caractère même lorsqu'il est donné par un commerçant en garantie d'une obligation de nature commerciale.

20 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 20-28/06/2023)

Il en va différemment lorsque le contribuable avait un intérêt personnel dans l'affaire à l'occasion de laquelle il s'est porté caution (ou a donné son aval). Dans ce cas, le cautionnement est un acte de commerce.

30 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 30-28/06/2023)

En application de ces principes, il y a lieu de considérer, dans le cas d'aval donné au profit d'une société anonyme par ses administrateurs, que les commissions de garantie perçues en pareil cas par les intéressés doivent être rangées, en principe, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, décision du 2 mars 1977, n° 98483).

40 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 40-28/06/2023)

Toutefois, le Conseil d’État a jugé que le fait pour l'administrateur-délégué d'une société anonyme d'avoir, pendant trois années consécutives, avalisé des prêts consentis par une banque à la société et d'avoir perçu, à cette occasion, des commissions de garantie ne pouvait, dans les circonstances de l'affaire, être regardé comme constituant l'exercice d'une profession distincte susceptible d'entraîner l'imposition de l'intéressé au titre des bénéfices industriels et commerciaux. Au cas particulier l'administrateur-délégué détenait à lui seul la majorité des actions et il n'avait avalisé d'autres opérations que celles de la société. Dans ces circonstances de fait, le Conseil d'État a estimé que les commissions de garantie correspondaient en réalité à l'attribution d'une partie des bénéfices sociaux à un associé privilégié (CE, décision du 6 février 1939, n° 56068).

50 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 50-28/06/2023)

De même, est imposable, en principe, au titre des bénéfices industriels et commerciaux, la commission annuelle que le directeur général reçoit de sa société pour laquelle il s'est porté caution. Toutefois, si compte tenu des circonstances de fait, cette commission peut être considérée comme correspondant, en réalité, à l'attribution d'une partie des bénéfices sociaux, elle doit être soumise à l'impôt sur le revenu au titre des revenus de capitaux mobiliers.

II. Architectes

60 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 60-28/06/2023)

Les architectes exercent, en principe, une profession libérale, et les profits qu'ils en retirent sont imposés dans la catégorie des revenus non commerciaux.

Toutefois, ils peuvent, dans certains cas, exercer une activité commerciale dont les profits sont imposables dans la catégorie des revenus industriels et commerciaux, notamment :

• gérance d'immeubles ;
• activités de marchand de biens, de promoteur immobilier, de promoteur-constructeur, ainsi que l'achat ou la souscription de parts de sociétés civiles immobilières en vue de leur revente (1° et 1° bis du I de l'article 35 du CGI).

Remarque : Lorsque l'activité commerciale devient l'activité principale des intéressés, les dispositions de l'article 155 du CGI sont susceptibles de s'appliquer.

III. Exploitants d'auto-écoles et d'écoles d'aviation

70 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 70-28/06/2023)

Les dirigeants des écoles d'enseignement de la conduite des véhicules à moteur sont considérés, selon la jurisprudence, comme n'exerçant, en principe, pas une profession commerciale dans la mesure où ils se consacrent essentiellement à la direction de leur établissement, l'activité de direction devant comprendre, notamment, le contrôle des leçons données par les moniteurs salariés. Il n'y a pas lieu de prendre en considération l'importance du matériel utilisé et du personnel employé, ni la circonstance que les intéressés ne donnent pas eux-mêmes des cours de code ou des leçons de conduite. Il en est ainsi que l'activité soit exercée sous la forme d'une entreprise individuelle ou d'une société de personnes lorsque, dans ce cas, les associés qui possèdent 40 % au moins du capital social prennent une part active et constante à la direction de l'entreprise, selon les modalités indiquées au présent paragraphe.

80 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 80-28/06/2023)

Le Conseil d'État en a jugé ainsi dans le cas d'un contribuable exerçant exclusivement la profession d'exploitant d'une école de conduite automobile, qui dirige, coordonne et contrôle les leçons données par le personnel qu'il emploie. L'intéressé dispensait, en outre, une partie de l'enseignement sans tirer des véhicules mis à la disposition des élèves d'autres profits que ceux résultant de l'enseignement proprement dit. Il prenait ainsi une part prépondérante à l'enseignement et ne pouvait dès lors être regardé comme exerçant une activité commerciale au sens de l'article 34 du CGI (CE, décision du 24 janvier 1966, n° 64861).

Cette décision qui range implicitement les profits de l'espèce dans la catégorie des bénéfices non commerciaux a confirmé la jurisprudence résultant des arrêts rendus en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (CE, décision du 28 juin 1965, n° 59583 et CE, décision du 13 juillet 1965, n° 60609).

90 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 90-28/06/2023)

De même, a été considéré comme exerçant une activité non commerciale le propriétaire d'une école de conduite automobile qui se rend chaque jour dans cet établissement pour y enseigner le code de la route, donne aussi des leçons de conduite automobile et assiste aux séances des examens pour l'obtention du permis de conduire que passent ses élèves. La nature de cette activité ne se trouve pas modifiée par le fait que l'intéressé emploie deux moniteurs et une secrétaire, et qu'il se consacre davantage à une autre activité professionnelle ; dès lors, les bénéfices réalisés par ce contribuable ne sauraient être regardés comme provenant de la seule mise en œuvre du matériel utilisé et du personnel employé (CE, décision du 29 mai 1968, n° 66528, rendue en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

95 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 95-28/06/2023)

Le Conseil d'État considère également que la mise en location-gérance de sa clientèle par un contribuable exerçant une profession libérale n’a pas un caractère commercial mais s’analyse comme une poursuite de l’activité non commerciale sous une autre forme (CE, décision du 3 décembre 1990, n° 42927 et CE, décision du 3 décembre 1990, n° 42928). La location gérance d'une activité d'auto-école relève donc de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

100 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 100-28/06/2023)

Toutefois, les exploitants qui ne prennent pas une part réelle et effective à la marche de leur établissement sont considérés comme poursuivant la recherche du profit dans l'exploitation du personnel et du matériel et, en conséquence, comme exerçant une activité commerciale.

110 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 110-28/06/2023)

Tel est le cas :

• d'un contribuable qui n'assurait aucune responsabilité dans l'enseignement dispensé par l'établissement dont il était propriétaire et dont il se bornait à assurer la gestion administrative (CE, décision du 20 décembre 1965, n° 61531) ;
• d'un contribuable qui exploite une école de conduite automobile comportant des bureaux dans plusieurs villes situées dans deux départements limitrophes. Au cas particulier, le Conseil d'État a estimé que, compte tenu de l'importance du parc automobile utilisé par l'intéressé, du nombre et de la dispersion géographique de ses établissements, au fonctionnement de chacun desquels il ne pouvait prendre une part effective, l'exploitant d'auto-école ne pouvait être regardé comme se livrant à une activité d'enseignement, bien qu'il ait assisté aux séances de l'examen pour l'obtention du permis de conduire passé par les élèves de son établissement (CE, décision du 11 décembre 1970, n° 76226).

IV. Gérants de cantines

120 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 120-28/06/2023)

Un contribuable qui, assurant en vertu de contrats passés avec diverses entreprises l'exploitation de cantines destinées au personnel de ces dernières, a la charge de l'approvisionnement, engage et rémunère le personnel, assume seul la responsabilité financière de sa gestion et, en outre, est rétribué suivant des modalités n'excluant pas la réalisation de gains d'un montant variable doit être regardé comme exerçant, pour son propre compte, une activité commerciale (CE, décisions du 29 octobre 1965, n° 64227 et 64229).

130 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 130-28/06/2023)

Les cantiniers attachés à l'armée sont également passibles de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

V. Exploitants de carrières

140 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 140-28/06/2023)

Les revenus du propriétaire d'une carrière qui se borne à en concéder l'exploitation moyennant une redevance proportionnelle aux quantités extraites entrent dans la catégorie des revenus fonciers, sauf si la carrière figure à l'actif d'une entreprise industrielle ou commerciale, ou si la location porte sur un établissement de carrière muni de mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation au sens du 5° du I de l'article 35 du CGI (I § 50 du BOI-BIC-CHAMP-50).

150 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 150-28/06/2023)

En revanche, l'exploitant de carrière (qu'il soit propriétaire ou simple locataire) qui procède à la vente des matériaux extraits de sa carrière, alors même qu'il ne leur ferait subir aucune transformation, est imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour les profits qu'il réalise (CE, décision du 10 février 1928, n° 80939).

160 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 160-28/06/2023)

Enfin, sont considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux les redevances versées à l'exploitant d'une carrière par des entrepreneurs de terrassement pour les décharges qu'ils effectuent dans cette dernière.

VI. Chauffeurs de taxi

170 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 170-28/06/2023)

Les sommes qu'un propriétaire de voitures automobiles de place verse aux chauffeurs assurant la conduite des véhicules ont le caractère de salaires - encore que lesdits chauffeurs jouissent d'une certaine liberté dans l'organisation de leur travail - dès lors que leur activité est contrôlée sinon à tout moment sur la voie publique, du moins de manière exacte et fréquente, notamment par le relevé des taximètres et des compteurs kilométriques placés à cet effet sur les véhicules, que leur embauchage et leur licenciement se déroulent dans les mêmes conditions que pour tout salarié et qu'ainsi ils se trouvent placés dans la situation de subordination inhérente au contrat de louage de services (CE, décision du 15 juillet 1964, n° 58508).

Remarque : Il n'existait pas de contrat écrit entre le propriétaire des voitures et les chauffeurs. Ces derniers étaient rémunérés par la recette de la journée mais reversaient au propriétaire une redevance par kilomètre parcouru. Ils supportaient également le prix de l'essence consommée.

180 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 180-28/06/2023)

En revanche, lorsque la société propriétaire des voitures ne donne aucune directive aux chauffeurs auxquels elle en confie l'exploitation quant à leurs horaires ou leurs conditions de travail, se borne à procéder périodiquement au relevé des compteurs kilométriques et à percevoir une redevance proportionnelle au nombre de kilomètres parcourus par chaque véhicule sans que les chauffeurs soient tenus de lui rendre compte des recettes qu'ils ont perçues de la clientèle, ni de l'emploi qu'ils ont fait du véhicule, les intéressés ne peuvent être considérés comme des salariés. Dans cette hypothèse excluant tout lien de subordination à l'égard de l'entreprise, les chauffeurs de taxis sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, décision du 9 mai 1973, n° 82187).

VII. Achat par un particulier, à titre habituel et à des fins lucratives, de créances sur fonds de commerce

190 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 190-28/06/2023)

L'achat par un particulier, à titre habituel et à des fins lucratives, de créances sur fonds de commerce est caractéristique de l'exercice d'une activité commerciale. Les profits qui en résultent, y compris les revenus accessoires constitués par les intérêts reçus des débiteurs, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CGI, art. 34).

VIII. Exploitants de sources d'eaux minérales ou thermales

200 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 200-28/06/2023)

L'exploitation de sources thermales a, tant par la nature des opérations effectuées que les moyens mis en œuvre pour leur réalisation, un caractère industriel ou commercial (CE, décisions du 26 juillet 1950, n° 2715 et 2716).

210 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 210-28/06/2023)

C'est ainsi qu'un contribuable qui exploite des sources d'eaux minérales est également passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en raison des profits qu'il retire de l'exercice de cette profession lorsque, eu égard aux travaux exécutés et aux installations utilisées, son exploitation présente un caractère industriel (CE, décisions du 6 janvier 1936, n° 46299 et 47238).

220 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 220-28/06/2023)

A été aussi jugé passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie précitée comme se livrant indirectement à la gestion d'un fonds de commerce le concessionnaire d'une source thermale qui, s'il concède lui-même l'exploitation de ladite source, ne se borne pas à donner à bail les immeubles affectés à l'établissement thermal et au casino mais reste étroitement associé aux profits de l'exploitation de ces établissements qui forment une entreprise industrielle (CE, décision du 4 décembre 1944, n° 74650).

230 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 230-28/06/2023)

Enfin, le dépositaire d'une compagnie fermière d'eaux minérales qui ne se borne pas à visiter la clientèle et à transmettre les commandes mais qui prend livraison des marchandises, fait l'avance des frais de transport, supporte les frais de manutention et de camionnage, effectue en son propre nom la vente au détail et est responsable des marchandises en magasin ainsi que des encaissements faits au comptant, ne saurait être considéré comme lié par un contrat de représentation le rendant passible de l'impôt sur les traitements et salaires. Il doit être regardé comme exerçant la profession d'entrepreneur de magasinage, de manutention et de vente au détail d'eaux minérales dont les profits relèvent de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux (CE, décision du 18 août 1944, n° 70428).

IX. Entreprises d'enlèvement de boues, d'ordures ménagères, de vidanges ou de matériaux divers

240 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 240-28/06/2023)

La personne qui effectue l'enlèvement des boues, ordures ménagères, vidanges ou matériaux divers exerce, en principe, une activité industrielle ou commerciale.

250 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 250-28/06/2023)

Est notamment imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux un entrepreneur de transports qui met à la disposition d'une commune, pour le ramassage des ordures ménagères, un camion et son chauffeur, étant précisé :

• que le chauffeur ne participe ni au chargement ni au déchargement, opérations assurées par le personnel municipal ;
• que les dommages causés éventuellement par le véhicule au cours des opérations restent à la charge du transporteur ;
• et que la rémunération de l'entrepreneur de transports est constituée par un prix forfaitaire global établi par jour de ramassage.

260 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 260-28/06/2023)

De même, une entreprise qui se livre, moyennant une rémunération fixée par tonne de matériaux évacuée, à l'enlèvement de cendres, déblais et gravats, exerce la profession commerciale d'entrepreneur de transports (CE, décision du 1^er février 1937, n° 54864).

270 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 270-28/06/2023)

En ce qui concerne les agriculteurs assurant l'enlèvement de boues et vidanges, il convient de se reporter au III-B-1 § 250 du BOI-BA-CHAMP-10-10-20.

X. Professions d'enseignement

280 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 280-28/06/2023)

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BNC-CHAMP-10-30-20.

Il est seulement précisé ici que les chefs d'établissement sont, en principe, passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour les profits retirés de l'activité d'enseignement ainsi que pour ceux retirés de la fourniture du logement et de la nourriture, lorsque cette prestation complémentaire facilite l'activité principale d'enseignement (CE, décision du 8 avril 1932, n° 23929).

290 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 290-28/06/2023)

Dans le cas contraire, il y a lieu à imposition au titre des bénéfices non commerciaux, d'une part, et des bénéfices industriels et commerciaux, d'autre part, pour les profits provenant respectivement de chacune de ces activités distinctes, sous réserve toutefois de l'application de l'article 155 du CGI lorsque l'activité d'enseignement peut être considérée comme l'extension de la fourniture de logement et de nourriture (II § 120 du BOI-BIC-CHAMP-30).

300 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 300-28/06/2023)

S'agissant d'une activité exercée avec de nombreux collaborateurs, il a été jugé qu'une société civile d'enseignement par correspondance utilisant les services d'une centaine de collaborateurs, lesquels, sans participer à la gestion de l'entreprise et à la répartition des bénéfices sociaux, assuraient la préparation des cours et la correction des devoirs, doit être regardée comme se livrant à une activité commerciale au sens de l'article 34 du CGI dès lors que ses bénéfices ne peuvent, en raison de l'importance du personnel employé, être regardés comme provenant principalement de l'activité de son dirigeant et de la mise en œuvre de ses compétences propres. Au cas d'espèce, la société a été déclarée passible de l'impôt sur les sociétés en application du 2 de l'article 206 du CGI (CE, décision du 10 octobre 1979, n° 09441).

XI. Entraîneurs publics de chevaux de course

310 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 310-28/06/2023)

La profession d'entraîneur public de chevaux de course consiste à prendre en pension des chevaux avec mission de les préparer à se présenter dans les courses.

En principe, il est admis que la totalité des profits encaissés (excédent du prix de pension sur les dépenses d'entretien des chevaux et pourcentage sur les prix gagnés par ces chevaux) puisse être soumise à l'impôt au titre des bénéfices non commerciaux.

315 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 315-28/06/2023)

Toutefois, lorsqu'il met en œuvre des moyens matériels importants et emploie un personnel nombreux, un entraîneur public exerce une profession commerciale (CE, décision du 7 mai 1980, n° 18035).

320 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 320-28/06/2023)

De même, dans le cas où il apparaît que la part principale de la rémunération des entraîneurs provient d'une spéculation sur la nourriture et le logement des chevaux, tous les profits réalisés doivent être rangés dans la catégorie des bénéfices commerciaux (CE, décision du 20 juin 1953, n° 89339).

XII. Entreprises de gardiennage

330 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 330-28/06/2023)

Une entreprise ayant pour objet de pourvoir à titre onéreux à la surveillance, soit de jour, soit de nuit, des habitations et des magasins, présente un caractère commercial (CE, décisions du 19 juin 1931, n° 8105 à 8112).

Il en est de même d'une entreprise assurant le gardiennage des marchandises.

En revanche, ne sauraient être regardées comme des bénéfices industriels et commerciaux les rémunérations versées à une personne assurant sans aucune aide la surveillance d'immeubles ou de marchandises dans des conditions qui lui confèrent la qualité de simple employé.

XIII. Géomètres-experts

340 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 340-28/06/2023)

Les géomètres-experts qui se conforment aux règles de leur ordre sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (II-B § 300 et suivants du BOI-BNC-CHAMP-10-30-60). En revanche, ceux qui réalisent des opérations relevant de l'agence d'affaires ou prévues à l'article 35 du CGI (marchands de biens et assimilés) doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

XIV. Locataires-gérants de fonds de commerce

350 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 350-28/06/2023)

Dans le cas de gérance libre (location-gérance), le propriétaire d'un fonds de commerce en confie temporairement l'exploitation à un gérant, à charge pour ce dernier de lui verser une redevance. Par l'effet de ce contrat qui est assimilable à un bail de biens meubles, les bénéfices restant après paiement de la redevance reviennent au gérant et c'est celui-ci qui assure la responsabilité de l'exploitation et en supporte tous les risques. Ayant de ce fait la qualité de commerçant, l'intéressé doit être taxé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, décision du 26 juin 1968, n° 68696).

360 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 360-28/06/2023)

Les locataires-gérants de stations de distribution d'essence sont également assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

370 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 370-28/06/2023)

Toutefois, lorsque les gérants de ces stations agissent pour le compte d'employeurs ou de mandants, ces derniers sont personnellement soumis à l'ensemble des impôts et taxes afférents à l'exploitation, les gains réalisés par les gérants étant alors taxés dans la catégorie des traitements et salaires ou dans celle des bénéfices non commerciaux selon la nature des clauses du contrat de location-gérance. Lorsqu'ils procèdent, accessoirement, pour leur propre compte à des dépannages, réparations et ventes d'accessoires, de pneumatiques ou de chambres à air, ils sont imposables, à raison de cette activité, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

380 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 380-28/06/2023)

Si les gérants non salariés des magasins d'alimentation à succursales multiples et des coopératives de consommation sont assimilés à des salariés en application du deuxième alinéa de l'article 80 du CGI, les gérants d'autres magasins à succursales relèvent de la catégorie des professions non commerciales ().

390 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 390-28/06/2023)

En revanche, lorsqu'ils vendent certains articles pour leur propre compte, les gérants de succursales doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour les gains résultant de ces opérations.

XV. Exploitants de grottes

400 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 400-28/06/2023)

Les profits qu'un propriétaire retire de l'exploitation de grottes naturelles qu'il a aménagées en vue de leur visite par les touristes doivent être imposés au titre des professions non commerciales (CE, décision du 13 juillet 1932, n° 20809). Dans le même sens, CE, décision du 24 avril 1944, n° 68059, rendue en matière de taxes sur le chiffre d'affaires.

En revanche, doit être considérée comme se livrant à une véritable activité commerciale une entreprise qui exploite sur le plan touristique des grottes dotées d'aménagements artificiels importants autres que ceux strictement nécessaires à l'accès au site naturel, qui fait une large publicité, utilise le concours d'un personnel nombreux et met à la disposition des visiteurs divers services commerciaux qui ne peuvent être dissociés de la visite des grottes même si, généralement, ils sont exploités par des locataires (CE, décision du 18 février 1957, n° 25923).

XVI. Ingénieurs

410 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 410-28/06/2023)

La situation fiscale des ingénieurs et ingénieurs-conseils, quelle que soit leur spécialité, dépend de la nature exacte de leurs opérations, et des conditions dans lesquelles ils exercent effectivement leurs fonctions :

• s'ils sont, vis-à-vis d'un employeur, dans un état d'étroite subordination caractérisant le louage de services, leurs rémunérations entrent dans la catégorie des traitements et salaires ;
• s'ils jouissent de l'indépendance propre aux professions libérales, leurs revenus sont considérés comme des bénéfices non commerciaux. Tel est le cas, notamment :
  • d'un ingénieur qui se borne à dresser les plans et devis, faire des études et surveiller l'exécution des travaux pour le compte de ses clients, lorsqu'il est chargé de traiter, en qualité de mandataire de son client, avec les fournisseurs, et nonobstant le fait que ces derniers lui versent une commission ;
  • des ingénieurs conseils en propriété industrielle lorsqu'ils se bornent aux seules activités d'ordre technique ayant pour objet l'obtention, la conception ou la revendication des droits de propriété industrielle en France et à l'étranger ;
• s'ils accomplissent des actes de nature commerciale, par exemple du ressort de l'agence d'affaires, les profits qu'ils en retirent sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est ainsi :
  • de l'ingénieur qui se charge de faire exécuter complètement un travail, sous sa responsabilité, et traite en son nom propre avec les fournisseurs et les entrepreneurs ;
  • des ingénieurs-conseils qui se livrent, notamment, à la vente ou à l'exploitation des brevets achetés.

XVII. Exploitants de machines agricoles

420 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 420-28/06/2023)

Les exploitants de machines agricoles qui font des travaux à la journée ou à façon pour des agriculteurs doivent, même s'ils n'emploient pas de main-d'œuvre, être assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

XVIII. Entreprises de magasinage et manutention

430 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 430-28/06/2023)

Ont été considérés comme exerçant la profession d'entrepreneur de magasinage et de manutention et, à ce titre, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

• un intermédiaire qui, après avoir pris commande des marchandises vendues par les diverses maisons qu'il représente, reconnaît à leur arrivée en gare les wagons expédiés par lesdites maisons, répartit une fraction de leur contenu entre les acheteurs et conserve le surplus dans ses entrepôts en vue, notamment, de satisfaire à la demande de clients exigeant une livraison immédiate, qui fait, en outre, l'avance des frais de transport, et en est remboursé soit à forfait, soit sur justifications, et qui perçoit, enfin, des frais de camionnage et de manutention ou des frais de dépôt (CE, décision du 23 novembre 1936, n° 39083) ;
• un contribuable qui, bien que lié à des fabricants par des contrats de représentation et rémunéré par un pourcentage sur les affaires traitées par son intermédiaire, ne se borne pas à répartir les commandes des clients mais assure, avec l'aide d'un personnel rétribué par lui, la réception en gare des produits qui sont expédiés à son nom, entrepose ces produits dans un local loué par lui, en garantit la bonne conservation, et en supporte seul les frais de transport, d'emballage, de dépôt et de livraison (CE, décisions du 16 février 1948, n° 85883 et 90080) ;
• le dépositaire d'une compagnie fermière d'eaux minérales, qui ne se borne pas à visiter la clientèle et à transmettre les commandes mais qui prend livraison des marchandises, fait l'avance des frais de transport, supporte les frais de manutention et de camionnage, effectue en son propre nom la vente au détail, et auquel incombe la responsabilité des marchandises en magasin ainsi que des encaissements faits au comptant (CE, décision du 18 août 1944, n° 70428).

XIX. Entreprises de main-d'œuvre

440 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 440-28/06/2023)

L'entrepreneur (ou fournisseur) de main-d'œuvre est celui qui s'engage, moyennant une rémunération, en général, forfaitaire, à fournir à des entreprises, en vue de l'exécution de certains travaux, une main-d'œuvre qu'il recrute et paie lui-même, et dont il est généralement responsable, notamment en matière de législation sur les accidents du travail.

Le contribuable qui exerce dans ces conditions est passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux car il spécule sur la main-d'œuvre fournie (CE, décisions du 24 décembre 1931, n° 4423 et 4424).

Il en est de même d'un chef de chantier qui, chargé par contrat d'effectuer, pour le compte d'une entreprise de travaux publics, des travaux déterminés, recrute à son gré et paye le personnel qu'il emploie, est responsable de toutes malfaçons et de tous accidents, et dont la rémunération est constituée par la différence entre la valeur totale, calculée forfaitairement, des travaux effectués sous sa direction, et le montant de ses frais d'exploitation (CE, décision du 25 avril 1938, n° 59930).

L'entrepreneur de main-d'œuvre se distingue :

• du « facteur de fabrique » qui se charge de rechercher une main-d'œuvre en vue de faire exécuter des travaux pour le compte d'une tierce entreprise. L'intéressé, qui est rémunéré par une commission proportionnelle à l'importance des objets exécutés ou des salaires distribués, ne peut spéculer ni sur la main-d'œuvre, ni sur la matière première ou le matériel utilisé. Il est passible de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux (CE, décision du 26 janvier 1923, n° 75266, et CE, décision du 20 mars 1931, n° 20304) ;
• du « fabricant à façon », ou façonnier qui, moyennant une rémunération, dite « prix de façon », se charge d'exécuter lui-même des travaux de fabrication ou de transformation en utilisant, éventuellement, un personnel qu'il recrute et rémunère lui-même. En principe, le façonnier doit être considéré, au point de vue fiscal, comme exerçant une activité industrielle.

Comme le fabricant à façon, est également passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux le tâcheron qui, s'étant chargé à forfait d'un travail déterminé, exécute ce travail avec des instruments et un outillage lui appartenant, et avec l'aide d'ouvriers qu'il rétribue lui-même. En fait, l'activité exercée par un tâcheron qui emploie des ouvriers et travaille pour le compte d'un entrepreneur, comme sous-entrepreneur, est comparable à celle exercée, soit par un entrepreneur de main-d'œuvre, soit par un façonnier, selon les circonstances particulières dans lesquelles l'intéressé exécute le travail qui lui a été commandé.

Remarque : Les fabricants à façon ou les tâcherons répondant aux conditions de l'article 80 du CGI sont considérés comme des travailleurs à domicile et relèvent, à ce titre, de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires.

XX. Maîtres-ouvriers des corps de troupe

450 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 450-28/06/2023)

Les maîtres-ouvriers des corps de troupe sont essentiellement des maîtres-ouvriers tailleurs et cordonniers qui, indépendamment des travaux auxquels ils sont obligatoirement tenus par la réglementation militaire, et qui sont désignés sous l'appellation de « travaux administratifs », gardent la possibilité d'exécuter pour leur compte d'autres travaux dits « particuliers » (II-J § 250 et suivants du BOI-RSA-CHAMP-10-30-10).

460 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 460-28/06/2023)

Les maîtres-ouvriers des corps de troupe sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires lorsqu'ils effectuent les travaux prévus par les règlements militaires. Toutefois, ils sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsqu'ils exécutent d'autres travaux de même nature en dehors de leurs attributions normales.

Ainsi, un maître tailleur d'un corps de troupe, qui se livre, sur commande, à la confection d'uniformes pour officiers avec des matières premières lui appartenant et avec l'aide d'une main-d'œuvre non militaire, engagée par lui à cet effet, exerce une activité commerciale, encore bien que l'intéressé remplisse un emploi militaire (CE, décision du 5 février 1932, n° 24878).

XXI. Marchands de bestiaux

470 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 470-28/06/2023)

Les marchands de bestiaux exercent une activité commerciale. Toutefois, les profits retirés par les éleveurs de la vente d'animaux qu'ils ont élevés eux-mêmes sont de nature agricole, sauf dans le cas où l'élevage peut être considéré comme l'extension d'une entreprise industrielle ou commerciale.

XXII. Entreprises de fourniture de nourriture ou de logement

480 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 480-28/06/2023)

La fourniture de nourriture ou du logement est une activité de nature commerciale.

Ainsi, la directrice de l'internat annexe d'un établissement d'enseignement public qui - dans un immeuble dont elle est personnellement locataire et au moyen d'un matériel lui appartenant - assure, à ses risques et périls, et sans la participation financière d'aucune collectivité publique, la nourriture et le logement des élèves, doit être considérée comme exploitant une entreprise commerciale, encore que l'internat fonctionne sous le contrôle de l'administration et que les prix qui y sont pratiqués soient obligatoirement conformes à des tarifs réglementaires (CE, décision du 15 mai 1954, n° 13800).

XXIII. Photographes

490 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 490-28/06/2023)

Les photographes indépendants exercent, en principe, une activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux.

Par exception, les photographes de mode, lorsque leur activité consiste principalement dans la pratique personnelle d'un art, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En revanche, leurs revenus relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque l'importance des capitaux investis, de la main-d'œuvre employée et des moyens matériels utilisés est telle que l'activité exercée procède davantage de la spéculation sur les éléments mis en œuvre que de l'exercice personnel d'un art.

Il en va aussi différemment des reporters-photographes titulaires de la carte professionnelle de journaliste. Ils sont imposables suivant le même régime fiscal que celui applicable aux correspondants de presse. Pour plus de précisions sur ce régime, il convient de se reporter au II-B-4 § 170 du BOI-RSA-CHAMP-10-20-20.

XXIV. Produits de la propriété industrielle

A. Produits perçus par les particuliers

495 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 495-28/06/2023)

Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-BNC-SECT-30-10-10.

B. Produits perçus par les entreprises industrielles et commerciales

500 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 500-28/06/2023)

Il est rappelé que les droits de propriété industrielle (brevets, licences, marques, procédés techniques, modèles, dessins, concessions) font obligatoirement partie de l'actif :

• lorsqu'ils ont été créés dans le cadre de l'activité de l'entreprise ;
• lorsque leur exploitation est l'objet même de l'entreprise ;
• lorsque l'entreprise en est propriétaire.

510 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 510-28/06/2023)

Les produits attachés à de tels droits sont considérés comme procédant de l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale.

520 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 520-28/06/2023)

Il en a été jugé ainsi à l'égard d'une société civile, ayant pour objet l'étude et la recherche de spécialités pharmaceutiques, qui avait concédé la licence d'exploitation de marques de produits apportés par l'un des associés lors de la constitution de la société (CE, décision du 28 février 1968, n° 68427).

(530)

C. Cas particulier des certificats d'obtention végétale

540 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 540-28/06/2023)

Les découvertes végétales sont protégées par un « certificat d'obtention » qui s'apparente à un brevet industriel. Sur la définition des certificats d'obtention végétal, il convient de se reporter au II-B § 90 du BOI-BIC-BASE-110-10.

Sur le régime fiscal des produits réalisés par les obtenteurs ou leurs héritiers, il convient de se reporter au BOI-BA-SECT-40.

(550-590)

XXV. Professionnels de la publicité

600 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 600-28/06/2023)

Sur le régime fiscal applicable aux différents professionnels de la publicité, il convient de se reporter au II-D-2 § 140 et suivants du BOI-BNC-CHAMP-10-20.

(610-640)

XXVI. Exploitants de théâtre

650 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 650-28/06/2023)

Les exploitants de théâtre et, d'une manière plus générale, les entrepreneurs de spectacles publics, sont considérés comme exerçant une activité commerciale (code de commerce [C. com.], art. L. 110-1, 6°).

660 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 660-28/06/2023)

Doit également être regardé comme un véritable chef d'entreprise commerciale, et non comme un préposé salarié, un contribuable qui exploite un théâtre municipal en vertu d'un contrat de concession, reçoit à ce titre des subventions de la ville tout en conservant la charge de la plupart des frais d'exploitation, et notamment des dépenses de personnel, a la faculté d'organiser, à ses frais et sous la seule réserve de l'agrément préalable de l'autorité concédante, des représentations autres que celles qui lui sont imposées par cette dernière et jouit, ainsi, dans l'exercice de son activité, d'une indépendance exclusive du lien de subordination caractérisant le louage de services (CE, décision du 5 mars 1955, n° 14727).

670 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 670-28/06/2023)

En ce qui concerne la location d'un théâtre, il convient de se reporter au III-G § 420 du BOI-BIC-CHAMP-60-20.

XXVII. Entreprises de transports

680 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 680-28/06/2023)

Les contribuables qui effectuent des opérations de transports au moyen de leurs propres voitures ou camions, sans être liés par un contrat de louage de services, sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

Doivent, notamment, être considérés comme des entrepreneurs de transports :

• un contribuable qui, possédant un camion qu'il conduit lui-même, se charge d'effectuer le camionnage d'un industriel et reçoit de celui-ci une rémunération calculée chaque mois en raison du nombre de kilomètres parcourus. Le fait que les opérations de transports soient faites de façon exclusive et constante pour un seul client et en exécution d'un contrat fixant leurs conditions de réalisation ainsi que la rémunération du transporteur n'a pas pour effet de modifier la nature commerciale de l'activité ainsi exercée ;
• une entreprise qui se livre, moyennant une rémunération proportionnelle au tonnage des matériaux évacués, à l'enlèvement des cendres, déblais et gravats (CE, décision du 1^er février 1937, n° 54864) ;
• un contribuable lié à une société industrielle par un contrat portant à la fois sur l'évacuation et sur la vente à la commission des mâchefers produits par les usines de la société, en vertu duquel cette évacuation doit être assurée régulièrement chaque jour, sans tenir compte des ordres d'achats reçus, et moyennant une rémunération proportionnelle au tonnage transporté, ladite rémunération étant due même si son montant est supérieur au prix de vente des mâchefers. Le Conseil d'État a jugé que, dans ces circonstances, le contrat dont il s'agit ne saurait être regardé comme revêtant principalement le caractère d'un contrat de représentation et que l'intéressé doit, dès lors, être considéré comme exerçant en fait la profession commerciale d'entrepreneur de transports (CE, décision du 15 mai 1939, n° 61469 et CE, décision du 29 novembre 1943, n° 67074) ;
• un entrepreneur de transports mettant son chauffeur et un camion à la disposition des services municipaux d'enlèvement des ordures ménagères et rémunéré par un prix forfaitaire global établi par jour de ramassage ;
• un contribuable qui, recevant des emballages vides d'un mandataire aux halles (auquel il n'est lié par aucun contrat de travail), les fait remplir de fleurs, produits maraîchers et fruits par les producteurs de son choix, puis assure le ramassage et l'expédition des colis par ses propres moyens et sous sa responsabilité moyennant une rémunération fixe par cageot plein expédié. Un tel contribuable exerce la profession commerciale d'entrepreneur de transports et d'expédition et ne saurait, dès lors, être considéré comme salarié (CE, décision du 24 avril 1944, n° 68838).

690 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 690-28/06/2023)

Les opérations de transports étant réputées commerciales (C. com., art. L. 110-1, 5°), les contribuables qui se livrent au transport de journaux à l'aide de bicyclettes, motos, voitures de tourisme ou autres véhicules leur appartenant, et moyennant une rémunération fixe au kilomètre (même s'ils ne se livrent à aucune opération de transport) sont redevables, en principe, de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

700 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 700-28/06/2023)

En revanche, il a été considéré que le porteur d'un grand quotidien qui est tenu, d'après la convention passée avec ce journal, d'effectuer journellement une tournée déterminée moyennant un salaire mensuel et un pourcentage sur le prix des journaux vendus et qui, pour l'exécution de son travail, doit obligatoirement utiliser une voiture achetée par l'administration du journal, laquelle en récupère le prix au moyen d'une retenue qu'elle fait supporter au porteur au nom et à la charge de qui cette voiture est immatriculée et assurée, conserve la qualité de salarié.

710 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 710-28/06/2023)

La situation des porteurs de journaux et périodiques, au regard de l'impôt sur le revenu, dépend donc essentiellement des conditions dans lesquelles ils exercent leur activité et, en particulier, des stipulations du contrat qui les lie au dépositaire.

XXVIII. Diagnostiqueurs immobiliers

720 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 720-28/06/2023)

Concernant les diagnostiqueurs immobiliers, les précisions suivantes ont été apportées par l'administration :

RES n° 2012/34 (FP) du 30 décembre 2008 : Régime fiscal applicable aux diagnostiqueurs immobiliers.

Question : De quelle catégorie d'imposition relèvent les diagnostiqueurs immobiliers ?

Réponse : La chambre commerciale de la Cour de Cassation, dans un arrêt du 5 décembre 2006, a jugé que l'activité de diagnostiqueur immobilier entre dans la catégorie des fournitures de services visée au 6° de l'article L. 110-1 du C. com. et qu'une telle activité, qui n'est pas purement intellectuelle, revêt un caractère commercial dès lors qu'elle est exercée à titre habituel et lucratif. Cette activité relève en conséquence de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 34 du CGI.

XXIX. Acquisition d'actifs numériques ou de droits s'y rapportant en vue de leur revente

730 (BOFiP-BIC-CHAMP-60-50-§ 730-28/06/2023)

Les actifs numériques et droits s'y rapportant s'entendent de ceux mentionnés au II § 60 du BOI-RPPM-PVBMC-30-10.

Conformément aux dispositions du 1° de l'article L. 110-1 du C. com., qui répute acte de commerce toute acquisition de biens meubles aux fins de les revendre, les personnes physiques exerçant une profession consistant en l'achat-revente d'actifs numériques réalisent une activité commerciale par nature dont les bénéfices sont à déclarer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 34 du CGI.

Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé selon les règles de droit commun applicables aux bénéfices industriels et commerciaux.

En revanche, la réalisation de ces opérations par des particuliers, agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, relève des dispositions de l'article 150 VH bis du CGI. Pour plus de précisions concernant ce régime, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMC-30.

Par exception, ces produits sont susceptibles de relever des dispositions de l'article 92 du CGI, d'une part, lorsqu'ils sont issus d'opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre profession à ce type d'opération et, d'autre part, lorsqu'ils constituent la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d’unité de compte virtuelle (activité dite de « minage »). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au .

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