La Revue Fiduciaire - Impression

CE 7 mai 2025, n° 491058

L'essentiel
Pour effectuer une rectification en matière de politique de prix de transfert, l’administration doit démontrer l’existence de liens de dépendance entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère ainsi que l’existence d’un transfert de bénéfices au profit de cette entreprise étrangère. / 2-1
La constatation de pertes répétées ou de marges inférieures à celles d'entreprises comparables ne prouve pas, à elle seule un transfert de bénéfices au profit d'une entreprise étrangère liée. L'administration doit également identifier les dépenses faites dans l’intérêt de cette entreprise. / 2-3
Pour établir que le prix des produits acquis par une société française auprès d’une société étrangère liée est anormalement élevé et constitue un transfert de bénéfices au profit de cette dernière, l’administration peut uniquement se fonder sur le prix des produits acquis directement par cette société française auprès de fournisseurs non liés. / 2-4 à 2-6

L'affaire

Rappel sur le dispositif de transfert indirect des bénéfices à l’étranger

2-1

Le dispositif du transfert indirect des bénéfices à l’étranger vise à empêcher la localisation à l’étranger de bénéfices normalement imposables en France (CGI art. 57). Il permet ainsi à l’administration fiscale de rehausser le résultat d'une entreprise française relevant de l’IR ou passible de l’IS, lorsqu’elle constate que cette entreprise a transféré de manière abusive des bénéfices à l’étranger, au profit d’une entreprise qu’elle contrôle ou qui la contrôle.

Pour procéder à une telle rectification, l’administration doit d’abord démontrer l’existence de liens de dépendance entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère, sauf si le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans des pays à fiscalité privilégiée (CGI art. 57 ; BOFiP-BIC-BASE-80-20-§§ 10 à 230-02/09/2015).

Après avoir établi ces liens de dépendance, l’administration doit prouver la réalité du transfert indirect de bénéfices au profit de l’entreprise étrangère. Celui-ci peut notamment se matérialiser par une majoration ou une diminution des prix d'achat ou de vente.

Signalons que cette preuve n’est pas requise lorsque la méthode de détermination des prix de transfert s’écarte de celle prévue par la documentation mise à la disposition de l’administration par une personne morale (LPF art. L. 13 AA, III et L. 13 AB ; voir « Dictionnaire Fiscal » RF 2025, § 58610).

Pour démontrer que les prix facturés ou payés par une entreprise française à une entreprise étrangère liée constituent un avantage faisant présumer un transfert indirect de bénéfices, l'administration doit établir que ces prix sont inférieurs (ou supérieurs) à ceux pratiqués soit par cette entreprise française (comparaison interne), soit par des entreprises similaires (comparaison externe), avec des clients dépourvus de liens de dépendance.

Si elle n’y parvient pas, elle doit alors établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu (CE 7 novembre 2005, n° 266436 ; CE 16 mars 2016, n° 372372).

Une fois ces éléments établis, l'entreprise doit démontrer que le transfert correspond à une réelle contrepartie et qu’il n’est donc pas abusif.

La politique de prix de transfert d’un groupe au cœur d’un litige

2-2

Un groupe pharmaceutique italien a créé, par le biais de sa filiale située en France, une SASU (sous-filiale) chargée de la distribution sur le marché français de solutions de diagnostic médical provenant de ce groupe. Cette SASU commercialise également des équipements destinés aux laboratoires d’analyses médicales, qu’elle se procure soit directement auprès d’un fournisseur externe, soit par l’intermédiaire d’une autre filiale italienne appartenant au groupe.

La SASU étant structurellement déficitaire, elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2011 à 2013, au cours de laquelle l’administration fiscale a rectifié son résultat, estimant qu’il existait un transfert indirect de bénéfices au profit à la fois de la filiale italienne et de la société tête de groupe italienne. L’administration fiscale a considéré :

-que la SASU avait supporté des dépenses externes importantes au profit du groupe italien, sans contreparties équivalentes (voir § 2-3) ;

-que le prix d’achat des produits acquis auprès de la filiale italienne était excessif, en comparaison de celui payé directement à des fournisseurs tiers (voir §§ 2-4 à 2-6).

À la suite de ce redressement, la SASU a été soumise à des impositions supplémentaires qu’elle a contestées devant le tribunal administratif de Montreuil, puis devant la cour administrative d’appel de Paris (CAA Paris 22 novembre 2023, n° 21PA06233), sans succès. Elle s’est alors pourvue en cassation. Le Conseil d’État a renvoyé l’affaire devant la cour administrative d’appel de Paris.

La décision

Le juge alourdit la charge de la preuve pesant sur l'administration fiscale

2-3

Pour établir que l’administration justifiait de l’existence d’un transfert indirect de bénéfices au profit de la société tête de groupe italienne, les juges du fond s’étaient appuyés sur les éléments suivants :

-la société française subissait des pertes d'exploitation récurrentes depuis sa création en 2003 alors que chacune de ses branches d’activités était rentable et qu'elle n'était plus en phase de conquête de marché ;

-les taux de marge nette sur l'ensemble des produits distribués étaient négatifs, cela s’expliquant par un poste de dépenses « autres charges externes » très élevé, représentant 28 % à 43 % de son chiffre d'affaires sur la période de 2007 à 2013 ;

-une étude comparative réalisée par l’administration à partir d’un panel d’entreprises indépendantes montrait que celles-ci avaient réalisé, sur la même période, des marges nettes positives et supportaient des charges externes bien moindres, représentant en moyenne 13 % du chiffre d'affaires.

Néanmoins, le Conseil d’État a jugé que la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit en déduisant des arguments évoqués ci-avant l’existence d’un transfert de bénéfices vers la société tête de groupe italienne, dès lors que l’administration n’avait pas identifié précisément quelles dépenses avaient été exposées exclusivement dans l’intérêt de cette entreprise étrangère liée.

Le juge valide la fiabilité de l'élément de comparaison utilisé pour établir le transfert indirect de bénéfices

2-4

Les arguments avancés par l'administration

Pour démontrer que les produits de la gamme G-IHCO avaient été acquis par la SASU auprès de la filiale italienne pour un prix anormalement élevé, constitutif d'un transfert de bénéfices en faveur de cette filiale, l'administration fiscale a utilisé la méthode dite du « prix comparable sur le marché libre », en se basant sur la gamme G-ECCH, qui est la seule gamme de produits acquis par la SASU auprès de fournisseurs tiers. Elle avait alors ajusté la marge brute des produits de la gamme G-IHCO en fonction de celle obtenue sur les produits de la gamme G-ECCH achetés auprès de tiers.

2-5

Les arguments avancés par la SASU sont contraires à ceux de l'administration

La SASU contestait la méthode du prix comparable retenue par l’administration fiscale (voir § 2-4) en tant qu’elle reposait sur un comparable unique, correspondant aux produits de la gamme G-ECCH acquis auprès de fournisseurs indépendants. Un tel comparable n’était pas fiable en raison des différences de marges existant entre les deux gammes de produits (10 % pour G-ECCH contre 19 % pour G-IHCO) et de taux de remboursement différents par la sécurité sociale.

Selon la SASU, l’administration fiscale aurait dû faire appel, pour déterminer le prix de pleine concurrence, à des comparables externes, c'est-à-dire « des transactions comparables entre deux entreprises indépendantes dont aucune n'est impliquée dans la transaction en litige ».

2-6

Les juges d’appel et le Conseil d’État tranchent en faveur de la SASU

Les juges du fond suivis du Conseil d’État ont considéré que la méthode retenue par l’administration fiscale (voir § 2-4) était fiable, dès lors que :

-les deux gammes de produits comparées (G-ECCH et G-IHCO) s’adressaient à la même clientèle, dans le même secteur d’activité ;

-qu'il n'existait pas d'autres comparables internes correspondant à des produits acquis directement par la SASU auprès de fournisseurs tiers et que la vente des produits G-IHCO constituait une part de chiffre d'affaires suffisamment représentative au sein de la gamme G.

2-7

Portée de cette décision

Elle s’inscrit dans le prolongement de la décision du Conseil d’État du 16 mars 2016, lequel a jugé que l'administration établissait l'existence d'un avantage tarifaire accordé par une société française à une entreprise étrangère liée lorsqu'elle se fondait uniquement sur les prix facturés par cette société française à ses clients non liés (comparables internes). Elle n'avait pas à rechercher si ces prix étaient également plus avantageux que ceux pratiqués par des entreprises similaires à la société française avec des clients indépendants (comparables externes) (CE 16 mars 2016, n° 372372).

Soulignons que cette approche s’inscrit dans la logique des principes de l’OCDE, selon lesquels, bien que « les comparables internes ne soient pas toujours plus fiables » (§ 3.28), il peut être superflu de rechercher des comparables externes si des comparables internes fiables sont disponibles (§ 3.29). En outre, comme pour les comparables externes, des « ajustements de comparabilité » doivent, au besoin, être opérés sur les transactions internes retenues pour supprimer les effets des éventuels écarts (§ 3.28).

« Groupes de PME », RF 2023-5, §§ 4228 et 4229