| BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-20161005
I. Définition du régime fiscal des sociétés mères et filiales1 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 1-05/10/2016) En application des dispositions de l' article 205 du code général des impôts (CGI) , l'impôt sur les sociétés est établi sur l'ensemble des bénéfices de toute nature réalisés par chaque société. Afin d'éviter la double imposition qui résulterait d'une stricte application de cette règle aux produits des participations, lesquels ont déjà supporté l'impôt sur les sociétés lors de leur réalisation par des sociétés filiales, l' article 216 du CGI prévoit que les produits de participations ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères, prévu à l' article 145 du CGI ne sont pas pris en compte dans le résultat imposable de la société qui perçoit ces produits, à l'exception d'une quote-part de frais et charges. Cette quote-part est égale à 5 % du montant de ces produits, crédit d'impôt compris. Ce taux est ramené à 1 % pour les produits de participations perçus par les sociétés membres d'un groupe mentionné à l' article 223 A du CGI ou de l' article 223 A bis du CGI , soit d'autres sociétés membres de ce groupe, soit de sociétés soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales qui, si elles étaient établies en France, rempliraient les conditions pour être membres de ce groupe, en application de l'article 223 A du CGI ou de l'article 223 A bis du CGI, autres que celle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France. Les dispositions concernant la quote-part de frais et charges sont commentées aux II-A et B § 80 à 160 du BOI-IS-BASE-10-10-20 . (10 et 20) 30 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 30-05/10/2016) La loi a prévu que le régime des sociétés mères est optionnel. L'option :
40 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 40-05/10/2016) Par ailleurs, les conditions d'application du régime spécial en ce qui concerne la redistribution des produits des filiales sont étudiées au BOI-RPPM-30-30-20-50 . 50 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 50-05/10/2016) Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l' article 216 du CGI , est applicable aux sociétés et autres organismes, soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions mentionnées aux a, b et c du 1 de l' article 145 du CGI . II. Conditions relatives aux sociétés mères et aux sociétés filialesA. Conditions de forme relatives à la société mère60 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 60-05/10/2016) Toutes personnes morales ou organismes, quelle que soit leur nationalité, soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés au taux normal sur tout ou partie de leur activité et quelle que soit la nature de celle-ci, peuvent bénéficier du régime des sociétés mères. 70 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 70-05/10/2016) Elles sont constituées sous la forme de sociétés par actions (sociétés anonymes ou en commandite par actions) ou de sociétés à responsabilité limitée. 80 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 80-05/10/2016) Mais aussi :
90 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 90-05/10/2016) Ainsi que :
Il en est de même pour les établissements stables ou succursales en France de sociétés étrangères, sous réserve que les titres de participation figurent à l'actif du bilan fiscal de l'établissement stable et que celui-ci soit effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés. À cet égard, l'application du régime aux établissements stables en France de sociétés étrangères n'est pas subordonnée à la condition que la société étrangère soit établie dans un État avec lequel la France est liée par une clause de non-discrimination relative aux établissements stables, comme le prévoyait antérieurement la jurisprudence ( CE, arrêt du 18 novembre 1985 n °50643 ; CJCE, arrêt du 28 janvier 1986, affaire 270/83 ) ; 100 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 100-05/10/2016) Le régime spécial n'a toutefois pas pour effet de permettre une redistribution, aux associés ou membres des sociétés ou organismes admis au régime des sociétés mères, des produits reçus des filiales, lorsque les dispositions légales ou réglementaires qui les régissent s'y opposent. B. Condition d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société ou de l'organisme qui détient les participations110 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 110-05/10/2016) Le 1 de l' article 145 du CGI précise que le régime fiscal des sociétés mères est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. Remarque : A cet égard, le régime fiscal des sociétés mères est applicable aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de 15 % prévu au b du I de l' article 219 du CGI , qui constitue le taux d'imposition normal, dans la limite de 38 120 ¤ de bénéfice imposable par période de douze mois, applicable aux entreprises remplissant la condition de chiffre d'affaires et de détention du capital prévu à cet article. 120 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 120-05/10/2016) Pour l'application de ce dispositif, la société ou l'organisme peut être assujetti partiellement à l'impôt sur les sociétés. Il en est ainsi, notamment :
130 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 130-05/10/2016) Seuls restent exclus du dispositif, les sociétés ou organismes, totalement exonérés de l'impôt sur les sociétés au taux normal ou dont aucune activité y compris la perception des dividendes en cause n'est imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal. C. Conditions de forme relatives à la société émettrice140 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 140-05/10/2016) Conformément au 1 de l' article 145 du CGI , la forme juridique sous laquelle est constituée la société filiale est sans incidence au regard de l'application du régime des sociétés mères. 150 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 150-05/10/2016) Il s'ensuit que ce régime est, d'une manière générale, susceptible de s'appliquer à l'ensemble des dividendes perçus par une société mère, quelle que soit la forme juridique de la société émettrice, dès lors qu'ils sont afférents à une participation répondant aux conditions mentionnées au 1 de l' article 145 du CGI sous réserve des exclusions prévues au 6 de l'article 145 du CGI. Bien entendu, ne peuvent constituer des filiales au sens de ce régime, les sociétés de personnes dont les résultats sont soumis à l'application des dispositions de l' article 8 du CGI . 160 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 160-05/10/2016) Par ailleurs, dans la RM Pen n° 23396, JO Sénat du 14 janvier 1993, p. 74 , il a été précisé que le régime des sociétés mères et filiales prévu à l' article 145 du CGI s'applique aux sociétés mères qui détiennent des participations répondant aux conditions mentionnées à cet article, quel que soit le lieu d'implantation du siège des filiales. Il en est donc ainsi des sociétés mères françaises soumises à l'impôt sur les sociétés qui détiennent 10 % (seuil actuel de 5 %) au moins du capital d'une société dont le siège est situé à Saint-Pierre-et-Miquelon. 170 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 170-05/10/2016) En outre, le service dispose de la faculté de s'opposer, sur le fondement de l' article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) , à l'application du régime des sociétés mères à chaque fois que la création d'une filiale intermédiaire est purement fictive ou a pour seul objet de transformer des produits qui auraient été soumis en France à une imposition au taux normal en dividendes susceptibles de bénéficier du régime prévu à l' article 145 du CGI . III. Clause anti-abus180 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 180-05/10/2016) Le k du 6 de l' article 145 du CGI , par renvoi au 3 de l' article 119 ter du CGI , exclut du bénéfice du régime des sociétés mères et filiales les dividendes distribués dans le cadre d'un "montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité" du régime fiscal des sociétés mères, "n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents." "Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties." Pour l'application de cette règle, "un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique." Cette clause anti-abus reprend à l'identique les termes des 2 à 4 de l'article premier de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 telle que modifiée par la directive 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 , concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents. Cette règle anti-abus minimale vise à écarter tout usage détourné de la directive mères et filiales, selon des modalités cohérentes entre Etats membres de l'Union européenne. La règle est applicable, au-delà du champ de la transposition de la directive, à l'ensemble des distributions couvertes par l' article 145 du CGI , au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016. La date à laquelle le montage a été mis en place est sans incidence pour apprécier si la clause est applicable: cette dernière s'applique à toutes les distributions incluses dans le résultat des sociétés mères à compter de leurs exercices ouverts au 1er janvier 2016. 190 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 190-05/10/2016) L’application de cette clause nécessite la réunion de deux conditions :
A. Montages visés par la règle anti-abus200 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 200-05/10/2016) La règle anti-abus s’applique indifféremment à une opération ou un acte isolé ou à des opérations ou actes pris dans leur ensemble. Par ailleurs, un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties, et la règle anti-abus peut ne s'appliquer qu'à l'une de ces étapes ou parties : en effet la directive ne remet en cause le régime d'exonération que "dans la mesure où" le montage n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables. 210 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 210-05/10/2016) La notion d'objectif principal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’ article L. 64 du LPF , qui définit la procédure de l’abus de droit fiscal (se reporter au BOI-CF-IOR-30 ). Lorsqu’un montage est mis en place avec plusieurs objectifs différents, l’analyse du caractère principal d’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte de l’évaluation de l’avantage fiscal qui serait obtenu à l’encontre de la finalité du régime d’exonération des dividendes, en proportion de l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus par le montage considéré. Il est précisé que, conformément aux termes de la directive 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 , un même montage peut entrer dans le champ de la clause anti-abus même s'il poursuit plusieurs objectifs concurrents. 220 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 220-05/10/2016) Selon les termes de la directive repris dans la loi, un montage est considéré comme "non authentique dans la mesure où" il "n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique." Pour l’application de cette disposition, la notion de motifs commerciaux s’entend au sens large de toute justification économique même si elle n’est pas liée à l’exercice d’une activité commerciale au sens de l’ article 34 du CGI . Sont donc susceptibles d’être considérées comme présentant des motifs valables au sens de la clause des structures de détention patrimoniale, d'activités financières ou encore des structures répondant à un objectif organisationnel. 230 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 230-05/10/2016) Dans le cas où un montage procure des avantages à la fois d’ordre économique et fiscal, mais où l’avantage d’ordre économique est très marginal par rapport à l’avantage fiscal obtenu, le motif économique est susceptible d’être considéré comme non valable. Voir en ce sens : ( CJUE, arrêt du 10/11/2011, aff. C-126/10 Foggia-SGPC ). Il est ainsi souligné que l’analyse du caractère valable du motif économique résulte d’une appréciation au cas par cas, au regard tant des objectifs que des effets du montage . 240 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 240-05/10/2016) La clause est applicable si les deux conditions décrites aux III-A § 210 à 230 sont réunies. On peut considérer que les montages qui ne sont pas "authentiques" au sens de la directive précitée et qui poursuivent un objectif principalement fiscal méconnaissent la finalité du régime des sociétés mères et filiales qui est d’éliminer la double imposition des revenus distribués par une société filiale au niveau de la société mère. Si le montage n'est pas complètement dépourvu de tout effet économique, il convient alors de vérifier si son objectif principal ou l’un de ses objectifs principaux est l’exonération des dividendes et si les effets économiques du montage apparaissent comme une justification valable de ce dernier. B. Articulation avec la procédure de l’abus de droit fiscal250 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 250-05/10/2016) La clause anti-abus est une règle d'assiette de l'impôt sur les sociétés, insérée en tant que telle à l' article 145 du CGI , qui fixe les conditions d'accès au régime des sociétés mères et filiales. Elle est distincte de la procédure de répression des abus de droit de l' article L. 64 du LPF , qui prévoit les sanctions applicables en cas de montages abusifs. Elle constitue une condition supplémentaire d'application du bénéfice du régime des sociétés mères et filiales ne modifiant pas les dispositions de l'article L. 64 du LPF ( Conseil constitutionnel, décision du 29 décembre 2015, n° 2015-726, DC,ECLI:FR:CC:2015:2015.726.DC ). 260 (BOFiP-IS-BASE-10-10-10-10-§ 260-05/10/2016) En pratique, l'administration peut dans un premier temps remettre en cause le bénéfice du régime des sociétés mères sur le fondement de la clause anti-abus, puis dans un second temps, appliquer les pénalités prévues en cas d'abus de droit si les conditions de celui-ci sont réunies selon la définition qui est fixée à l’ article L. 64 du LPF et sous réserve dans ce cas du respect de l’ensemble des garanties et règles de procédure requises pour l’application de la procédure de l’abus de droit fiscal. |