2 - Coup de tonnerre pour les professionnels libéraux en SEL : les dividendes remontés à la holding sont (en partie) soumis à cotisations sociales

Till JOUAUX

Référent juridique national

In Extenso Opérationnel

till.jouaux@inextenso.fr

La Cour de cassation, dans une décision du 19 octobre 2023 (cass. civ., 2e ch., 19 octobre 2023, n° 21-20366), a confirmé un arrêt de la cour d'appel d’Aix-en-Provence du 11 juin 2021 (CA Aix-en-Provence, 11 juin 2021, n° 20-09464), concluant que le dividende versé par une SEL (société d’exercice libéral) à une SPFPL (société de participations financières de professions libérales) faisait partie du produit de l’activité professionnelle du professionnel libéral exploitant, et devait en conséquence être pris en compte dans l’assiette de ses cotisations sociales.

Un nouveau coup de tonnerre pour les professionnels libéraux exerçant en société, déjà touchés en début d’année par la volte-face de l’administration fiscale sur le traitement fiscal de leur rémunération en tant qu’associé et par la réforme du statut des SEL issue de l’ordonnance du 8 février 2023.

Une décision qui élargit l'assiette des cotisations sociales aux dividendes remontés par une SEL à sa holding

La loi dispose que certains dividendes perçus par les TNS sont soumis à cotisations sociales

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Pour rappel, concernant les dividendes perçus par les travailleurs indépendants non agricoles, l’article L. 131-6, III.2° du code de la sécurité sociale prévoit que « les cotisations de sécurité sociale dues par les travailleurs indépendants non agricoles » comprennent « la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du même code (CGI) perçus par le travailleur indépendant non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés […] qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. »

L’idée sous-jacente de ce texte est qu’un rendement jusqu’à 10 % des titres des sociétés des travailleurs indépendants peut être considéré comme une rémunération normale du patrimoine, et à ce titre soumis à des prélèvements sociaux (CSG/CRDS et prélèvement de solidarité), tandis que toute partie d’un rendement supérieur à 10 % doit être considérée comme la rémunération d’un travail, soumise quant à elle aux cotisations sociales des travailleurs indépendants.

L'assujettissement d'une partie des dividendes et intérêts des comptes courants d'associés aux cotisations sociales concerne (c. séc. soc. art. L. 131-6, III.2° ; voir « Dividendes – Distributions », RF 2022-3, §§ 1900 à 1950) :
-depuis le 1^er janvier 2009, les dirigeants et associés de SEL qui exercent une activité non salariée et relèvent, à titre obligatoire, d'un régime de protection sociale des travailleurs indépendants non agricoles ;
-et depuis le 1^er janvier 2013, certains dirigeants de sociétés soumises à l'IS dès lors qu'ils relèvent, à titre obligatoire, du régime de protection sociale des travailleurs indépendants non agricoles (par exemple, les gérants majoritaires de SARL ou associés uniques d'EURL exerçant leur activité professionnelle dans l'entreprise).

L'interprétation extensive des juridictions judiciaires

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Sont également visés les dividendes remontés à une SPFPL…

Par une lecture extrêmement extensive de l’article L. 131-6, III.2° du code de la sécurité sociale, la Cour de cassation a considéré que « les bénéfices de la société d'exercice libéral, au sein de laquelle le travailleur indépendant exerce son activité, constituent le produit de son activité professionnelle et doivent entrer dans l'assiette des cotisations sociales dont il est redevable, y compris lorsque ces bénéfices sont distribués à la société de participations financières de profession libérale qui détient le capital de la société d'exercice libéral. » (cass. civ., 2e ch., 19 octobre 2023, n° 21-20366).

La juridiction suprême de l’ordre judiciaire a posé dans cet arrêt le principe surprenant selon lequel la personnalité juridique distincte de la SPFPL, dont l’objet est la détention des titres de sociétés d’exercice libéral (et la participation à tout groupement de droit étranger ayant pour objet l'exercice de la même profession), n’est pas opposable en matière de cotisations sociales.

Il faut donc considérer, selon la Cour de cassation, que la totalité du bénéfice distribué par une société d’exercice libéral, indépendamment du fait que ce bénéfice ait été perçu directement par le professionnel libéral à titre personnel, ou remonté à sa société holding, est à prendre en compte pour déterminer la quote-part des revenus soumis aux cotisations de sécurité sociale dues par les indépendants (non agricoles).

En l'espèce, il s'agissait d'un chirurgien-dentiste qui exerçait son activité au sein d'une SELARL dont il détenait directement 1 % du capital social, les 99 % restants étant détenus par une SPFPL dans laquelle lui et son conjoint étaient seuls associés. La caisse autonome des chirurgiens-dentistes et des sages-femmes (la CARCDSF) a intégré dans l'assiette des cotisations d'assurance-vieillesse dues par le chirurgien-dentiste le montant des dividendes versés par la SEL à la SPFPL et lui a notifié un appel de cotisations supplémentaires au titre des années redressées.
Les SPFPL assujetties à l'IS en raison de leur forme ont pour but de permettre la création de groupes de SEL dans toutes les professions libérales réglementées et de faciliter le développement des cabinets ou études importants (voir « Professions libérales », RF 2022-6, §§ 5299 à 5324).

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… voire plus largement l'ensemble des bénéfices de la SEL ?

Pour être tout à fait exact, même si en l’espèce le litige ne portait que sur les dividendes versés par la SEL, la formulation retenue dans l’arrêt va encore plus loin puisqu’il y est fait mention des « bénéfices de la société d’exercice libéral », et non de la seule part distribuée aux associés. Ce qui reviendrait donc à soumettre à cotisations sociales des sommes qui ne sont perçues par le professionnel indépendant ni directement (personnellement), ni indirectement (via sa holding interposée)...

Un choc pour les professionnels libéraux ayant créé une SPFPL

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Le mécanisme prévu initialement pour les SEL, puis étendu en 2013 à toutes les sociétés en présence d’un travailleur non-salarié non agricole, a toujours été compris et appliqué comme ne visant que les dividendes effectivement versés au travailleur indépendant ainsi qu’aux personnes de son foyer limitativement énumérées : conjoint, partenaire de PACS, enfants mineurs non émancipés (revenus distribués par personne physique interposée) et pas ceux versés aux sociétés qu’il contrôle (revenus distribués par personne morale interposée) non visées par l’article L. 131-6, III.2° du code de la sécurité sociale.

Aussi, l’arrêt de la cour d'appel d’Aix-en-Provence du 11 juin 2021 (CA Aix-en-Provence, 11 juin 2021, n° 20-09464) était passé relativement inaperçu, et ceux qui l’avaient identifié et analysé étaient assez confiants sur le fait que la Cour de cassation l’infirmerait.

Pourtant, statuant en droit, la Cour de cassation a considéré qu’il résultait de l'article L. 131-6, III.2° du code de la sécurité sociale que la totalité des bénéfices devait entrer dans l’assiette des cotisations sociales.

Pourquoi ? Mystère… Plutôt que d’appliquer strictement l’article précité du code la sécurité sociale, la Cour de cassation a fait une analyse globale de la situation et s’est rangée à la conclusion de la cour d'appel : le professionnel libéral exerçant seul dans sa SEL, seul son travail permet de générer les bénéfices distribués ; ils doivent donc supporter les cotisations sociales dues par le professionnel libéral.

Bien entendu ce nouveau « frottement social », qui intervient lors de la remontée des dividendes de la SEL à la SPFPL, fera perdre tout intérêt à cette société holding, quand bien même les dividendes remontés par la SEL à sa holding bénéficieraient du régime mère-fille et seraient faiblement fiscalisés (CGI art. 145 et 216 ; voir RF 2022-6, § 5306).

Enfin, l’extension de l’objet des SPFPL, prévue par l’ordonnance du 8 février 2023 (ord. 2023-77 du 8 février 2023, JO du 9 ; voir FH 3978, § 1-26), à la détention de biens et droits immobiliers et à la fourniture de prestations de services (sous certaines réserves), restera probablement lettre morte tant que la circulation des fonds au sein de ces groupes sera si coûteuse.

Une décision qui laisse en suspens de nombreuses questions

Pour combien de temps ?

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La première question qui se pose est bien sûr de savoir combien de temps cette nouvelle solution tiendra.

Que ce soit sur le plan juridique, avec l’interprétation très extensive de l’article L. 131-6, III.2° du code de la sécurité sociale par la Cour de cassation, ou politique, avec la contestation des professionnels libéraux, nombreux seront les recours contre cette prise en compte de la totalité des dividendes versés par les SEL à leurs associés, personnes physiques et morales, pour déterminer la quote-part des revenus soumis aux cotisations de sécurité sociale des indépendants.

La Cour de cassation reviendra-t-elle sur cette lecture ? Le gouvernement, dans le cadre du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2024 ou à l’occasion de la loi de ratification de l’ordonnance du 8 février 2023 amendera-t-il l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale pour le préciser ? La situation a-t-elle vocation à devenir pérenne ?

Amendement au PLFSS 2024

Dans le cadre du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2024, un amendement présenté par le gouvernement le 25 octobre 2023 et considéré comme adopté par l'Assemblée nationale en application de l'article 49, alinéa 3 de la Constitution (voir § 3-1), recentrerait, à compter du 1^er janvier 2025, l'assiette de calcul des cotisations TNS « Sur la part des dividendes ainsi que des revenus mentionnés aux a et b de l’article 111, à l’article 111 bis et au 4° de l’article 124 du code général des impôts perçus par les travailleurs indépendants, leurs conjoints ou les partenaires auxquels ils sont liés par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés qui est supérieure à 10 % d’un montant de référence constitué du capital social, primes d’émission incluses, détenu en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes et des sommes inscrites dans leurs comptes courants d’associés » (amendement 3313 ; c. séc. soc. art. L. 136-3, II.2° nouveau ; projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2024, art. 10 ter). Cette nouvelle rédaction, a priori sans lien avec la décision rendue par la Cour de cassation quelques jours plus tôt, ne devrait rien changer à la solution dégagée.

Quid des SEL comptant plusieurs associés exerçants ?

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Une autre question qui se pose pour les professionnels libéraux est celle de la solution à retenir en présence de plusieurs associés exerçant au sein de la SEL et détenant leurs participations chacun à travers leur propre SPFPL. La Cour aurait-elle également balayé l’existence des SPFPL ? Serait-elle allée jusqu’à reconstituer la valeur de la rémunération du travail de chacun des professionnels libéraux, indépendamment de la quote-part de dividendes remontant à chacune des SPFPL ?

Un risque de contagion aux gérants majoritaires de SARL détenant leurs titres via une holding ?

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La question avec les incidences les plus lourdes est celle de l’application de cette solution au-delà des professions libérales, et notamment aux gérants majoritaires de SARL qui détiennent leurs titres à travers une société holding de droit commun. C’est sur le fondement du même article L. 131-6 du code de la sécurité sociale que les gérants majoritaires, en tant qu’indépendants, sont soumis aux cotisations sociales de la sécurité sociale des indépendants (ex-RSI) sur une partie de leurs dividendes depuis 2013 (voir § 2-1).

La solution, toute mauvaise qu’elle soit, devrait logiquement s’appliquer à ces cas de figure beaucoup plus fréquents que la détention d’une SEL par une SPFPL… À moins que la circulaire RSI n° 2014/001 du 14 février 2014 qui prévoit l’assujettissement aux cotisations sociales des seuls revenus distribués perçus par le travailleur indépendant et les personnes de son foyer limitativement énumérées, écarte de cet assujettissement les dividendes perçus par l’intermédiaire d’une société holding ?

Quid du double assujettissement en cas de redistribution par la holding ?

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Enfin, la question de la double-soumission aux cotisations sociales se pose également puisqu’aucun texte ne semble prévoir en pareil cas de figure que les revenus qui seront ensuite distribués par la SPFPL ne seront pas à nouveau soumis aux prélèvements sociaux et/ou aux cotisations sociales des travailleurs indépendants, alors qu’ils l’ont déjà été. Un résultat qui ne peut raisonnablement pas demeurer ainsi.

Pour conclure

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On insistera sur l’insatisfaction ressentie à la lecture de cet arrêt, mais aussi de celui d’appel, confirmé par la Cour de cassation. Dans ce dernier, les juges d’Aix-en-Provence sont allés jusqu’à malmener le mécanisme sophistiqué de l'article L. 131-6, III.2° du code de la sécurité sociale en décidant que le capital à prendre en compte pour déterminer le seuil de 10 % au-delà duquel les cotisations sociales s’appliquent aux dividendes est celui de… la SPFPL (100 € en l’espèce), et non celui de la société distributrice (20 000 € en l’espèce), en totale contradiction avec le texte (M. Y « doit donc intégrer dans l'assiette de ses cotisations sociales tous les bénéfices distribués par la SELARL dans la limite des textes susvisés de la fraction supérieure au 10 % du capital social de la société en participations financières »).

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