7 - Du bon usage de l'archivage fiscal

Les entreprises confondent fréquemment les deux notions, ayant ainsi l’impression d’être en phase avec les obligations légales et fiscales du seul fait de l’existence en leur organisation d’une procédure de sauvegarde. En réalité et dans les faits il n’en est rien. La seule existence, récurrente au surplus, d’une procédure de sauvegarde n’altère en rien la nécessité de mettre en œuvre, afin de satisfaire aux textes en vigueur, une politique d’archivage pleinement effective. Les deux notions (sauvegarde v./archivage) demeurent donc parfaitement dissociables. Plusieurs éléments caractéristiques permettent de distinguer ces deux notions.

En premier lieu, l’objectif poursuivi n’est clairement pas le même. La procédure de sauvegarde vise ainsi à répondre à une éventuelle difficulté et/ou défaillance technique ou mécanique. Le but de la sauvegarde est ainsi d’être en capacité de remettre en ordre de marche les applicatifs informatiques en cas de « bug » de quelque nature qu’il soit, là où l’objectif poursuivi par l’archivage demeure d’être en capacité de répondre et de satisfaire à des obligations autres que techniques, de nature légale et/ou fiscale. Ainsi, l’entreprise sera-t-elle conduite, dans le cadre de sa politique de sauvegarde, à procéder à la sauvegarde de l’environnement informatique. Il n’en sera aucunement le cas dans le cadre de l’archivage.

Cette différence est, en second lieu, à l’origine d’une autre distinction qui concerne le format de restitution. Ainsi, en matière de sauvegarde, les entreprises utiliseront bien volontiers un codage de l’information en format dit « propriétaire ». Ceci signifie que le format des archives demeurera lié à l’outil même qui génère ces archives, sans offrir ainsi de possibilités d’interopérabilité des archives. Pour faire simple, seule l’entreprise qui a généré ses archives demeurera en capacité de les lire.

À l’inverse et s’agissant d’archivage, ces dernières devront justement faire l’objet d’une parfaite réversibilité. Ceci explique que le format des archives devra privilégier un protocole de codage qui en permettra une lecture depuis et sur n’importe quel outil de désarchivage.

Un autre facteur discriminant permet par ailleurs de bien mesurer la portée de la distinction entre la sauvegarde et l’archivage. Ce facteur tient au caractère cumulatif et complétif des archives. En effet, à la différence de la procédure de sauvegarde qui conduira à écraser la sauvegarde la plus ancienne par la sauvegarde la plus récente, la procédure d’archivage se devra immanquablement, afin d’être en parfaite conformité avec les obligations légales, de permettre une compilation des archives. Autrement dit, les archives se cumuleront entre elles là où les sauvegardes auront naturellement tendance à s’écraser, la plus récente prévalant sur la plus ancienne.

Aussi, ce premier exercice de taxinomie nous aura permis de bien distinguer l’archivage de la sauvegarde, laquelle pour fréquente qu’elle soit au sein des entreprises, ne permettra toutefois pas toujours de satisfaire pleinement aux exigences légales. Une autre différence doit au surplus être faite entre l’archivage et la simple conservation qui ne répond elle à aucune exigence impérative.

Une autre distinction se doit donc d’être conduite entre l’archivage et la simple conservation. Comme nous l’avons précisé précédemment, l’archivage puise sa source dans l’existence d’une obligation légale qui s’impose à l’entreprise. Tel est notamment le cas de l’obligation qui pèse sur les contribuables d’archiver tout à la fois les factures émises (le double à tout le moins) et les factures reçues (les originaux), pendant une durée préfixe fixée par le législateur.

À l’inverse, la conservation trouve sa source dans une « obligation » que l’entreprise entend s’imposer à elle-même à des fins autres que légales (commerciales par exemple) ou de pure gestion. Cette conservation n’est ainsi pas rendue obligatoire par une disposition expresse de telle ou telle législation mais par la volonté de l’entreprise de disposer d’une traçabilité de l’information à hauteur des besoins qu’elle estime utiles et légitimes. Ainsi, l’entreprise pourra-t-elle choisir de conserver tel ou tel document strictement commercial contenant des informations qu’elle estime utile de devoir conserver afin d’en assurer la traçabilité (tel un devis faisant suite à un contrat).

Parfois la frontière peut s’avérer particulièrement ténue entre la sauvegarde, l’archivage et la simple conservation.

Même si aucune obligation légale, sauf rares exceptions, n’impose de devoir conserver les mails émis et/ou reçus, l’entreprise pourra avoir intérêt à en assurer la parfaite conservation. En effet, en cas de litige contractuel nécessitant une interprétation, le contenu d’un mail pourra s’avérer éclairant relativement à la commune intention des parties, permettant ainsi utilement au juge en charge d’un dossier contentieux de trancher le litige naissant. L’entreprise aura donc tout à intérêt, dans cette hypothèse, à sauvegarder les mails émis et/ou reçus tout en prenant garde à bien respecter les éventuelles autres dispositions issues de législations adjacentes (CNIL par exemple), lesquelles pourront parfois contrevenir à la conservation de documents et/ou de données sensibles.

On le voit au travers de cet exemple, l’entreprise peut ainsi s’imposer à elle-même des contraintes en terme de conservation de documents ou de données. La différence majeure entre la simple conservation et l’archivage résulte dans l’inexistence, s’agissant de la conservation, d’une législation spécifique imposant la conservation. Le législateur peut en revanche intervenir utilement pour restreindre ou interdire la conservation de documents ou données susceptibles de porter atteinte à des valeurs essentielles (tel le respect de la vie privée ou la non-discrimination).

En définitive et on l’aura compris, l’archivage résulte d’un acte positif du législateur (l’on se doit d’archiver), là ou la simple conservation résultera d’une absence de position contraire du législateur (l’on demeure légitimement fondé à conserver l’ensemble des documents et/ou données que l’on estime utile de devoir conserver, sauf volonté expresse contraire du législateur).

Disposant désormais d’une bonne visibilité sur ce que recouvre l’archivage, il importe d’en cerner les contours et de répondre à cette question fondamentale que se posent de nombreuses entreprises : que convient-il d’archiver pour être en phase avec la législation ? La présente contribution, de par son objet, étant plus spécifiquement consacré à l’archivage fiscal, nous prendrons soin d’identifier ce que le législateur fiscal impose comme obligations d’archivage aux entreprises de toute taille. Bien naturellement, d’autres législations (droit civil, droit commercial, droit du transport, droit douanier…) imposent de la même manière aux entreprises des obligations d’archivage lourdes susceptibles d’induire, en cas de non-respect, d’importantes sanctions (parfois pénales). Nous nous en tiendrons pour notre part aux « seules » obligations résultant des textes fiscaux lesquelles demeurent nous le verrons particulièrement incursives.

Une obligation générale d’archivage pèse sur les entreprises qui tiennent leur comptabilité à l’aide d’un système informatisé, laquelle doit leur permettre d’être en capacité de répondre à leur obligation de présentation en cas de contrôle fiscal initié à leur endroit.

Cette obligation découle directement de l’article L 13 IV du livre des procédures fiscales qui énonce, de manière très explicite que « lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements ».

Aussi, à la lecture même du texte fiscal, ce sont trois natures d’information qui se doivent d’être archivées. En effet, l’archivage général mis à la charge des entreprises porte tout aussi bien sur les données, (voir § 7-9) les traitements (voir § 7-11) et la documentation des applicatifs informatiques (voir § 7-12). Nous procéderons donc assez naturellement à l’analyse de cette trilogie.

Informations et données élémentaires

L’article L. 13, IV du livre des procédures fiscales précité (voir § 7-8), impose dans un premier temps aux entreprises de procéder à l’archivage des informations et des données qui concourent directement ou indirectement à la détermination des résultats comptables ou fiscaux. Par informations et données, il importe de comprendre les informations et les données élémentaires, c’est-à-dire les informations et les données qui sont entrées pour la première fois dans le système informatisé de l’entreprise.

Cette notion de données élémentaires est fréquemment source de difficultés d’identification et de caractérisation. Les entreprises ont en effet une nette tendance à pécher par excès de prudence en faisant par exemple supporter sur le département informatique de fortes contraintes en terme de granularité d’informations à archiver. Parfois, c’est le contraire, l’entreprise procédant à l’archivage d’informations ou de données déjà agrégées (i.e. ayant déjà fait l’objet de traitements informatiques), ce qui ne permettra pas nécessairement à l’entreprise de satisfaire à ses obligations d’archivage des données élémentaires.

À titre d’illustration

Afin de bien caractériser la nature des informations devant faire l’objet d’un archivage fiscal, nous prendrons le cas d’une entreprise dont l’objet serait d’octroyer des crédits par téléphone. En cas de contrôle fiscal, cette dernière pourrait être tentée, afin de justifier de son chiffre d’affaires, de produire les contrats qui lient cette entreprise à ses clients. Une telle production ne serait pas en soi suffisante.

En effet, l’Administration fiscale demeurerait parfaitement légitime à exiger dans cette hypothèse les données élémentaires qui sont à l’origine du contrat. Ainsi, en cas de souscription par voie téléphonique d’un contrat de prêt, l’opérateur est conduit à demander au futur client un certain nombre d’informations de nature diverse et variée. Des éléments patrimoniaux et matrimoniaux viendront notamment, dès la conversation téléphonique, alimenter des bases de données. C’est, notamment, sur la base de ces éléments que le contrat de prêt sera ensuite élaboré, les éléments patrimoniaux ayant par exemple vocation à être repris au sein même du contrat. Ce sont ces données et informations élémentaires qui se devront ainsi d’être archivées par l’entreprise afin de satisfaire pleinement à ses obligations fiscales.

En sus des informations et données fiscales, les entreprises se doivent de la même manière de procéder à l’archivage des traitements informatiques.

La notion de traitements informatiques n’est pas davantage aisée à déterminer d’autant qu’il n’existe, au sein des textes fiscaux, aucune définition véritablement précise de cette notion.

Dans les faits et en pratique, il y a lieu de considérer qu’un traitement informatique se doit d’être défini comme le processus de mutation d’une donnée élémentaire en donnée agrégée ou semi agrégée.

Ces traitements devront de la même manière faire l’objet d’un archivage fiscal afin de permettre à l’administration fiscale, en cas de procédure de vérification initiée à l’encontre de la société, d’être en capacité d’apprécier leur pertinence et leur bien-fondé.

Une option demeure envisageable au cas où l’identification et la caractérisation de ces traitements demeurent aisées. En effet, il sera envisageable pour les entreprises de rédiger sous forme littérale et textuelle, un peu à la manière d’un livret de recettes, les algorithmes qui, appliqués aux données élémentaires, transforment ces dernières en données agrégées. Un tel mode opératoire permettra à l’entreprise de ne pas avoir à maintenir en vie un applicatif pendant la durée de prescription fiscale alors que cette dernière peut souhaiter, dans le cadre d’une politique de migration, en changer.

Une attention particulière devra donc être portée relativement à l’archivage des fichiers Excel qui peuvent également constituer le support idoine à la réalisation de traitements prenant notamment la forme de calculs plus ou moins complexes.

Données concourant à la détermination des résultats comptables et fiscaux

Une autre obligation pèse sur les entreprises qui se doivent également d’archiver la documentation des applicatifs informatiques contenant des données concourant directement ou indirectement à la détermination des résultats comptables et fiscaux.

L’administration fiscale a pris soin, dans une instruction fiscale, de préciser ce qu’il convenait d’entendre par Documentation au sens informatique et fiscal du terme.

Il est expressément entendu que la documentation doit, pour être admise en cette qualité par l’administration fiscale, revêtir un certain nombre de caractéristiques préalablement identifiées. La description générale de l’ensemble du système d’information, l’inventaire et la description des matériels utilisés, les descriptifs des fichiers et des programmes et de leurs articulations, mais également la description de la structure des données et de leur signification ainsi que les codes source des programmes, sont autant d’éléments qui doivent être contenus dans la documentation. Il conviendra par ailleurs, afin de conférer à la documentation sa pleine et entière efficience, que cette dernière retrace avec précision et complétude le descriptif des procédures automatiques et manuelles de contrôle interne, les dictionnaires des données mis en œuvre, le plan d’archivage et les durées de rétention, ainsi que la documentation utilisateur.

Concrètement, Il importe d’insister sur l’importance des codes source des programmes qui, notamment dans un environnement informatique relativement peu évolué, sont susceptibles de constituer une source documentaire par défaut. Ces mêmes codes pourront, le cas échéant, être régulièrement utilisés pour contrôler la fiabilité des algorithmes de calcul utilisés par l’entreprise. Les codes pourront servir à s’assurer de la pleine et entière conformité des programmes exécutés au titre de la période vérifiée avec la documentation, notamment la transcription informatique effective des règles de gestion pratiquées par l’entreprise.

Les éléments documentaires soumis à archivage

Aussi et pour résumer, il conviendra de procéder à l’archivage des éléments documentaires suivants. La documentation à conserver comprend la documentation informatique.

La documentation telle que spécifiée ci avant n’est pas la seule composante de l’obligation de présentation qui pèse à l’encontre des entreprises concernées par la procédure du contrôle fiscal des comptabilités informatisées ; les contribuables sont par ailleurs astreints à une obligation de présentation de données et traitements informatiques concourant directement ou indirectement à la détermination du résultat comptable et fiscal.

On l’aura compris, l’entreprise devra faire face, afin d’être en pleine conformité avec ses obligations fiscales, à des obligations d’archivage étendue.

En sus des données, des traitements et de la documentation associée, il conviendra bien naturellement de procéder à l’archivage des documents (à distinguer des données) dont l’archivage est rendu obligatoire par le droit commercial et le droit comptable. Le Grand Livre, les journaux, la liasse fiscale, les Balances, etc.. devront à ce titre bien évidemment être archivés.

Par ailleurs et afin de se conformer aux obligations de constitution du fichier des écritures comptables (FEC), l’entreprise se devra de conserver l’ensemble des éléments comptables lui permettant de constituer ce fichier, le tout au titre des exercices soumis à vérification (voir « Le contrôle fiscal, Livre des procédures fiscales annoté », Jean-Pierre Casimir, 18e édition à paraître).

Des obligations spécifiques des éléments de facturation existent qui trouvent leur source dans des législations très protéiformes (commerciales, fiscales et comptables). Le législateur a récemment eu l’occasion de rappeler et de préciser ces obligations à l’occasion de la réforme relative à la piste d’audit fiable (voir « La TVA », RF 1127, § 3362).

Ainsi, en cas de recours à la facturation sous format papier, l’entreprise se doit, que ce soit en qualité d’émettrice ou de réceptrice, de constituer une piste d’audit fiable afin de conférer à son flux de facturation un caractère de pleine conformité légale. En qualité de récepteur par exemple, une facture fournisseur non accompagnée d’une piste d’audit fiable entraîne un rejet du droit à récupération de la TVA. Il demeure donc indispensable de mettre en œuvre cette réforme afin de sécuriser pleinement son flux de facturation. Nous rappellerons qu’aux termes de cette réglementation, les entreprises ont l’obligation de constituer une piste d’audit permettant, en partant de la facture, de remonter jusqu’au contrat initial, le tout en passant par le bon de commande et le devis. Une telle réglementation implique dès lors l’archivage de l’ensemble des documents constituant la piste d’audit fiable.

Archivage des documents pendant une période préfix de dix ans

Une difficulté a été récemment tranchée par le législateur qui tenait au format des éléments constituant la piste d’audit fiable. En effet, appliquant la logique du parallélisme des formes, l’on aurait pu légitimement s’attendre à devoir archiver sous format papier les documents émis ou reçus sous ce format. Le bon de commande par exemple reçu sous format papier, aurait dû être ainsi archivé sous format papier. Une telle analyse aurait pu soulever des difficultés puisque la plupart des entreprises doivent gérer des formats très hétérogènes (certains documents sont émis ou reçus sous format papier alors que d’autres le sont sous format électronique). Fort légitimement, il a été précisé que, s’agissant des documents constituant la piste d’audit fiable, il demeure possible de scanner lesdits éléments afin d’en assurer un archivage électronique.

Ainsi et en conclusion, ce sont tout à la fois les factures et les documents constitutifs de la piste d’audit fiable qui se devront d’être archivés pendant une durée préfixe de dix ans conformément aux stipulations du code de commerce (c. com. art. L. 123-22).

Autres problématiques

D’autres problématiques d’archivage ne manqueront pas de se poser par ailleurs avec l’avènement de la facturation électronique.

Une attention particulière se devra également d’être observée en cas d’utilisation d’une solution technique de dématérialisation des notes de frais qui nécessitera très souvent de conserver les originaux papier des notes de frais numérisées.

En effet, de nombreuses dispositions contenues au sein du Bulletin officiel des finances publiques nécessitent l’apposition de mentions spécifiques sur un certain nombre de notes de frais (notes de restaurant, tickets de péages). Une telle exigence rend nécessaire l’archivage des documents originaux.

De même, l’archivage du fichier des écritures comptables n’est pas sans soulever difficultés relativement à la nécessité de disposer d’une solution technique apte à rendre non modifiable les données contenues au sein du FEC après la clôture de l’exercice comptable et le dépôt de la liasse fiscale.

Bref, en conclusion et l’on aura pu s’en convaincre, l’archivage est un véritable art qui se doit d’être pratiqué avec dextérité. Il existe bien une sorte de guide bonne conduite au travers de la norme AFNOR NFZ 42013 qui édicte, sans véritable caractère impératif (ce n’est pas une loi) un certain nombre de contingences. Toutefois cette norme demeure en bien des points imprécise et son domaine d’application demeure somme toute très restreint. En tout état de cause l’entreprise aura tout intérêt à s’enquérir de la pleine en et entière conformité de ses pratiques en matière d’archivage fiscal. Rappelons en effet qu’en cas de manquements avérés, ce ne sont pas moins que les sanctions inhérentes au rejet de comptabilité qu’encoure l’entreprise impénitente.