La Revue Fiduciaire - Impression

CE 5 juillet 2022, n° 463021

Modalités d’imposition des dividendes

4-1

En principe, lorsqu'ils ne bénéficient pas du régime mère-fille, les dividendes de source française ou étrangère perçus par une société passible de l'IS sont compris dans le résultat imposable de l'exercice au cours duquel ils sont perçus. Les sociétés qui perçoivent des dividendes de source étrangère auxquels sont attachés des crédits d’impôt représentatifs de l’impôt acquitté à l'étranger peuvent donc imputer ces crédits d'impôt sur leur IS.

Lorsque les dividendes bénéficient du régime mère-fille, ils sont exonérés d'IS sauf pour une quote-part de frais et charges (QPFC) de 5 %, ramenée à 1 % pour les distributions intra-groupes, calculée sur la somme des produits perçus. Cette QPFC forfaitaire est réputée correspondre aux charges afférentes aux produits de participation que les sociétés mères ont perçus et extournés du résultat fiscal (BOFiP-IS-BASE-10-10-20-§ 80-11/03/2021).

Selon l'administration fiscale, cette QPFC fixe un mode de calcul pour la réintégration des charges afférentes à des produits qui ne sont pas imposés et ne peut s’analyser comme conduisant à l’imposition d’une partie des dividendes (BOFiP-IS-BASE-10-10-20-§ 100-11/03/2021). Par conséquent, elle refuse que les crédits d'impôt issus de l’impôt acquitté à l’étranger au titre des dividendes de source étrangère puissent s'imputer sur l'IS dû au titre de la réintégration de cette QPFC.

Cependant, de récentes décisions ont retenu une qualification de la QPFC différente de celle de l'administration fiscale et ont ainsi ouvert la voie à l’imputation des crédits d’impôts étrangers sur l'IS dû au titre de cette quote-part (CE 15 novembre 2021, n° 454105 ; CAA Lyon 27 janvier 2022, n° 20LY00698 ; CE 5 juillet 2022, n° 463021 ; voir « Dividendes-distributions », RF 2022-3, § 562) (voir §§ 4-2 et 4-3).

La QPFC sur dividendes constitue une imposition de ces revenus

Décision du Conseil d’État

4-2

À l’occasion d’un recours pour excès de pouvoir, le Conseil d’État se prononce pour la première fois sur la nature de la QPFC sur dividendes prévue dans le cadre du régime mère-fille et annule le second alinéa du paragraphe 100 de la doctrine administrative (BOFiP-IS-BASE-10-10-20-§ 100-11/03/2021) (voir § 4-1).

En effet, il juge que compte tenu de son caractère forfaitaire, la réintégration de la QPFC n'étant pas limitée au montant des frais réels engagés par la société mère au titre des produits de participation considérés, cette QPFC de 5 % doit s'analyser comme une imposition des distributions pour sa fraction excédant les frais réels afférents aux produits de participation et non comme ayant pour objet de neutraliser la déduction, opérée au titre des frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d'IS.

Par conséquent, la haute juridiction considère que la QPFC forfaitaire de 5 % applicable aux dividendes doit être regardée comme une imposition à l’IS et fait ainsi droit à l’imputation des crédits d’impôts étrangers sur l’IS dû au titre de cette QPFC.

Principe de l’imputation des crédits d’impôts étrangers confirmé

4-3

Cette décision du Conseil d'État confirme l'approche retenue par la cour administrative d'appel de Lyon dans un arrêt du 27 janvier 2022, qui a jugé qu'une société française qui percevait des dividendes d'une filiale étrangère ouvrant droit au régime mère-fille pouvait prétendre à l’imputation de son crédit d’impôt issu de l’impôt acquitté à l’étranger au titre des dividendes versés, sur son impôt français, dans les limites prévues par les conventions fiscales (CAA Lyon 27 janvier 2022, n° 20LY00698).

Dans cette affaire, les juges du fond ont transposé au régime mère-fille le raisonnement retenu par le Conseil d’État concernant la QPFC de 12 % applicable en cas de réalisation d’une plus-value de cession de titres de participation étrangers (CE 15 novembre 2021, n° 454105). Dans cet arrêt, la haute juridiction a jugé que la réintégration de cette QPFC de 12 % correspondait à une imposition sur laquelle pouvait être imputé un crédit d’impôt étranger. Elle a ainsi annulé les commentaires administratifs contraires (BOFiP-IS-BASE-20-20-10-20-§§ 180 et 190-03/02/2016).

On rappelle que la plus-value réalisée lors de la cession de titres de participation détenus depuis au moins 2 ans est imposée au taux de 0 % et donne lieu à une imposition au taux de droit commun calculée sur une quote-part de frais et charges évaluée forfaitairement à 12 % (voir « Détermination du résultat (BIC-IS) », RF 1130, § 1784).

Portée pratique de la décision

4-4

Bien que le Conseil d’État permette l’imputation des crédits d’impôts étrangers sur dividendes, il n’apporte aucune précision quant aux modalités de cette imputation. En effet, comme le souligne le rapporteur public Romain Victor dans ses conclusions, certains points restent à éclaircir afin de savoir notamment :

-si l'imposition de la QPFC réintégrée est assimilée à une imposition prélevée sur une assiette totale, égale au montant des revenus perçus, diminué des frais réellement supportés. Dans ce cas, le crédit d’impôt serait imputé sur la totalité du montant de l’impôt correspondant à celui de la QPFC ;

-ou si la réintégration de la QPFC aboutit à une neutralisation des charges et à une imposition des dividendes pour la part qui excède le montant des charges. Dans ce cas, le crédit d'impôt serait imputé sur l'impôt calculé sur la différence entre la QPFC réintégrée et les frais réellement supportés pour la perception des dividendes.

Par conséquent, une clarification est nécessaire afin de savoir comment il convient de déterminer la part imposable des dividendes et ainsi définir les limites de l’imputation du crédit d’impôt.

Des précisions pourront probablement être apportées par le Conseil d’État, lors de l’examen du pourvoi formé contre l’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Lyon (CAA Lyon 27 janvier 2022, n° 20LY00698) (voir § 4-3).

Signalons que les sociétés ayant perçu des dividendes soumis au régime mère-fille au titre de l'exercice 2019 auront intérêt, lorsqu’elles n’auront pas imputé sur leur IS le crédit d’impôt résultant de l’impôt acquitté à l’étranger et qu'elles auront supporté des frais réels afférents à ces produits d'un montant inférieur à la QPFC de 5 %, à déposer une réclamation avant le 31 décembre 2022.

« Détermination du résultat (BIC-IS) », RF 1130, § 195