5 - Usufruit à terme fixe et article 13, 5° du CGI : prorogation, cession… Quelles sont les opérations concernées ?

En 2004, la SCI Tam-Tam avait consenti la cession d’un usufruit temporaire pour une durée de 11 ans à la SARL Tab 48, prenant fin le 31 août 2015. Quelques jours avant l'extinction de l’usufruit, le 26 août 2015, une nouvelle convention avait été conclue en vue de le proroger pour 6 années supplémentaires, moyennant le versement d’une somme de 120 000 €. Un contentieux opposa alors l’administration à M. B, associé détenant 98 % des parts sociales de la SCI Tam-Tam, s’agissant de la fiscalité applicable à l’opération de « prorogation » de l’usufruit.

Selon la première, cette opération était constitutive d’une première cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire au sens des dispositions de l'article 13, 5° du CGI.

Selon le second, il s’agissait d’une prorogation de l’usufruit initial qui ne relevait pas de ces dispositions. Ce dernier demandait en conséquence la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Précisons que la cession initiale avait eu lieu antérieurement à l’instauration des dispositions de l’article 13, 5° du CGI (soit avant le 14 novembre 2012).

La cour administrative d'appel de Nancy avait, en novembre dernier (CAA Nancy 9 novembre 2023, n° 21NC00702), confirmé la décision du tribunal administratif de Strasbourg (TA Strasbourg 12 janvier 2021, n° 1907356) ayant fait droit aux prétentions de l’administration fiscale, en rejetant l'argument selon lequel il s’agissait d’une simple prorogation et non d'une nouvelle cession.

La motivation développée par la Cour ne niait pas la possibilité de proroger l’usufruit initial et se bornait à constater qu’en l’espèce il ne pouvait s’agir d’une prorogation dès lors que l’usufruit initial prenait fin avant le début de la prétendue prorogation.

Voici en effet l’argumentation retenue par la Cour : « cet acte notarié fait courir l'usufruit pour une nouvelle période de six années à compter du 1^er septembre 2015, soit à une date à laquelle l'usufruit cédé temporairement avait pris fin et à laquelle la SCI Tam-Tam aurait dû recouvrer la libre disposition et l'entière propriété de son bien. Dans ces conditions, l'opération réalisée par acte notarié du 26 août 2015, première opération intervenue postérieurement à la date précitée du 14 novembre 2012 retenue par la loi du 29 décembre 2012 pour l'application du dispositif spécial, doit être regardée comme constituant la première cession du nouvel usufruit à titre temporaire au sens et pour l'application du 5 de l'article 13 précité. La seule circonstance que les dispositions du code civil ne s'opposent pas à la prorogation d'une cession temporaire d'usufruit à une société sous réserve qu'elle ne dépasse pas trente ans conformément à l'article 619 du code civil ne saurait, eu égard à l'objectif poursuivi par le législateur de lutter efficacement contre certains schémas d'optimisation fiscale en matière de cession d'usufruit, faire obstacle à l'application du dispositif spécial anti-abus conçu par la loi fiscale à titre dérogatoire et mis en œuvre par le 2 de l'article 13 du code général des impôts tel qu'analysé au point 6 ci-dessus. »

Il est vrai que la bévue des rédacteurs de la convention portant allongement de la durée de l’usufruit suffisait à l’administration pour écarter la qualification de « prorogation » et faire application des dispositions de l’article 13, 5°. Il était convenu que la prorogation prendrait effet « à compter du 1^er septembre 2015 » alors que l’usufruit initialement consenti expirait le 31 août de la même année.

Comment proroger un droit éteint la veille ? Du bel ouvrage…

Pour les magistrats chargés de trancher le litige, il n’était ni nécessaire ni utile de discuter de la possibilité même de proroger un usufruit, peine dont ils se sont donc dispensés.

Non satisfait de cette sentence, M. B se pourvut en cassation et l’affaire fit l’objet d’une décision rendue par le Conseil d’État le 9 octobre dernier (CE 9 octobre 2024, n° 490685).

Sans surprise, le Conseil d’État rejeta le pourvoi.

Si le Conseil d'État n'eut pas, lui non plus, à se prononcer sur la possibilité de proroger un usufruit pour rendre sa décision et approuver celle de la cour administrative d’appel de Nancy, la décision retient cependant l’attention.

La motivation éclaire en effet le lecteur en ce qu’elle apporte des précisions sur ce que le texte définit comme « la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ».

Ces termes peuvent être le siège de quelques confusions que la doctrine fiscale ne permet pas tout à fait de dissiper. Le BOFiP réserve quelques paragraphes à la définition des opérations concernées mais y est exclusivement employé le terme de « cession » d’usufruit (BOFiP-IR-BASE-10-10-30-§§ 40 à 70-06/04/2017). Or, qui maîtrise véritablement le régime de l’usufruit sait qu’il s’agit d’une approximation source de confusions.

Et le Conseil d’État fait ici œuvre pédagogique en employant enfin les termes juridiquement appropriés pour définir les opérations visées par l’article 13, 5° du CGI dans une formule que nous reprenons in extenso : « Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que le législateur a entendu prévoir des règles d'assiette dérogatoires applicables, à compter du 14 novembre 2012, à toute première cession d'un même usufruit temporaire, laquelle s'entend de la constitution initiale d'un usufruit à titre onéreux portant sur un bien donné et pour une période donnée à l'exclusion d'une éventuelle cession de ce même usufruit par l'usufruitier à une autre personne. ».

Voici un éclaircissement opportun qui mérite que l’on s’y attarde.

Le plein propriétaire peut constituer un usufruit mais pas le céder

Ce qui est mis en lumière est la différence entre une cession et une constitution d’usufruit ; car différence juridique il y a, ce que ne saurait continuer à masquer l’emploi exclusif du terme de « cession » par le législateur fiscal et d’autres. La confusion entre constitution et cession d’usufruit est en effet fréquente alors que l’une et l’autre doivent en effet être nettement distinguées.

Rappelons que l’usufruit n’est pas contenu en germe dans la propriété. Certes, le propriétaire a le pouvoir de constituer des droits réels sur son bien, pour autant la propriété n’est pas un agglomérat de droits réels et elle ne saurait être décrite comme l’addition de l’usufruit et de la nue-propriété. Ainsi, nul ne peut avoir un usufruit sur sa propre chose, l’usufruit étant défini comme le droit de jouir d’un bien dont un autre a la propriété (c. civ. art. 578).

Rigoureusement, le plein propriétaire ne peut pas céder cet usufruit, il ne peut que le constituer.

Pour mieux comprendre encore cette distinction et ses conséquences, il nous faut revenir sur les modes de constitution de l’usufruit. Ainsi :

Donnant naissance au droit d’usufruit, cette constitution doit en définir les caractères et notamment sa durée.

Ce droit est par essence temporaire et peut être constitué pour une durée viagère ou une durée fixe (c. civ. art. 580).

L’usufruit dit « temporaire » est un usufruit constitué pour une durée déterminée.

L’usufruit viager est celui qui s’éteindra au décès de l’usufruitier (la tête sur laquelle il a été constitué).

La cession d'usufruit est une opération postérieure à la constitution

La cession d’usufruit est une opération différente, car nécessairement postérieure à une constitution d’usufruit.

Elle consiste à transmettre un usufruit déjà existant et, en conséquence, ne permet pas d’en réviser les caractéristiques. En effet, une fois constitué, un usufruit peut faire l’objet d’une cession, à titre onéreux ou gratuit, sans que cette cession n’en modifie ses caractères originels. Le cessionnaire ne devient pas véritablement l’usufruitier. Au sens de l’article 617 du code civil, l’usufruitier demeure celui qui avait cette qualité à la constitution de l’usufruit.

Ainsi, la cession de l’usufruit ne peut ni le prolonger au-delà de la vie du cédant ni provoquer son extinction anticipée par le décès du cessionnaire.

Le décès de l’usufruitier (initial) éteint l’usufruit ; en revanche, le décès du cessionnaire ne l’éteint pas. Cette hypothèse, rare en pratique, permet de nuancer l’affirmation selon laquelle l’usufruit ne peut pas être transmis par décès. Au cas particulier, l’usufruit pourra continuer à être exercé par les héritiers du cessionnaire jusqu’au décès du cédant, lequel a seul qualité d’usufruitier au sens de l’article 617 du code civil.

Premier exemple

En 2017, Paul a constitué à titre gratuit un usufruit d’une durée de 10 ans au profit de sa fille Marie, portant sur un appartement loué à bail d’habitation. En 2019, cette dernière a elle-même fait donation de son droit à son fils Marius. Marie est malheureusement décédée en juillet 2024. Un conflit familial oppose Paul et Marius, ce dernier continuant à percevoir les loyers du bien.

L’usufruit à durée fixe donné à Marie comportait un double terme : 10 ans ou, s’il intervenait avant, le décès de Marie (usufruitière au sens de l’article 617 du code civil).

En conséquence, l’usufruit s’est éteint et Paul est (re)devenu plein propriétaire depuis le décès de sa fille Marie.

Deuxième exemple

En 2016, Delphine, célibataire et sans descendant, a donné la nue-propriété d’un ensemble immobilier à une association, en se réservant un usufruit viager. En 2022, Delphine a cédé cet usufruit à sa sœur, Louise. Cette dernière décède accidentellement en août 2024.

L’usufruit a été constitué par rétention et pour une durée viagère sur la tête de Delphine.

Le décès de Louise n’éteint pas l’usufruit. Ce droit sera transmis aux héritiers de Louise par voie successorale.

Reste une question civile à laquelle les magistrats ont pu se soustraire dans ce litige : une prorogation eut-elle été possible ?

Notamment, était-il envisageable de proroger la vente ?

La réponse est négative selon nous. La constitution à titre onéreux d’un usufruit est certes assimilée à une vente, mais ce contrat est qualifié de contrat à exécution instantanée et n’a pas de durée (c. civ. art. 1111-1, al. 1).

La durée modifiée ne serait donc pas celle de la vente mais du droit d’usufruit qui en constitue l’objet. Il s’agirait de la modification de l’objet de la vente (l’usufruit, dont une des caractéristiques principales est la durée).

L’objet et le prix étant les éléments essentiels permettant de former la vente, ils ne peuvent au sens strict être modifiés. Une modification semblable doit être analysée comme constitutive d’un nouveau contrat de vente qui, selon le cas, succède et s’ajoute au contrat initial ou se substitue au contrat initial qui est alors résolu par la volonté des parties.

À défaut de prorogation du contrat de vente, était-il possible de proroger le droit d’usufruit ?

La réponse négative s’impose selon nous. Ainsi que nous l’avons rappelé (voir § 5-4), la durée de l’usufruit doit être fixée dès sa constitution et participe de la définition même du droit constitué.

L’on ne peut valablement admettre une « prorogation » de l’usufruit. Pour parvenir au résultat souhaité, il était nécessaire de constituer un autre usufruit…