50-Section 5 : Amortissement des véhicules de tourisme
1 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 1-12/09/2012)
L'
article
39-4 du code général des impôts
(CGI) exclut des charges déductibles
certaines dépenses limitativement énumérées considérées comme somptuaires. Il en
résulte que les dépenses revêtant un caractère somptuaire ne peuvent, en
principe, être admises dans les charges déductibles, sauf lorsque l'entreprise
est en mesure de justifier qu'elles sont nécessaires à son activité en raison
même de son objet ou présentent un caractère social.
En pratique, est concerné l'amortissement des biens suivants :
- l'amortissement de résidences de plaisance ou d'agrément ;
- l'amortissement des pavillons de chasse ;
- l'amortissement de yachts et bateaux de plaisance, à voile ou à moteur, et
d'embarcations servant à l'exercice non professionnel de la pêche ;
- l'amortissement de véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures
particulières pour la fraction du prix d'acquisition excédant le plafond fixé
par la loi.
Dans chacun des trois premiers cas, l'exclusion vise non seulement
l'amortissement mais l'ensemble des dépenses relatives aux biens somptuaires
(assurance, entretien, réparations...).
10 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 10-12/09/2012)
Dans le cas des véhicules de tourisme (dernier cas), l'exclusion concerne
uniquement l'amortissement d'une fraction du prix d'acquisition.
A cet égard, les dispositions de l'article 39-4 du CGI excluent, sauf
justifications, des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt sur les
bénéfices :
- l'amortissement des véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures
particulières pour la fraction du prix d'acquisition qui excède 18 300 euros (ou
9 900 euros pour les véhicules émettant plus de 200 grammes de dioxyde de
carbone par kilomètre);
- en cas d'opérations de crédit-bail ou de location portant sur des voitures
particulières, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois
mois non renouvelables, la part du loyer supportée par le locataire et
correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du
prix d'acquisition du véhicule excédant 18 300 euros (ou 9 900 euros voir
ci-dessus).
I. Amortissement des véhicules inscrits à l'actif
A. Cas général
1. Véhicules concernés par la limitation
20 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 20-12/09/2012)
L'
article
39-4 du code général des impôts
dispose que les entreprises qui possèdent à
leur actif des véhicules de tourisme au sens de
l'
article
1010 du CGI
dont le prix d'acquisition est supérieur à 18 300 euros doivent
réintégrer dans leur résultat fiscal la fraction de l'amortissement desdites
voitures afférente à la partie du prix d'acquisition excédant cette limite.
Ces dispositions s'appliquent à l'ensemble des véhicules automobiles
immatriculés dans la catégorie des « voitures particulières », y compris les
véhicules « à usages multiples », qui tout en étant classés dans la catégorie «
N1 », sont destinés au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs
biens ainsi que es voitures « commerciales », « canadiennes » et « breaks »,
dans la mesure où leur prix d'acquisition dépasse ces limites.
En cas de décomposition, la limitation s'applique aussi bien à la structure
qu'aux composants identifiés par l'entreprise. S'agissant des véhicules de
tourisme, aucun composant ne devrait, dans la plupart des cas, être identifié
par les entreprises effectivement soumises à la limitation de 18 300 ¤. Dès
lors, à titre de simplification, il est admis que cette limitation s'applique
aux prix d'acquisition des véhicules dans son ensemble, y compris aux composants
éventuels, mais que les remplacements d'éléments qui interviendraient par la
suite et feraient l'objet d'une inscription à l'actif, à titre exceptionnel, en
tant que composants, ne soient pas soumis à la limitation de la déduction de
l'amortissement.
30 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 30-12/09/2012)
Exemple
: Une entreprise acquiert une voiture particulière le
1er janvier N, pour un prix de 30 000 ¤. L'entreprise a identifié un composant
d'une valeur de 5 000 ¤, les 25 000 ¤ restants étant affectés à la structure du
véhicule.
En application des dispositions du a de
l'
article
39-4 du CGI
, la fraction amortissable du prix d'acquisition du véhicule
s'élève à 18 300 ¤. Cette limitation est répartie entre le composant et la
structure du véhicule de la manière suivante :
- limitation applicable au composant : 5 000 x 18 300 / 30 000 = 3 050 ¤
- limitation applicable à la structure : 25 000 x 18 300 / 30 000 = 15 250 ¤
La base amortissable fiscale s'élève par conséquent à 3 050 ¤ au lieu de 5 000 ¤
pour le composant, et à 15 250 ¤ au lieu de 25 000 ¤ pour la structure.
2.
Entreprises concernées
40 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 40-12/09/2012)
Sont concernées les:
- entreprises relevant de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux et relevant de l’impôt sur les sociétés ;
- entreprises et activités relevant de l’impôt sur le revenu dans la catégorie
des bénéfices non commerciaux. Il est en effet rappelé que, conformément aux
dispositions de
l’
article
93-1-2° du CGI
, les amortissements déductibles pour la détermination des
bénéfices imposables des professions non commerciales sont effectués suivant les
règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;
- entreprises relevant de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices
agricoles, imposées selon un régime réel, conformément aux dispositions de
l’
article
72 du CGI
).
50 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 50-12/09/2012)
Le dispositif de limitation ne s’applique pas aux entreprises pour lesquelles la
disposition des véhicules concernés est nécessaire à l’exercice de l’activité en
raison même de leur objet, soit essentiellement les entreprises de transport de
personnes (notamment exploitants de taxis, ambulanciers), les autos-écoles et
les entreprises de location de véhicules.
Les entreprises de location de véhicules s'entendent de celles dont l'activité
consiste en :
- la location traditionnelle, c'est-à-dire la location à très court terme
n’excédant pas trois mois non renouvelables., pour des emplois occasionnels de
véhicules dont l'entretien et tous les frais accessoires restent à la charge du
propriétaire ;
- la mise de véhicules à la disposition des utilisateurs de façon durable. Il
s'agit particulièrement des sociétés de crédit-bail proprement dites qui
réalisent des opérations visées par la
loi
n° 66-455 du 2 juillet 1966
, modifiée par
l'
ordonnance
n° 67-837 du 28 septembre 1967
. Le crédit-bail constitue en effet un simple
mode de financement des actifs utilisés par les entreprises.
Dans ce cas, une fraction des loyers fait l’objet d’une réintégration à l’instar
de l’amortissement pratiqué par les entreprises propriétaires, de façon à ce que
les entreprises locataires soient placées dans la même situation que ces
dernières (cf.
§ 220
).
B. Cas particulier : véhicules émettant plus de 200 grammes de CO2 par kilomètre
60 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 60-12/09/2012)
La limitation de 9 900 euros ne s’applique qu’à certains véhicules, identifiés
par leur nature, leur taux d’émission de dioxyde de carbone (CO
2
),
leur date de première mise en circulation et la date de leur acquisition par les
entreprises.
1. Nature des véhicules concernés
70 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 70-12/09/2012)
L’aménagement des dispositions de
l’
article
39-4 du code général des impôts
n’a pas modifié la condition relative à la
nature des véhicules eux-mêmes : il s’agit des seuls véhicules immatriculés dans
la catégorie des « voitures particulières ».
Tous les véhicules de cette catégorie sont concernés par le dispositif, y
compris, le cas échéant, les véhicules qui sont éligibles au régime de
l’amortissement exceptionnel sur douze mois prévu à
l’
article
39 AC du CGI
(véhicules fonctionnant exclusivement ou non au moyen de
l’énergie électrique, du gaz naturel ou du gaz de pétrole liquéfié).
Il est précisé que pour les véhicules fonctionnant exclusivement à l’énergie
électrique, le taux d’émission de CO
2
est en principe nul ; en
pratique, ce type d’automobile ne serait donc pas visé par la limitation de 9
900 euros (cf. ci-dessous les précisions sur le taux d’émission de
CO
2
).
2. Taux d’émission de dioxyde de carbone
80 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 80-12/09/2012)
Les véhicules visés par le plafond de 9 900 euros sont ceux qui émettent plus de
200 grammes de dioxyde de carbone par kilomètre.
90 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 90-12/09/2012)
Le taux de référence pour l’application du dispositif est le taux conventionnel
d’émission de dioxyde de carbone déterminé dans les conditions prévues par
l’
arrêté
du ministère de l’équipement, des transports et du logement du 21 avril 2000
relatif à la détermination de la consommation conventionnelle de carburant et
desémissions de dioxyde de carbone des véhicules automobiles
.
Il est précisé que le taux d’émission applicable à un véhicule est le taux
déterminé pour les modèles neufs tel que disponible sur le guide de l’ADEME (
Agence de l'environnement et de la maitrise de l'énergie) et dans les points de
vente. Aucun ajustement ne doit donc être effectué au cours de l’utilisation
ultérieure du véhicule, que ce soit en raison du vieillissement de celui-ci, qui
entraîne en principe un accroissement de l’émission de CO
2
par
kilomètre, ou en raison de l’amélioration du véhicule au moyen d’ajouts
techniques qui auraient pour effet d’amoindrir l’émission de CO
2
par
kilomètre.
Toutefois, lorsque ces améliorations, telles que la transformation d’un véhicule
essence en véhicule fonctionnant exclusivement ou non au gaz de pétrole
liquéfié, conduisent à procéder à une réception isolée du véhicule et à modifier
les caractéristiques figurant sur la carte grise, il est admis que soit retenu
le taux d’émission de CO
2
figurant sur la nouvelle carte grise.
Le taux d’émission est donc établi, de manière définitive pour l’ensemble de la
vie du véhicule, à partir du taux théorique défini pour le modèle neuf, sauf
modification du taux figurant sur la carte grise suite à la transformation du
véhicule.
Pour les véhicules mentionnés à l’article 39 AC pouvant fonctionner à la fois à
l’essence et aux carburants gazeux (gaz de pétrole liquéfié ou gaz naturel) et
pour lesquels une valeur d’émission de CO
2
par kilomètre est fixée
par carburant (cf. arrêté du 21 avril 2000 précité), il sera admis que soit pris
en compte pour l’appréciation de la limite de 200 g/km le taux d’émission le
plus faible.
100 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 100-12/09/2012)
Conformément au
décret
n° 2002-1508 du 23 décembre 2002 relatif à l’information sur la consommation de
carburant et les émissions de dioxyde de carbone des voitures particulières
neuves
, ce taux d’émission de dioxyde de carbone fait l’objet d’une
communication auprès du grand public et, donc, des entreprises qui se portent
acquéreures de ces véhicules, sous diverses formes :
- dans chaque point de vente, par une étiquette indiquant les émissions de
dioxyde de carbone apposée sur chaque voiture particulière neuve ou affichée
près de celle-ci, ainsi que par une liste de ces données dressée par marque et
par type de véhicule affichée dans le point de vente
(
articles
2 et 3 du décret du 23 décembre 2002
précité) ;
- dans la documentation utilisée pour la commercialisation, la publicité et la
promotion des véhicules, y compris les manuels techniques, par la mention des
données relatives aux émissions de dioxyde de carbone se rapportant au véhicule
concerné (article 5 du décret du 23 décembre 2002 précité) ;
- par la mise à disposition de tout consommateur, dans chaque point de vente,
d’un guide de la consommation de carburant et des émissions de dioxyde de
carbone des voitures particulières neuves mises en vente sur le territoire
national, élaboré par l’Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie
(ADEME) à partir des informations transmises par les constructeurs
(
article
4 du décret du 23 décembre 2002 précité
).
Il est précisé que ce guide, qui comporte l’ensemble des types de voitures
particulières disponibles sur le marché national à la date de sa constitution,
est établi une fois par an.
Il est en outre rappelé que le taux d’émission conventionnel de CO
2
d’un véhicule est en principe indiqué sur la carte grise, cette mention étant
prévue par l’arrêté du 22 septembre 2003 modifiant l’arrêté du 5 novembre 1984
relatif à l’immatriculation des véhicules (JORF du 11 octobre 2003).
Afin de connaître le taux d’émission de CO
2
des voitures
particulières qu’elles utilisent, les entreprises sont invitées à se référer à
la mention portée sous la rubrique référencée V.7 sur la carte grise de chacun
des véhicules concernés. A défaut de mention du taux d’émission de
CO
2
sur la carte grise, il convient de se référer à la documentation
technique du véhicule, qui est en principe fournie lors de l’acquisition, et qui
doit mentionner le taux d’émission de CO
2
mesuré lors de la
réception. Enfin, dans le cas où l’entreprise ne disposerait pas de cette
documentation technique et en l’absence de mention du taux d’émission de
CO
2
sur la carte grise, il conviendra de se référer au taux
conventionnel figurant sur le guide de l’ADEME.
3. Date de première mise en circulation
110 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 110-12/09/2012)
Les seuls véhicules visés par la limitation de 9 900 euros sont ceux qui
répondent aux conditions techniques exposées ci-dessus et qui sont mis pour la
première fois en circulation à compter du 2 juin 2004.
La limitation s’applique aussi bien aux véhicules neufs qu’aux véhicules
d’occasion, dès lors que la première mise en circulation est postérieure au 1er
juin 2004.
C. Modalités d'application de la limitation
1. Principes
120 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 120-12/09/2012)
Les entreprises qui ont dans leur actif des véhicules immatriculés dans la
catégorie des voitures particulières et dont le prix d'acquisition, taxes
comprises, excède 18 300 euros doivent réintégrer dans le résultat fiscal de ces
exercices une fraction de chacune des dotations d'amortissement afférentes à ces
véhicules calculée en appliquant à la dotation pratiquée le rapport existant
entre la fraction du prix d'acquisition, taxes comprises, qui dépasse 18 300
euros et ce même prix d'acquisition.
Les véhicules visés par le plafond de 9 900 euros sont ceux qui émettent plus de
200 grammes de dioxyde de carbone par kilomètre.
130 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 130-12/09/2012)
Pour l'application de ces dispositions, le prix d'acquisition à retenir s'entend
du prix d'achat de la voiture particulière taxes comprises. augmenté le cas
échéant du coût taxes comprises des équipements et accessoires, que ceux-ci
soient fournis avec le véhicule ou qu'ils fassent l'objet d'une livraison
distincte.
En revanche, les accessoires qui fonctionnent de façon autonome ne sont pas à
comprendre dans le prix soumis à limitation (exemple : radiotéléphones et
CAA
Nancy 19 décembre
1991,2ème
ch.,req.n°90NC00009
)
2. Prise en compte de la fraction de l'amortissement des véhicules exclue des
charges déductibles dans la détermination des plus-values ou moins-values
140 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 140-12/09/2012)
Par ailleurs, la fraction de l'amortissement des véhicules exclue des charges
déductibles est néanmoins retenue pour la détermination des plus-values ou
moins-values résultant de la sortie ultérieure de ces véhicules de l'actif de
l'entreprise.
150 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 150-12/09/2012)
Exemple
: soit une voiture particulière neuve acquise le 1er
janvier N au prix, taxes comprises, de 25 000 euros, par une entreprise dont
l'exercice coïncide avec l'année civile. Le véhicule est amortissable en cinq
années, l'annuité comptabilisée étant de :
25 000 X 20 % = 5 000 ¤
La fraction de l'annuité d'amortissement à réintégrer extra-comptablement dans
le résultat fiscal sera, pour chacun des exercices N à N + 5 de :
5 000 X 25 000 – 18 300 = 1 340 ¤
25 000
Si la voiture est vendue début N+ 4 pour 15 000 ¤, l'entreprise réalisera une
plus-value imposable de : 15 000 – [25 000 – (5 000 X 3)] = 5 000 ¤
qui, n'excédant pas le total des amortissements admis en déduction (3 660 X 3 =
10 980) et des amortissements exclus des charges déductibles (1 340 X 3 = 4
020), aura en totalité le caractère d'une plus-value à court terme .
3. Limitation en matière d'amortissement linéaire
160 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 160-12/09/2012)
Exemple : s
oit une entreprise A qui acquiert le 1er mars N un
véhicule neuf et un véhicule mis en circulation depuis un an. Elle clôture son
exercice comptable le 31 décembre :
- caractéristiques du véhicule 1 : prix 26 000 ¤ (TTC), taux d’émission de
CO
2
= 150 g/km, première mise en circulation le 1er mars N ;
- caractéristiques du véhicule 2 : prix 35 000 ¤ (TTC), taux d’émission de
CO
2
= 210 g/km, première mise en circulation le 1er mars N - 1.
Les véhicules sont amortis sur une durée de 4 ans à compter de leur acquisition,
selon le mode linéaire.
Par simplification, on suppose que les durées d’amortissement sont identiques
comptablement et fiscalement, ainsi que la base de l’amortissement ; en outre,
l’entreprise ne décompose pas ses véhicules. Il est précisé que l’amortissement
est calculé sur la base TTC dans la mesure où la TVA grevant les véhicules de
transport des personnes n’est pas déductible
(
art,
206-IV-2-6° et 7° de l'annexe II au CGI
).
Limitations applicables à l’amortissement du prix de revient de ces deux
véhicules : compte tenu du taux d’émission de CO
2
, le véhicule 1 est
soumis à la limite de 18 300 ¤, alors que le véhicule 2 est soumis à la limite
de 9 900 ¤.
1) Plan d’amortissement du véhicule 1
- amortissement comptable :
Prix d'acquisition:
26 000 ¤
Année n
Année n + 1
Année n + 2
Année n + 3
Année n + 4
Dotation annuelle
5 417 (1)
6 500 (2)
6 500
6 500
1 083 (3)
Amortissement cumulé
5 417
11 917
18 417
24 917
26 000
VNC (4)
20 583
14 083
7 583
1 083
0
(1) soit (26 000/4) X 10/12 = 5 417 ¤
(2) soit 26 000/4 = 6 500 ¤
(3) soit (26 000/4) X 2/12 = 1 083 ¤
- amortissement fiscalement admis en déduction :
Année n
Année n + 1
Année n + 2
Année n + 3
Année n + 4
Dotation annuelle
5 417
6 500
6 500
6 500
1 083
Amortissement cumulé
5 417
11 917
18 417
24 917
26 000
Limite fiscale (art. 39-4)
3 813 (1)
4 575 (1)
4 575 (1)
4 575 (1)
762 (1)
Réintégration fiscale
1 604
1 925
1 925
1 925
321 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 321-12/09/2012)
(1) soit le montant de la dotation annuelle affecté du rapport 18 300/26 000
2) Plan d’amortissement du véhicule 2
- amortissement comptable :
Prix d'acquisition:
26 000 ¤
Année n
Année n + 1
Année n + 2
Année n + 3
Année n + 4
Dotation annuelle
7 292 (1)
8 750 (2)
8750 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 8750-12/09/2012)
8750 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 8750-12/09/2012)
1 458 (3)
Amortissement cumulé
7 292
16 042
24 792
33 542
35 000
VNC (4)
27 708
18 958
10 208
1 458
0
(1) soit (35 000/4) X 10/12 = 7 292 ¤
(2) soit 35 000/4 = 8 750 ¤
(3) soit (35 000/4) X 2/12 = 1 458 ¤
- amortissement fiscalement admis en déduction :
Année n
Année n + 1
Année n + 2
Année n + 3
Année n + 4
Dotation annuelle
7 292
8 750
8 750
8 750
1 458
Amortissement cumulé
7 292
16 042
24 792
33 542
35 000
Limite fiscale (art. 39-4)
2 063 (1)
2 475 (1)
2 475 (1)
2 475 (1)
412 (1)
Réintégration fiscale
5 229
6 275
6 275
6 275
1 046
(1) soit le montant de la dotation annuelle affecté du rapport 9 900/35 000
4. Limitation en matière d'amortissement exceptionnel
170 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 170-12/09/2012)
A l’instar de la limitation de 18 300 euros, la limitation de 9 900 euros
s’applique également aux véhicules qui peuvent bénéficier du régime de
l’amortissement exceptionnel sur douze mois prévu à
l’
article
39 AC du code
général des impôts. Il s’agit des voitures particulières
fonctionnant, exclusivement ou non, au moyen de l’énergie électrique, du gaz
naturel ou du gaz de pétrole liquéfié (GPL).
Le deuxième alinéa de
l’
article
39 AC du CGI
dispose que cet amortissement exceptionnel ne s’applique qu’à
la fraction du prix d’acquisition qui n’excède pas les limites mentionnées au
a
de l’article 39-4 du CGI
.
Dès lors, pour les véhicules concernés par la limitation de 9 900 euros,
l’application des dispositions de
l’
article
39 AC du CGI
permet de déduire fiscalement la totalité de ce montant de 9
900 euros sur une période de douze mois. Aucune déduction fiscale ne peut, dans
ce cas, être admise par la suite au titre de l’amortissement du véhicule.
D. Cas particuliers
1. Amortissement des véhicules particuliers d'un prix supérieur à la limite
donnés en location par une personne physique
180 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 180-12/09/2012)
Lorsqu'une fraction de l'amortissement est déjà exclue des charges déductibles
par les dispositions du
4
de l'article 39 du
CGI
,
les limitations prévues au
II
de l'article 39 C du CGI
s'appliquent à la fraction d'amortissement
résiduelle.
En d'autres termes, il convient d'appliquer les dispositions du II de
l'
article
39 C du CGI
après celles de
l'
article
39-4 du CGI
).
2. Allocations forfaitaires et remboursements de frais représentatifs d'un
amortissement exclu
190 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 190-12/09/2012)
L'
article
39-4 du CGI
vise les dépenses supportées par l'entreprise soit directement,
soit sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursement de frais.
Il en résulte que lorsqu'une entreprise verse à un dirigeant ou cadre
propriétaire d'une voiture particulière dont le prix d'acquisition est supérieur
à 18 300 euros une indemnité destinée à couvrir l'amortissement de ladite
voiture, il convient, en principe, de refuser la déduction de cette indemnité,
dans la mesure où elle s'applique à la fraction de l'amortissement correspondant
à la partie du prix d'acquisition qui excède la limite ci-dessus.
3. Frais d'entretien des voitures de plus de 18 300 euros
200 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 200-12/09/2012)
Les charges afférentes à ces voitures autres que l'amortissement (entretien,
réparations, essence, etc.) sont déductibles sans limitation dès lors que les
conditions générales de déduction des charges sont remplies.
210 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 210-12/09/2012)
Remarque
: voitures particulières spécialement équipées pour
faire des courses automobiles.
Sont susceptibles de bénéficier du régime de
l'
article
39- 1-7° du CGI
les dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la
location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de
voitures particulières spécialement équipées pour faire des courses automobiles
et affectées de manière durable et exclusive à cet usage. La même solution
s'applique à la fraction des loyers non admise en déduction en application du 4e
alinéa de l'article
39
-
4
du CGI lorsque ces véhicules sont pris en location.
II. Redevances de crédit-bail ou loyers afférents à des voitures particulières
220 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 220-12/09/2012)
Remarque liminaire
: les loyers versés par les entreprises
utilisatrices de biens dont elles ont la disposition en vertu d'un contrat de
crédit-bail constituent, en principe, dans leur intégralité, des charges
déductibles pour la détermination du résultat fiscal.
Il y aurait lieu, toutefois, de considérer comme abusives des conventions qui
permettraient le transfert de propriété après des délais de location
anormalement brefs et de faire jouer les dispositions de
l'
article
L 64 du LPF
relatives à la à l'abus de droit fiscal, Ainsi, lorsque, à
l'échéance finale d'un contrat de crédit-bail mobilier, la levée d'option
s'opère moyennant un prix anormalement bas compte tenu de la durée normale
d'utilisation du bien concerné et de la période de location écoulée, cette
circonstance ne peut que faire présumer qu'une fraction des loyers versés a
trouvé sa contrepartie dans un accroissement de l'actif et qu'elle n'aurait pas
dû, dès lors, être déduite pour la détermination des résultats imposables du
locataire
(
RM Ligot,
député, JO, déb. AN du 14 janvier 1985
, p. 155).
230 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 230-12/09/2012)
L'
article
39-4 alinéa 2 du CG
I a étendu en cas d'opérations de crédit-bail ou de
location, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois
non renouvelables portant sur des voitures particulières, les dispositions de
l'
article
39-4 du CGI
interdisant la déduction de certaines charges, à la part du
loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par
le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule excédant 18 300
euros (ou 9 900 euros pour les véhicules émettant plus de 200 grammes de dioxyde
de carbone par kilomètre).
A. Véhicules
concernés
240 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 240-12/09/2012)
Se reporter au
I-B-1
B.
Entreprises concernées
250 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 250-12/09/2012)
Se reporter au
I-A-2.
260 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 260-12/09/2012)
Cela étant, la limitation ne s'applique que dans le cas où l'utilisateur du
véhicule loué se verrait opposer, s'il était lui-même propriétaire du véhicule,
la limitation de l'amortissement visée à
l'
article
39-4 du CGI
.
Dès lors, elle ne joue pas à l'égard des entreprises dont la détention de
voitures particulières est strictement nécessaire à leur activité en raison de
leur objet même. Ainsi, une entreprise de location de voitures particulières qui
a recours au crédit-bail pour le financement de son parc peut, quelle que soit
la durée des locations contractées et la nature de l'activité de ses clients,
déduire l'intégralité des loyers qui lui sont facturés par l'entreprise de
crédit-bail. Il en irait de même des loyers versés par un exploitant de taxi à
une entreprise de location de voitures particulières.
C. Opérations visées
270 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 270-12/09/2012)
Les opérations visées sont les locations portant sur des voitures particulières
neuves ou d'occasion, qu'elles soient ou non assorties d'une faculté d'achat
(crédit-bail, location pure et simple avec ou sans prestations de services
complémentaires), à l'exception de celles de courte durée n'excédant pas trois
mois non renouvelables.
À cet égard, les contrats doivent prévoir expressément que la location est
inférieure à trois mois et n'est pas renouvelable.
En cas de nouveau contrat entre les mêmes parties et portant sur le même bien,
la limitation est applicable aux loyers versés tant au titre de celui-ci qu'au
titre du contrat précédent.
D. Modalités d'application de la limitation
280 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 280-12/09/2012)
Pour que la neutralité des dispositions de
l'
article
39-4 du CGI
soit respectée entre utilisateurs propriétaires et utilisateurs
locataires, la réintégration à opérer au titre des loyers doit être égale à
celle qu'est tenue d'opérer, au titre de l'amortissement, une entreprise
propriétaire d'un véhicule acquis à un prix identique à celui du véhicule pris
en location.
Les entreprises locataires doivent, par conséquent, réintégrer
extra-comptablement à leur résultat fiscal, la part des loyers supportée par
elles au cours de l'exercice, qui correspond à l'amortissement, pratiqué par le
bailleur, afférent à la fraction excédentaire du prix d'acquisition du véhicule.
La fraction annuelle d'amortissement correspondant à la partie du prix
d'acquisition qui excède 18 300 euros (ou 9 900 euros si le véhicule émet plus
de 200 grammes de dioxyde de carbone par kilomètre) est égale au produit de
l'annuité d'amortissement pratiquée par le bailleur par le rapport existant
entre, d'une part, la différence constatée entre le prix d'acquisition toutes
taxes comprises du véhicule et 18 300 euros (ou 9 900 euros) et, d'autre part,
ce prix d'acquisition.
La part annuelle du loyer effectivement supportée par le locataire et
correspondant à la fraction d'amortissement définie ci-dessus est égale à cette
fraction augmentée de la TVA.
Pour l’application de la limitation de 9 900 euros, la date d’acquisition du
véhicule à prendre en compte est la date de l’achat par l’entreprise
bailleresse, et non la date de prise en location par l’entreprise utilisatrice.
Cette dernière doit donc tenir compte, comme pour le dispositif de limitation de
l’amortissement déductible, de la date de première mise en circulation du
véhicule et de la date de son acquisition.
290 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 290-12/09/2012)
Remarque
: Obligation du bailleur.
Les entreprises locataires ne sont pas toujours en mesure de connaître le prix
toutes taxes comprises versé par l'entreprise bailleresse pour l'acquisition des
véhicules qu'elles prennent en location ni la durée sur laquelle ces véhicules
sont effectivement amortis.
En conséquence, elles ne peuvent déterminer, par elles-mêmes, la part des loyers
dus au titre d'un exercice qu'elles sont tenues de réintégrer dans leur résultat
fiscal.
Aussi appartient-il aux entreprises bailleresses de faire connaître aux
utilisateurs des véhicules qu'elles donnent en location la part du loyer non
déductible, appréciée annuellement, déterminée comme il est dit ci-avant, en
tenant compte du plafond de 9 900 euros applicable aux véhicules émettant plus
de 200 grammes de CO2 par kilomètre ou de 18 300 euros pour les autres
véhicules.
Cette indication doit figurer de façon explicite dans tous les contrats de
location .
Il est précisé que cette obligation s'impose à tous les bailleurs des véhicules
concernés quand bien même ils ne seraient pas eux-mêmes propriétaires du
véhicule donné en location. Ainsi une entreprise qui donne en location pour une
durée supérieure à trois mois des véhicules qu'elle détient en vertu de contrats
de crédit-bail, doit, dans les conventions qui la lient avec ses clients,
transcrire l'information qui lui a été communiquée par le propriétaire des
voitures concernées.
Bien entendu, il appartient à l'entreprise locataire d'ajuster elle-même le
montant communiqué au prorata du temps pendant lequel elle a eu la disposition
du véhicule (voir exemple ci-après).
Il est enfin rappelé qu’en principe, l’entreprise bailleresse n’est pas tenue
d’identifier de composants si les remplacements d’éléments de ces véhicules ne
lui incombent pas. En contrepartie, cette obligation impose en principe à
l’utilisateur lorsqu’il est juridiquement tenu d’effectuer ces remplacements. En
tout état de cause, la limitation prévue à
l’
article
39-4 du CGI
ne s’appliquera pas à ces éléments si l’entreprise utilisatrice
venait à les identifier à son actif.
300 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 300-12/09/2012)
Exemple 1
: Véhicule émettant moins de 200 grammes de dioxyde
de carbone par kilomètre
Soit une voiture particulière acquise à l'état neuf 29 900 euros T.T.C. le 1er
janvier N (première mise en circulation postérieure à cette date) par une
entreprise de location de voitures dont l'exercice est de douze mois et donnée
en location de longue durée à une entreprise utilisatrice visée par les
dispositions de
l'
article
39-4 du Code général des Impôts
. Si l'amortissement est effectué selon le
mode linéaire sur cinq ans, la part non déductible du loyer supportée par le
locataire, appréciée annuellement, est déterminée comme suit :
- fraction annuelle d'amortissement correspondant à la partie du prix
d'acquisition qui excède 18 300 euros :
Remarque
: pour le bailleur, la TVA étant récupérable pour les
biens donnés en location, le prix de revient amortissable est égal au prix
d'achat hors taxe
(
art.
206-IV-2-6° de l'annexe II au CGI
).
- part annuelle du loyer non déductible, supportée par le locataire :
1 939,80 + ( 1 939,80 X 19,6% ) = 2 320 ¤
Étant donné que le taux de TVA applicable aux locations de longue durée de
voitures particulières est le même que celui qui s'applique à l'acquisition des
mêmes biens, la réintégration à opérer par l'entreprise locataire est bien égale
au montant de l'amortissement que cette dernière aurait dû réintégrer si elle
avait été propriétaire du véhicule, soit :
( 29 900 – 18 300 ) X 20 % = 2 320 ¤
Ce montant correspond à une annuité complète d'amortissement, c'est-à-dire à
l'amortissement afférent à douze mois d'utilisation.
Pour connaître le montant à réintégrer au titre d'un exercice donné, le
locataire doit ajuster le chiffre ainsi obtenu au temps pendant lequel il a eu
la disposition du véhicule (chaque mois étant compté pour trente jours).
Pour reprendre l'exemple donné ci-dessus, en admettant que l'entreprise
utilisatrice, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, prenne le véhicule
en location à compter du 1er juin, la part de loyer qu'elle devra réintégrer
extra-comptablement dans son résultat fiscal est ainsi calculée :
2 320 X 210 / 360 = 1 353,33 ¤
Si cette même entreprise a un exercice de vingt et un mois s'achevant le 30
septembre de l'année suivante, la part de loyer à réintégrer extra-comptablement
est égale à :
2 320 X 480 / 360 = 3 093,33 ¤
310 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 310-12/09/2012)
Exemple 2
: Véhicule émettant plus de 200 grammes de dioxyde de
carbone par kilomètre
Hypothèses :
Soit une entreprise A qui prend en location, auprès de l’entreprise bailleresse
B, le 1er mars N un véhicule immatriculé en catégorie des voitures particulières
dont les caractéristiques sont les suivantes :
- prix à l’achat chez l’entreprise B : 35 000 ¤ (TTC), soit 29 264 ¤ HT (taux
19,6 %) ; le véhicule a été acquis neuf (première mise en circulation) le 1er
juillet N-1 par l’entreprise B ;
- taux d’émission de CO
2
= 206 g/km ;
- amortissement sur 4 ans à compter de la date d’acquisition sur le mode
linéaire.
Solution
:
L’entreprise bailleresse B doit indiquer à l’entreprise cliente A le montant du
loyer annuel qui doit être réintégré fiscalement, de façon à ce que A soit
placée dans une situation similaire à celle qui serait la sienne si elle était
propriétaire du véhicule. B procède au calcul suivant :
- fraction annuelle d’amortissement correspondant à la partie du prix
d’acquisition qui excède 9 900 ¤ :
L’amortissement annuel est de : 29 264 / 4 = 7 316 ¤ (calcul sur la base HT, la
TVA étant déductible chez B en raison de son activité de loueur de véhicules).
La fraction de l’amortissement non déductible est égale à :
7 316 x (35 000 – 9 900) = 5 247 ¤.
35 000
- part annuelle du loyer non déductible chez le locataire :
Cette part doit être liquidée en tenant compte de la TVA, soit : 5 247 x (1+19,6
%) = 6 275 ¤.
Ce montant doit être réduit prorata temporis afin de tenir compte, le cas
échéant, de la durée effective de la location.
E. Cas particulier : Allocations forfaitaires et remboursements de frais
représentatifs de la fraction de redevances ou loyers exclue
320 (BOFiP-BIC-AMT-20-40-50-§ 320-12/09/2012)
Par ailleurs, dès lors que
l'
article
39-4, 2ème alinéa du CGI
, susvisé interdit la déduction de la part du loyer,
supportée par le locataire, correspondant à l'amortissement du véhicule pratiqué
par le bailleur pour la fraction de l'amortissement qui excède 18 300 euros (ou
9 900 euros pour les véhicules émettant moins de 200 grammes de dioxyde de
carbone par kilomètre), il convient de faire application de la limitation de la
déductibilité des loyers dans les mêmes conditions que la limitation de la
déductibilité de l'amortissement, c'est-à-dire lorsque l'entreprise supporte ces
charges directement, ou indirectement sous forme d'allocation forfaitaire ou de
remboursement de frais.
Ainsi lorsqu'une entreprise verse, à un dirigeant ou à un membre du personnel
locataire d'une voiture particulière, une indemnité destinée à couvrir les frais
de location de ladite voiture, la partie de cette indemnité représentative de
l'amortissement correspondant à la partie du prix d'acquisition qui excède 18
300 euros (ou 9 900 euros voir ci-dessus) n'est pas déductible.
Toutefois, l'application de la limitation à cette situation doit être réservée
au cas où l'entreprise assurerait l'entretien régulier de la voiture ou en
acquitterait les frais fixes (frais de garage et prime d'assurance) ou encore
verserait des remboursements de frais exceptionnels importants.